Штрафні санкції за невиконання договірних зобов'язань (відображаємо в обліку)

Штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань
(відображаємо в обліку)

Для захисту своїх інтересів від можливих порушень з боку контрагентів суб'єкти господарювання прописують у договорі умову про відповідальність за невиконання договірних зобов'язань. Крім цього, за певних умов на порушника може покладатися обов'язок з відшкодування завданих збитків, а також зі сплати 3 % річних від простроченої суми та компенсації інфляційних втрат. Про те, як відобразити зазначені виплати в обліку, поговоримо в цій статті.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Наказ № 1213 — наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.09.2011 р. № 1213.

Перш ніж приступити до розгляду порядку відображення договірних штрафних санкцій у податковому обліку, стисло надамо їх юридичну характеристику. Це, зокрема, дозволить нам розмежувати такі поняття, як неустойка, штраф та пеня, що в податковому законодавстві часто вживаються як тотожні.

Згідно зі ст. 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредитору в разі порушення боржником зобов'язання. Як бачимо, неустойка — загальна назва для тих сум, які порушник договірних зобов'язань повинен виплатити на користь контрагента за договором, крім свого основного зобов'язання.

При цьому штраф — це неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Так, договором може бути передбачено, що в разі невиплати обумовленої в договорі суми в установлений строк сплаті підлягає штраф у розмірі 30 % від неоплаченої суми. Пеня ж установлюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожний день прострочення виконання.

Суб'єктам господарювання важливо пам'ятати, що право на неустойку (штраф або пеню) виникає незалежно від того, чи зазнав кредитор збитків у результаті порушення боржником своїх зобов'язань.

Слід зауважити: якщо в теорії права питання про можливість одночасного стягнення і штрафу, і пені за порушення одного і того самого договірного зобов'язання, викликає дискусії, то в судовій практиці воно вирішується однозначно позитивно: суди визнають можливість одночасно в договорі передбачати за порушення зобов'язання і штраф, і пеню.

Одним із найбільш спірних питань, що виникають на практиці, є питання про те, чи обмежено розмір пені за невиконання зобов'язань за договором. Закон України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов'язань» від 22.11.96 р. № 543/96-ВР передбачає таке: розмір пені обчислюється від суми простроченого платежу і не може перевищувати подвійної облікової ставки НБУ, що діяла в період, за який сплачується пеня. І останнім часом у практиці вищих судових інстанцій України все частіше з'являються рішення, в яких суди відмовляють у стягненні сум штрафних санкцій у розмірах, що перевищують зазначену межу (див., зокрема, постанову Верховного Суду України від 07.11.2011 р. у справі № 3-121гс11).

Тепер перейдемо безпосередньо до питань податкового обліку.

Як відомо, згідно з п.п. 135.5.3 ПКУ суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, уключаються до складу інших доходів. Тому підприємство-кредитор, отримавши від боржника суми неустойки (штрафу, пені), виплачені чи то добровільно, чи то в результаті судового розгляду спору, повинно врахувати їх у складі інших доходів. При цьому такі суми штрафів та/або неустойки чи пені включаються до складу доходів платника податків за датою їх фактичного надходження (п. 137.13 ПКУ). На це звертають увагу і податківці (див. ЄБПЗ розділ 110.06.02). У декларації з податку на прибуток ці суми слід відображати в рядку 03, а також у рядку 03.8 додатка IД до декларації.

Що стосується боржника, то в нього витрати на сплату штрафів та/або неустойки чи пені не включаються до складу витрат (п.п. 139.1.11 ПКУ), на чому також було зроблено акцент у відповідній консультації в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 110.07.21).

Відносно ПДВ зазначимо таке. Згідно з п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 ПКУ (до 01.01.2013 р. — згідно з п. 1.20 Закону про податок на прибуток), з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Як бачимо, для цілей податкового обліку, зокрема для обкладення ПДВ, вирішальне значення має правова природа платежів, а саме є вони компенсацією вартості товарів чи ні.

На нашу думку, неустойка не може бути компенсацією вартості товарів, адже вона не входить до договірної (контрактної) вартості та сплачується тільки в разі порушення договірних зобов'язань. Отже, суми неустойки (штрафу, пені), отримані за рішенням сторін договору (або за рішенням суду), не є об'єктом обкладення ПДВ.

Раніше з такою позицією погоджувалися і податківці (див. лист ДПАУ від 05.03.2008 р. № 4304/7/16-1517-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 37).

Проте на сьогодні в Єдиній базі податкових знань розміщено з цього питання дві консультації, в одній з яких податківці визнають, що суми, які сплачуються постачальником у вигляді штрафів при затримці постачання товарів/послуг, не змінюють базу обкладення ПДВ поставлених товарів/послуг, у другій — стверджують, що кошти, отримані як сума штрафу за затримку оплати товарів/послуг, необхідно розцінювати як компенсацію вартості товарів/послуг, що включається до бази обкладення ПДВ з відповідним виписуванням Розрахунку коригування до податкової накладної*. Виняток податкові органи готові зробити тільки для штрафів, що виплачуються за рішенням суду, хоча, взагалі-то, від того, сплачується штраф добровільно (за результатами претензійної роботи) чи за рішенням суду, природа штрафних санкцій не залежить.

* Причому податківці допускають як збільшення податкових зобов’язань кредитором, так і збільшення податкового кредиту боржником (див. ЄБПЗ у розділі 130.05).

У разі прострочення грошового зобов'язання з підприємства-порушника можна вимагати сплати не лише неустойки (штрафу, пені), що передбачені договором, а й відшкодування інфляційних втрат, а також виплати 3 % річних. Можливість стягнення зазначених сум передбачено ст. 625 ЦКУ.

Про правову природу таких сум досі ведуться спори — як серед учених, так і серед практиків. Адже саме від її визначення і залежатиме порядок відображення цих відсотків та інфляційних у податковому обліку. У цілому можна виділити чотири основні підходи до вирішення питання про правовий характер цих виплат (див. табл. 1).

Таблиця 1

Правова природа інфляційних та 3 % річних у судовій практиці

На наш погляд, застосування індексу інфляції та нарахування 3 % річних є одним із заходів відповідальності за порушення зобов'язань, оскільки сплачуються ці суми лише в разі прострочення боржником виконання грошового зобов'язання. Аналогічної позиції у спорах між платниками податків та податковими органами дотримується і Вищий адміністративний суд України, зазначаючи, що ці суми є санкціями, а не платою за товар/послуги, а тому не є базою обкладення ПДВ (див. ухвали ВАСУ від 21.06.2006 р. у справі № К-9145/06, від 24.09.2008 р. у справі № К-8124/07). За такого підходу інфляційні та відсотки слід ураховувати за аналогією з неустойкою (штрафом, пенею):

— у підприємства-кредитора за датою їх фактичного надходження врахувати у складі інших доходів згідно з п.п. 135.5.3 ПКУ;

— у підприємства-боржника не включати до складу витрат на підставі п.п. 139.1.11 ПКУ;

— зважаючи на відсутність об'єкта обкладення ПДВ, не відображати у ПДВ-обліку обох сторін.

Проте податківці відсотки та «інфляційні» схильні розцінювати як компенсацію вартості товарів, що збільшують базу обкладення ПДВ. Причому цієї позиції вони дотримуються вже досить давно (див. листи ДПАУ від 25.07.2001 р. № 4879/6/16-1217, від 07.10.2004 р. № 8920/6/15-2415-26, від 16.01.2009 р. № 738/7/16-1517-26, від 06.08.2009 р. № 16773/7/16-1517-26, від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 93, с. 6), наполягаючи на тому, що на дату виникнення податкових зобов'язань за сумами інфляційних та річних (такою датою податківці тепер вважають дату набуття чинності судовим рішенням , хоча у своїх колишніх роз'ясненнях говорили про дату фактичного отримання підприємством-кредитором сум інфляційних та 3 % річних) підприємство-кредитор повинно скласти Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2
до податкової накладної). При цьому у графі 3 зазначається: «сума індексу інфляції і 3 % річних, що сплачуються покупцем згідно зі ст. 625 ЦКУ в разі простроченого виконання ним договірних зобов'язань щодо товарів, послуг, указаних в податковій накладній № ___», а у графах 4 — 9 ставиться прокреслення. Такий Розрахунок коригування, за логікою, повинен бути підставою для збільшення податкового кредиту в підприємства-боржника.

Водночас в обліку з податку на прибуток у підприємства, яке одержує суми інфляційних і 3 % річних, податківці воліють бачити такі суми у звітному податковому періоді їх отримання у складі інших доходів на підставі п.п. 135.5.14 ПКУ (див. ЄБПЗ, розділ 110.06.01), а не на підставі штрафного п.п. 135.5.3 ПКУ. Тобто, на їх думку, такі суми має бути враховано в рядку 03 декларації з податку на прибуток, а також у рядку 03.28 додатка IД до декларації.

А ось щодо підприємства-боржника варта уваги консультація, опублікована в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 6. У ній представники головного податкового відомства доходять висновку, що сплачені за рішенням суду внаслідок невиконання умов договору інфляційні та 3 % річних не включаються до складу витрат (тоді ще валових) платника податку, оскільки за своєю природою є неустойкою.

Хоча якщо розглядати інфляційні та 3 % річних як компенсацію вартості товарів, то ці суми, за логікою, повинні включатися до витрат підприємства-боржника.

Розглянемо облік санкцій за порушення умов договору на прикладі.

Приклад 1. За договором купівлі-продажу підприємство відвантажило 04.01.2012 р. покупцю товар на суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.). За умовами договору покупець зобов'язаний сплатити їх не пізніше 13.01.2012 р. За прострочення оплати в договорі передбачено пеню в розмірі подвійної облікової ставки НБУ. Боржник визнав претензію та погасив заборгованість 30.01.2012 р. Період, за який нараховується пеня, — 17 днів (з 14.01.2012 р. по 30.01.2012 р.). Сума пені, передбачена договором купівлі-продажу, склала 129,59 грн. (18000 грн. х 15,5 % х 17 : 366), де 18000 — сума простроченого боргу; 15,5 % — подвійний розмір облікової ставки НБУ; 17 — кількість днів прострочення платежу; 366 — число днів у році. Крім пені, передбаченої договором купівлі-продажу, боржник відповідно до ст. 625 ЦКУ зобов'язаний сплатити 3 % річних від простроченої суми — 25,08 грн. (18000 грн. х 3 % х 17 : 366) та компенсувати втрати від інфляції за період прострочення — 36 грн. (18000 х 100,2 %* - 18000). Суми інфляційних та 3 % річних в обліку обох сторін договору відображаються як збільшення компенсації вартості товару (варіант для обережних платників). На дату погашення заборгованості товари все ще значаться на складі боржника.

Відобразимо зазначені операції в обліку (див. табл. 2 на с. 30).

Таблиця 2

Облік санкцій за порушення умов договору

У разі порушення договірних зобов'язань суб'єкт підприємницької діяльності зобов'язаний відшкодувати завдані цим збитки. До складу збитків, що підлягають відшкодуванню, уключаються: (1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; (2) додаткові витрати (штрафні санкції, виплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, якій завдано збиток унаслідок порушення зобов'язання другою стороною; (3) неотриманий прибуток (втрачена вигода), на який сторона, що зазнала збитків, мала право розраховувати в разі належного виконання зобов'язання другою стороною; (4) матеріальна компенсація моральної шкоди (ст. 225 ГКУ).

Для відображення суми відшкодування завданого збитку підприємство-кредитор має керуватися п.п. 136.1.5 ПКУ. Згідно з цим підпунктом суми компенсації (у вигляді грошових коштів або вартості майна), отримані від винної особи, не враховуються для визначення об'єкта оподаткування підприємства-кредитора. Однак для цього повинні виконуватися такі умови:

— по-перше, суми компенсації має бути отримано за рішенням суду або в результаті задоволення претензії в порядку, установленому законодавством;

— по-друге, ці суми повинні компенсувати прямі збитки, понесені платником податку внаслідок порушення його прав та інтересів, що охороняються законом;

— по-третє, суми таких збитків не повинні бути віднесені платником податків до складу податкових витрат або відшкодовані за рахунок грошових коштів страхових резервів. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. ЄБПЗ, розділ 110.06.06).

А от якщо зазначені суми було віднесено до складу витрат або відшкодовано за рахунок коштів страхових резервів, то при отриманні відшкодування завданих збитків слід відобразити дохід. Тому перш ніж відображати суму відшкодування в податковому обліку, необхідно ретельно вивчити претензію (і відповідно розрахунок суми відшкодування) та/або рішення суду.

Крім прямих збитків, сума відшкодування може містити упущену вигоду сторони, яка постраждала. У податковому обліку підприємства-кредитора така сума відображається у складі доходів, оскільки не відповідає умовам невключення, наведеним у п.п. 136.1.5 ПКУ, а саме не є компенсацією прямих витрат та збитків.

До податкових доходів належить і сума відшкодування морального збитку (для юросіб — шкоди, нанесеної діловій репутації).

У боржника кошти, перераховані на відшкодування матеріального та морального збитку, не включаються до складу витрат, оскільки вони не пов'язані зі здійсненням господарської діяльності (п.п. 139.1.1 ПКУ).

Що стосується ПДВ, то суми, стягнуті на користь підприємства з винного у завданні збитків, не вважаються компенсацією вартості товарів, а є компенсацією понесених таким підприємством збитків. Тому, зважаючи на відсутність об'єкта оподаткування, суми відшкодування збитків не обкладаються ПДВ.

Водночас податківці кошти, що надходять платнику ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене майно (у тому числі орендоване), розцінюють як компенсацію вартості товарів/послуг і вимагають уключати до бази обкладення ПДВ та оподатковувати їх на загальних підставах за основною ставкою (див. ЄБПЗ у розділі 130.09). При цьому суми відшкодування збитків у підприємства, що перераховує їх за претензіями, не пов’язані з придбанням товарів для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, за ними немає права на податковий кредит (див. ЄБПЗ, розділ 130.05).

Облік сум з відшкодування збитків за порушення умов договору розглянемо на прикладі.

Приклад 2. За договором купівлі-продажу підприємство оприбутковувало товар на суму 120000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). При подальшому транспортуванні товару зі складу А на склад Б товар було зіпсовано з вини перевізника (несправність вагону). За неналежне виконання договору перевезення залізниця відшкодувала підприємству реальну шкоду — 120000 грн. (вартість зіпсованого товару) (див. табл. 3).

Таблиця 3

Облік відшкодування збитків

На завершення для зручності наведемо зведену таблицю порядку обліку санкцій за порушення умов договору (див. табл. 4 на с. 33).

Таблиця 4

Порядок обліку санкцій за порушення умов договору