Штрафные санкции за неисполнение договорных обязательств (отражаем в учете)

Штрафные санкции за неисполнение договорных обязательств
(отражаем в учете)

Для защиты своих интересов от возможных нарушений со стороны контрагентов субъекты хозяйствования прописывают в договоре условие об ответственности за невыполнение договорных обязательств. Кроме этого, при определенных условиях на нарушителя может возлагаться обязанность по возмещению причиненных убытков, а также по уплате 3 % годовых от просроченной суммы и компенсации инфляционных потерь. О том, как отразить указанные выплаты в учете, поговорим в данной статье.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Приказ № 1213 — приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.2011 г. № 1213.

Прежде чем приступить к рассмотрению порядка отражения договорных штрафных санкций в налоговом учете, в нескольких словах дадим их юридическую характеристику. Она, в частности, позволит нам разграничить такие понятия, как неустойка, штраф и пеня, которые в налоговом законодательстве часто употребляются как тождественные.

Согласно ст. 549 ГКУ неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма либо иное имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения обязательства. Как видим, неустойка — общее название для тех сумм, которые нарушитель договорных обязательств должен выплатить в пользу контрагента по договору помимо своего основного обязательства.

При этом штраф — это неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы неисполненного либо ненадлежащим образом исполненного обязательства. Так, договором может быть предусмотрено, что в случае невыплаты оговоренной в договоре суммы в установленный срок уплате подлежит штраф в размере 30 % от невыплаченной суммы. Пеня же устанавливается в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения.

Субъектам хозяйствования важно помнить, что право на неустойку (штраф либо пеню) возникает независимо от того, понес ли кредитор убытки в результате нарушения должником своих обязательств.

Следует отметить, что если в теории права вопрос о возможности одновременного взыскания и штрафа и пени за нарушение одного и того же договорного обязательства вызывает дискуссии, то в судебной практике он решается однозначно положительно: суды признают возможность одновременно в договоре предусматривать за нарушение обязательства и штраф и пеню .

Одним из наиболее спорных вопросов, возникающих на практике, является вопрос о том, ограничен ли размер пени за неисполнение обязательств по договору. Закон Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» от 22.11.96 г. № 543/96-ВР предусматривает, что размер пени исчисляется от суммы просроченного платежа и не может превышать двойной учетной ставки НБУ, действовавшей в период, за который уплачивается пеня. И в последнее время в практике высших судебных инстанций Украины все чаще появляются решения, в которых суды отказывают во взыскании сумм штрафных санкций в размерах, превышающих указанный предел (см., в частности, постановление Верховного Суда Украины от 07.11.2011 г. по делу № 3-121гс11).

Теперь перейдем непосредственно к вопросам налогового учета.

Как известно, согласно п.п. 135.5.3 НКУ суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, включаются в состав прочих доходов . Поэтому предприятие-кредитор, получив от должника суммы неустойки (штрафа, пени), выплаченные то ли добровольно, то ли в результате судебного рассмотрения спора, должно учесть их в составе прочих доходов. При этом такие суммы штрафов и/или неустойки либо пени включаются в состав доходов налогоплательщика по дате их фактического поступления (п. 137.13 НКУ). На это обращают внимание и налоговики (см. ЕБНЗ в разделе 110.06.02). В декларации по налогу на прибыль эти суммы следует учесть в составе строки 03 , а также в строке 03.8 приложения IД к декларации.

Что касается должника, то у него расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени не включаются в состав расходов (п.п. 139.1.11 НКУ), на чем также был сделан акцент в соответствующей консультации в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 110.07.21).

В отношении НДС отметим следующее. Согласно п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в согласно ст. 39 НКУ (до 01.01.2013 г. — согласно п. 1.20 Закона о налоге на прибыль), с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Как видим, для целей налогового учета, в частности для обложения НДС, решающее значение имеет правовая природа платежей, а именно считаются они компенсацией стоимости товаров или нет.

По нашему мнению, неустойка не может считаться компенсацией стоимости товаров , ведь она не входит в договорную (контрактную) стоимость и уплачивается только в случае нарушения договорных обязательств. А значит, суммы неустойки (штрафа, пени), полученные по решению сторон договора (либо по решению суда), не являются объектом обложения НДС.

Ранее с такой позицией соглашались и налоговики (см. письмо ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37).

Однако на сегодня в Единой базе налоговых знаний размещено по рассматриваемому вопросу две консультации, в одной из которых налоговики признают, что суммы, уплачиваемые в виде штрафов поставщиком при задержке поставки товаров/услуг, не изменяют базу обложения НДС поставленных товаров/услуг, в другой утверждают, что средства, полученные как сумма штрафа за задержку оплаты товаров/услуг, необходимо расценивать как компенсацию стоимости товаров/услуг, включаемой в базу обложения НДС, с соответствующей выпиской Расчета корректировки к налоговой накладной*. Исключение налоговые органы готовы сделать только для штрафов, выплачиваемых по решению суда, хотя, как представляется, от того, уплачивается штраф добровольно (по результатам претензионной работы) или по решению суда, природа штрафных санкций не зависит.

* Причем налоговики допускают как увеличение налоговых обязательств кредитором, так и увеличение налогового кредита должником (см. ЕБНЗ в разделе 130.05).

В случае просрочки денежного обязательства с предприятия-нарушителя можно требовать уплаты не только неустойки (штрафа, пени), которые предусмотрены договором, но и возмещения инфляционных потерь, а также выплаты 3 % годовых. Возможность взыскания указанных сумм предусмотрена ст. 625 ГКУ.

О правовой природе таких сумм до сих пор идут споры как среди ученых, так и среди практиков.
А ведь именно от ее определения и будет зависеть порядок отражения процентов и инфляционных в налоговом учете. В целом можно выделить четыре основных подхода к решению вопроса о правовом характере рассматриваемых выплат (см. табл. 1).

Таблица 1

Правовая природа инфляционных и 3 % годовых в судебной практике

На наш взгляд, применение индекса инфляции и начисление 3 % годовых является одной из мер ответственности за нарушение обязательств, поскольку уплачиваются эти суммы лишь в случае просрочки должником выполнения денежного обязательства. Аналогичной позиции в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами придерживается и Высший административный суд Украины, указывая, что данные суммы выступают санкциями, а не оплатой за товар / услуги, а потому не являются базой обложения НДС (см. определения ВАСУ от 21.06.2006 г. по делу № К-9145/06, от 24.09.2008 г. по делу № К-8124/07). При таком подходе инфляционные и проценты следует учитывать по аналогии с неустойкой (штрафом, пеней):

— у предприятия-кредитора по дате их фактического поступления учесть в составе прочих доходов согласно п.п. 135.5.3 НКУ;

— у предприятия-должника не включать в состав расходов на основании п.п. 139.1.11 НКУ;

— в силу отсутствия объекта обложения НДС не отражать НДС в учете обеих сторон.

Однако налоговики проценты и инфляционные склонны расценивать как компенсацию стоимости товаров, которые увеличивают базу обложения НДС. Причем этой позиции они придерживаются уже достаточно давно (см. письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217, от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26, от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26, от 06.08.2009 г. № 16773/7/16-1517-26, от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93, с. 6), настаивая на том, что на дату возникновения налоговых обязательств по суммам инфляционных и годовых (такой датой налоговики теперь предпочитают считать дату вступления в силу судебного решения, хотя в своих прежних разъяснениях говорили о дате фактического получения предприятием-кредитором сумм инфляционных и 3 % годовых) предприятие-кредитор должно составить Расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной). При этом в графе 3 указывается: «сумма индекса инфляции и 3 % годовых, уплачиваемых покупателем согласно ст. 625 ГКУ в случае просроченного выполнения им договорных обязательств по товарам, услугам, указанным в налоговой накладной № ___», а в графах 4 — 9 ставятся прочерки. Такой расчет корректировки по логике должен быть основанием для увеличения налогового кредита у предприятия-должника.

В то же время в учете по налогу на прибыль у предприятия, получающего суммы инфляционных и 3 % годовых, налоговики хотят видеть такие суммы в отчетном налоговом периоде их получения в составе прочих доходов на основании п.п. 135.5.14 НКУ (см. ЕБНЗ в разделе 110.06.01), а не на основании штрафного п.п. 135.5.3 НКУ. То есть, по их мнению, такие суммы должны быть учтены в строке 03 декларации по налогу на прибыль, а также в строке 03.28 приложения IД к декларации.

А вот в отношении предприятия-должника интерес вызывает консультация, опубликованная в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 6. В ней представители главного налогового ведомства приходят к выводу о том, что уплаченные по решению суда вследствие невыполнения условий договора инфляционные и 3 % годовых не включаются в состав расходов (тогда еще валовых) плательщика налога, поскольку по своей природе являются неустойкой.

Хотя если рассматривать инфляционные и 3 % годовых в качестве компенсации стоимости товаров, то эти суммы по логике должны включаться в расходы предприятия-должника.

Рассмотрим учет санкций за нарушение условий договора на примере.

Пример 1. По договору купли-продажи предприятие отгрузило 04.01.2012 г. покупателю товар на сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.). По условиям договора, покупатель обязан оплатить их не позднее 13.01.2012 г. За просрочку оплаты в договоре предусмотрена пеня в размере двойной учетной ставки НБУ. Должник признал претензию и погасил задолженность 30.01.2012 г. Период, за который начисляется пеня, — 17 дней (с 14.01.2012 г. по 30.01.2012 г.). Сумма пени, предусмотренная договором купли-продажи, составила 129,59 грн. (18000 грн. х 15,5 % х 17: 366), где 18000 — сумма просроченного долга; 15,5 % — двойной размер учетной ставки НБУ; 17 — количество дней просрочки платежа; 366 — число дней в году. Кроме пени, предусмотренной договором купли-продажи, должник в соответствии со ст. 625 ГКУ обязан уплатить 3 % годовых от просроченной суммы — 25,08 грн. (18000 грн. х 3 % х 17: 366) и компенсировать потери от инфляции за период просрочки — 36 грн. (18000 х 100,2 %* - 18000). Суммы инфляционных и 3 % годовых в учете обеих сторон договора отражаются как увеличение компенсации стоимости товара (вариант для осторожных плательщиков). На дату погашения задолженности товары все еще числятся на складе должника.

* Индекс инфляции за январь 2012 года.

Отразим указанные операции в учете (см. табл. 2 на с. 30).

Таблица 2

Учет санкций за нарушение условий договора

В случае нарушения договорных обязательств субъект предпринимательской деятельности обязан возместить причиненные этим убытки. В состав убытков, которые подлежат возмещению, включаются: (1) стоимость потерянного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства; (2) дополнительные расходы (штрафные санкции, выплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно потраченных материалов и т. п.), понесенные стороной, которой причинены убытки в результате нарушения обязательства второй стороной; (3) неполученная прибыль (потерянная выгода), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего выполнения обязательства второй стороной; (4) материальная компенсация морального ущерба (ст. 225 ХКУ).

Для отражения суммы возмещения причиненного ущерба предприятие-кредитор должно руководствоваться п.п. 136.1.5 НКУ. Согласно этому подпункту суммы компенсации (в виде денежных средств или стоимости имущества), полученные от виновного лица, не учитываются для определения объекта налогообложения предприятия-кредитора. Однако для этого должны выполняться следующие условия:

— во-первых, суммы компенсации должны быть получены по решению суда или в результате удовлетворения претензии в порядке, установленном законодательством;

— во-вторых, эти суммы должны компенсировать прямые убытки, понесенные плательщиком налога вследствие нарушения его прав и интересов, охраняемых законом;

— в-третьих, суммы таких убытков не должны быть отнесены налогоплательщиком в состав налоговых расходов или возмещены за счет денежных средств страховых резервов. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. ЕБНЗ, раздел 110.06.06).

А вот если указанные суммы были отнесены в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов, то при получении возмещения причиненных убытков следует отразить доход. Поэтому, прежде чем отражать сумму возмещения в налоговом учете, необходимо тщательно изучить претензию (и соответственно расчет суммы возмещения) и/или решение суда.

Кроме прямых убытков, сумма возмещения может содержать в себе упущенную выгоду потерпевшей стороны. В налоговом учете предприятия-кредитора такая сумма отражается в составе доходов, поскольку не соответствует условиям невключения, приведенным в п.п. 136.1.5 НКУ, а именно не является компенсацией прямых расходов и убытков.

К налоговым доходам относится и сумма возмещения морального ущерба (для юрлиц — ущерба, нанесенного деловой репутации).

У должника средства, перечисленные на возмещение материального и морального ущерба, не включаются в состав расходов, так как они не связаны с осуществлением хозяйственной деятельности (п.п. 139.1.1 НКУ).

Что касается НДС, то суммы, взысканные в пользу предприятия с виновного в причинении убытков, не считаются компенсацией стоимости товаров, а являются компенсацией понесенных таким предприятием убытков. Поэтому, в силу отсутствия объекта налогообложения, суммы возмещения убытков не облагаются НДС.

В то же время налоговики средства, которые поступают плательщику НДС как возмещение убытков за поврежденное имущество (в том числе арендованное), расценивают как компенсацию стоимости товаров/услуг и требуют включать в базу обложения НДС и облагать их на общих основаниях по основной ставке (см. ЕБНЗ в разделе 130.09). При этом суммы возмещения убытков у предприятия, перечисляющего их по претензии, не связаны с приобретением товаров для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, по ним нет права на налоговый кредит (см. ЕБНЗ в разделе 130.05).

Учет сумм по возмещению убытков за нарушение условий договора рассмотрим на примере.

Пример 2. По договору купли-продажи предприятие оприходовало товар на сумму 120000,00 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). При дальнейшей транспортировке товара со склада А на склад Б товар был испорчен по вине перевозчика (неисправность вагона в составе). За ненадлежащее исполнение договора перевозки железная дорого возместила предприятию реальный ущерб — 120000 грн. (стоимость испорченного товара) (см. табл. 3).

Таблица 3

Учет возмещения убытков

В заключение для удобства представим сводную таблицу порядка учета санкций за нарушение условий договора (см. табл. 4 на с. 33).

Таблица 4

Порядок учета санкций за нарушение условий договора