Отчетность по плате за землю—2 (о плательщиках ФСН, уточнении задекларированных обязательств и пр.)

Отчетность по плате за землю — 2
(о плательщиках ФСН, уточнении задекларированных обязательств и пр.)

Поскольку предыдущая статья на эту тему (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11) выходила в самый разгар отчетной кампании, мы ограничились в ней рассмотрением порядка заполнения декларации по плате за землю только в части определения налоговых обязательств на текущий год. Но жизнь не стоит на месте, и вот уже у многих возникла необходимость предоставления уточняющей налоговой декларации. Безусловно, причины для уточнения ранее поданной отчетности у каждого разные, но, как правило, кроме элементарных ошибок, требующих незамедлительного исправления, это еще и неожиданные зигзаги налогового законодательства, заставляющие по-новому взглянуть на показатели, отраженные в отчетной декларации. В общем, был бы бухгалтер, а работа ему всегда найдется…

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Постановление № 1185 — постановление КМУ «О внесении изменений в Методику нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов» от 31.10.2011 г. № 1185.

Начнем с описания нескольких ситуаций, которые при условии, что они произошли в хозяйственной деятельности землепользователя, означают безусловную необходимость уточнения ранее задекларированных обязательств по плате за землю. Обращаем внимание: хотя в первых двух из них речь пойдет о землепользователях, являющихся плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН), в такие ситуации вполне могут попасть любые другие категории землепользователей (в частности, лица, которые имеют те или иные льготы по плате за землю, но не декларируют наличие таких льгот в «земельной» отчетности, или те, которые своевременно не отреагировали на увеличение местными властями нормативной денежной оценки земли и, как следствие, продолжают занижать свои обязательства по плате за землю). Поэтому никому не будет лишним ознакомиться с тем, что сказано в следующих двух разделах статьи. А уж о той ее части, где непосредственно пойдет речь о порядке внесения исправлений в отчетность по плате за землю, и говорить нечего — она может понадобиться в любой момент кому угодно, ведь от разного рода ошибок не застрахован никто.

Ситуация 1. Сельхозпредприятие — плательщик ФСН, подавая декларацию по земельному налогу на 2012 год, рассчитало в ней налоговые обязательства только по тем земельным участкам, которые не используются им для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства и, следовательно, подлежат налогообложению (по такому же принципу составлялась декларация на 2011 год и никаких возражений у проверяющих не вызвала). Однако в ходе камеральной проверки предприятию было указано на неправильность заполнения «земельной» отчетности — по мнению налогового инспектора, в ней следовало также отразить земельные участки, которые используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства, а также привести сумму льготы по уплате земельного налога за такие земельные участки.

Разберемся, кто прав в данной ситуации и как следовало действовать сельхозпредприятиям (а также всем остальным налогоплательщикам, имеющим льготы по земельному налогу и проигнорировавшим этот факт при подаче «земельной» отчетности).

Действительно, ст. 307 НКУ , устанавливающей особенности обложения плательщиков ФСН отдельными налогами и сборами, предусмотрено, в частности, что указанные субъекты не являются плательщиками земельного налога, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства (см. абз. «б» п. 307.1 этого Кодекса). Руководствуясь этой нормой при подаче «земельной» отчетности на 2011 год*, плательщики ФСН должны были отражать в ней только те участки, за которые следовало уплачивать земельный налог (если таких участков не было, декларация по плате за землю вообще не подавалась).

* Напомним, что в соответствии со ст. 1 Закона Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV сельхозтоваропроизводители — плательщики ФСН до 01.01.2011 г. полностью освобождались от взимания платы (налога) за землю.

Вместе с тем после внесения Законом № 3609 соответствующих изменений в п.п. 282.1.10 НКУ оказалось, что с 6 августа прошлого года плательщикам фиксированного сельскохозяйственного налога начала предоставляться льгота по уплате земельного налога за земельные участки, используемые для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства**.

Очевидно, что статус неплательщика земельного налога и статус льготника*** по уплате этого налога существенно отличаются между собой . Стало быть, с 06.08.2011 г. предписания абз. «б» п. 307.1 НКУ вступили в противоречие с новой редакцией п.п. 282.1.10 этого Кодекса, причем коллизия указанных правовых норм по идее должна была решаться в пользу последней как нормы, принятой позднее.

Похоже, что такие законодательные новации еще в прошлом году должны были повлечь за собой обязанность плательщиков ФСН начиная с сентября 2011 года задекларировать суммы свалившейся на них так неожиданно льготы. Связано это с тем, что юридические лица, имеющие право на льготы по уплате земельного налога согласно ст. 282 НКУ или земельные участки, не подлежащие налогообложению согласно ст. 283 НКУ, не освобождаются от обязанности предоставления налоговой отчетности за земельные участки, с которых земельный налог не взимается вследствие применения налоговых льгот. Об этом говорится в консультации из ЕБНЗ под кодом 200.05, на что мы обращали внимание в статье «Земельный налог: порядок расчета» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88, с. 29).

Кроме того, в соответствии с п.п. 16.1.6 НКУ плательщики налогов обязаны предоставлять контролирующим органам информацию, сведения о суммах средств, не уплаченных в бюджет в связи с получением налоговых льгот, а согласно п. 30.6 этого Кодекса субъекты хозяйствования — плательщики налогов, не уплачивающие в бюджет суммы налогов и сборов в связи с получением налоговых льгот, обязаны вести учет этих сумм. Как известно, он осуществляется в соответствии с Порядком учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденным постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1233. Указанным Порядком установлена необходимость составления упомянутыми субъектами Отчета о суммах налоговых льгот по форме, предусмотренной приложением к этому Порядку (подробнее о порядке заполнения и предоставления такого Отчета можно прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 33).

Однако в прошлом году налоговики не стали настаивать на необходимости уточнения годовых деклараций по налогу на землю, как и не стали требовать подачи за 9 месяцев 2011 года, а также за 2011 год в целом Отчета о суммах налоговых льгот* — заговорили они об этом лишь в начале текущего года (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 5, с. 23). Поэтому впервые отрицательные последствия установления в середине 2011 года «земельной» льготы для плательщиков ФСН проявились только в этом году, когда большинство из них попало в описанную выше ситуацию, исправить которую, впрочем, можно самостоятельно (как это сделать, расскажем в следующих разделах статьи).

* Кстати, льгота, о которой идет речь, не включена ни в Справочник налоговых льгот № 59 по состоянию на 01.10.2011 г., ни в Справочник налоговых льгот № 60 по состоянию на 01.01.2012 г. Вместо этого в указанных Справочниках под кодом 13050049 приведена льгота со ссылкой на старую редакцию п.п. 282.1.10 НКУ, что иначе, как недосмотром налоговиков, не назовешь.

Чтобы окончательно снять все вопросы, подчеркнем, что речь идет именно о льготе по земельному налогу, поэтому если плательщик ФСН арендует для тех или иных целей земельные участки государственной или коммунальной собственности либо земельные доли (паи), собственниками которых являются физические лица, то никаких изменений в «земельную» отчетность на 2012 год таким плательщикам вносить не надо.

Подход налоговиков к уплате земельного налога плательщиками ФСН с появлением указанной льготы также не изменился. В обобщенном виде он изложен в письме ГНСУ от 03.10.2011 г. № 1959/7/15-2217Ф (см. также на эту тему «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 43, с. 4): сельхозпредприятие — плательщик ФСН не должно уплачивать земельный налог за земельные участки, которые непосредственно используются им для производства сельхозпродукции, и за земельные участки под производственной инфраструктурой , являющиеся землями сельскохозяйственного назначения и предоставленные для ведения товарного сельскохозяйственного производства. За другие земельные участки, предоставленные не для ведения товарного сельхозпроизводства, плательщики ФСН должны уплачивать земельный налог на общих основаниях.

Кроме того, с 06.08.2011 г. у плательщиков ФСН появилась обязанность платить налог на землю за земельные участки, переданные в аренду. Это вызвано требованиями п. 284.3 НКУ, которые распространяются на всех льготников по земельному налогу (за некоторыми исключениями в отношении бюджетников): если они предоставляют в аренду земельные участки, отдельные здания, сооружения либо их части, налог за такие земельные участки и земельные участки под такими зданиями (их частями) уплачивается на общих основаниях с учетом придомовой территории. Поэтому если сельхозпредприятия не учли своевременно указанные законодательные изменения и не уплатили земельный налог за такие земельные участки, то они допустили ошибку, которая привела к занижению налоговых обязательств. О правилах исправления такой ошибки также расскажем далее.

И еще один важный момент. Чтобы случайно не дезориентировать плательщиков единого налога, порядок взимания платы за землю с которых многим может показаться аналогичным порядку ее взимания с плательщиков ФСН, акцентируем внимание на принципиальной разнице между ними. Она заключается в том, что, во-первых, согласно п. 269.2 НКУ особенности взимания земельного налога субъектами хозяйствования, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, с начала 2012 года устанавливаются гл. 1 разд. XIV этого Кодекса, а во-вторых, в указанной главе существует норма, освобождающая плательщиков единого налога от обязанности начисления, уплаты и предоставления налоговой отчетности по земельному налогу, кроме земельного налога за земельные участки, не используемые ими для осуществления хозяйственной деятельности (см. п.п. 4 п. 297.1 НКУ).

Таким образом, говорить о том, что НКУ предоставляет единоналожникам льготу по земельному налогу, оснований нет. Следовательно, если в собственности или постоянном пользовании плательщика единого налога находятся только те участки, которые используются им для осуществления хозяйственной деятельности, то у него не возникает обязанности ни уплачивать земналог по таким участкам, ни декларировать льготу по ним (об этом говорят и налоговики; см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 12, с. 8 — 9, а также соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.05) — обязанность по уплате налога и подаче отчетности распространяется только на «нехозяйственные» земли*. Добавим, что такие же правила подачи «земельной» отчетности плательщиками ЕН действовали как до принятия НКУ, так и в течение 2011 года, когда упрощенная система регулировалась прежним законодательством с оговорками, изложенными в подразд. 8 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса.

* Другое дело, что налоговики не всегда в пользу единоналожников трактуют хозяйственную направленность их землепользования, особенно при передаче недвижимости в аренду (см. п. 6 письма ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є и редакционный комментарий к нему // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, а также письмо ГНСУ от 14.03.2012 г. № 7267/7/17-3217), но это уже отдельная история.

Ситуация 2. Предприятие — плательщик ФСН, составляя декларацию по плате за землю за 2012 год, не учло при определении земельного налога за земельные участки сельхозназначения, переданные им в аренду, коэффициент 1,756, установленный постановлением № 1185. В ходе камеральной проверки предприятию были доначислены налоговые обязательства по земельному налогу и наложен штраф согласно п. 123.1 НКУ в размере 25 % от доначисленной суммы.

Логика предприятия, по-видимому, была такая: поскольку в справке (извлечении) о размере нормативной денежной оценки (НДО) земельного участка, проведенной по состоянию на 01.01.95 г., указанный коэффициент не значился, а землепользователь сам не имеет права корректировать величину НДО (за исключением ее индексации), то и расчет ФСН, и расчет налога на землю осуществлялись им исходя из размера НДО, указанного в справке. Однако предприятие при этом не учло несколько обстоятельств, о которых следует знать плательщикам и ФСН, и платы за землю.

В статье «Отчетность по плате за землю» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11) мы уже информировали наших читателей, что постановлением № 1185, которое вступило в силу 1 января 2012 года, были внесены изменения в Методику нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденную постановлением КМУ от 23.03.95 г. № 213. Указанными изменениями предусматривалось показатели нормативной денежной оценки гектара пашни отдельного земельного участка, проведенной по состоянию на 01.07.95 г., применять с коэффициентом 1,756.

В связи с этим перед землепользователями, которые ведут свою хозяйственную деятельность на землях сельскохозяйственного назначения (а это в основном плательщики ФСН), возник вопрос, следует ли при определении налоговых обязательств по фиксированному сельхозналогу, а также по плате за землю на 2012 год к НДО земель сельхозугодий (в частности, пашни) самостоятельно применять коэффициент 1,756, определенный постановлением № 1185?

На момент выхода указанной статьи этот вопрос оставался без официального ответа со стороны компетентных госорганов, но спустя определенное время появилась реакция на него от ГНСУ и Госземагентства Украины (в виде писем, а также соответствующих консультаций в ЕБНЗ).

Так, в письме от 16.02.2012 г. № 4790/7/15-2217ф главное налоговое ведомство пришло к выводу, что поскольку базой обложения ФСН является НДО земель сельскохозяйственного назначения, проведенная по состоянию на 1 июля 1995 года (это предусмотрено п. 303.1 НКУ), то с принятием постановления № 1185 остается неизменной база налогообложения для плательщиков ФСН. Аналогичное мнение налоговики выразили и в консультации из ЕБНЗ под кодом 360.03, где четко указывалось, что порядок взимания ФСН не предусматривает проведения индексации базы обложения ФСН.

Позицию ГНСУ разделяет и Госземагентство Украины: в письме этого госоргана от 13.02.2012 г. № 1979/22/4-12 подчеркивается, что, несмотря на изменения, внесенные постановлением № 1185 , для плательщиков ФСН налоговая нагрузка остается неизменной.

Что касается платы за землю, то в упомянутом выше письме от 16.02.2012 г. № 4790/7/15-2217ф налоговики акцентируют внимание на том, что обновление показателей НДО пашни с применением коэффициента 1,756 согласно постановлению № 1185 влияет на базу налогообложения земельного налога и арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности (заметим, что к такому же выводу приходили и мы — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 12). Другими словами, при расчете платы за землю НДО пашни*, проведенную по состоянию на 01.07.95 г., следует увеличить на коэффициент 1,756.

* Обращаем внимание, что применение коэффициента 1,756 предусмотрено только в отношении НДО пашни. НДО земельных участков, которые относятся к другим категориям земель не сельскохозяйственного назначения, а также к таким землям сельхозназначения, как многолетние насаждения, сенокосы, пастбища, перелоги и несельскохозяйственные угодья (см. ч. 2 ст. 22 ЗКУ), увеличивать на указанный коэффициент не следует.

Ситуация 3. Отчитываясь по плате за землю на 2012 год, предприятие применило проиндексированные ставки земельного налога** за земельный участок, расположенный в пределах населенного пункта, денежная оценка земель которого не установлена, из расчета на весь год. После выхода соответствующих разъяснений налоговиков о дате начала действия таких ставок возникла необходимость внести исправления в земотчетность в сторону уменьшения задекларированных ранее налоговых обязательств.

** Напомним, что такая индексация составила 8,9 % благодаря Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по пересмотру ставок некоторых налогов и сборов» от 22.12.2011 г. № 4235-VI (об этом сообщалось в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 7, с. 3).

Эта ситуация, строго говоря, плательщиками ФСН не ограничивается — земельные участки, нормативная денежная оценка которых не проведена, могут иметь в собственности или постоянном пользовании любые категории налогоплательщиков. А в силу того, что до сих пор так и не известно, как правильно, с точки зрения налоговиков, составить декларацию по земельному налогу в отношении таких участков, проще всего было пойти по пути наименьшего сопротивления, распространив увеличенные ставки на весь год.

Поступить именно таким образом мы советовали в первой статье, посвященной отчетности по плате за землю на 2012 год (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 12). Однако буквально перед ее выходом появилась информация относительно письма ГНСУ от 20.01.2012 г. № 2056/15-2217з , где шла речь о применении новых ставок с 13 января.

С тех пор вышло несколько разъяснений ГНСУ, касающихся составления отчетности по другим налогам и сборам, ставки которых также подверглись индексации, в частности:

— при расчете сбора за пользование радиочастотным ресурсом Украины за январь 2012 года главное налоговое ведомство в письме от 07.02.2012 г. № 3629/7/15-2117 настаивало на усреднении ставки этого сбора с учетом периодов, в течение которых действовали новые и старые ставки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 14, с. 1);

— в отношении платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, ГНСУ письмом от 22.02.2012 г. № 5157/7/15-2117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 21, с. 3) рекомендовала подать за I квартал 2012 года два налоговых расчета;

— наконец в письмах ГНСУ от 09.02.2012 г. № 3839/7/15-5217, где шла речь о порядке составления декларации по акцизному налогу за январь 2012 года, и от 28.02.2012 г. № 5847/7/15-2117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 6), которое было посвящено заполнению декларации по спецводосбору за I квартал 2012 года, предлагалось производить расчет отдельными строками по ставкам, действующим до 12.01.2012 г. (включительно) и по ставкам, применяющимся начиная с 13.01.2012 г.

На наш взгляд, все три перечисленных способа* в равной степени могли быть использованы при составлении отчетности по земельному налогу на текущий год, однако, повторим, ГНСУ до 20 февраля (предельный срок подачи «земельной» отчетности в этом году) так и не высказалась на сей счет. Более того, нам и до сих пор ничего не известно о ее мнении по рассматриваемой проблеме.

* Может быть, правда, за исключением первого, который при усреднении ставок земельного налога в пропорции 12 к 354 будет давать достаточно большую погрешность из-за незначительных по величине размеров самих ставок.

Впрочем, сейчас уже не имеет значения, как следовало это делать, поскольку на первый план выходит вопрос об уменьшении налоговых обязательств путем внесения исправлений в ранее поданную отчетность, если в ней были применены ставки налога из расчета на весь год (с примером заполнения уточняющей декларации для этой ситуации можно ознакомиться в конце статьи на рис. 3).

Разумеется, описанными выше ситуациями не охватывается весь спектр возможных ошибок при определении платы за землю, да такая задача нами и не ставилась. Просто эти ситуации возникли относительно недавно, потому и потребовали столь пристального анализа. В то же время существует и множество других, достаточно распространенных и зачастую тривиальных ошибок, которые, тем не менее, также требуют соответствующей реакции на их появление со стороны налогоплательщиков. С этой целью рассмотрим сначала общие правила внесения изменений в налоговую отчетность, установленные НКУ, после чего конкретизируем их в отношении отчетности по плате за землю, исправление ошибок в которой имеет свою специфику.

Как и в «докодексную» эпоху, если в следующих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, допущенные в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан предоставить уточняющий расчет (УР) к такой налоговой декларации по форме, действующей на момент его подачи. На сегодня эта норма сформулирована в п. 50.1 Кодекса.

Налогоплательщик имеет право не подавать такой УР, если соответствующие уточненные показатели приводятся им в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены.

Если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, он обязан:

— либо направить УР и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3 % такой суммы до подачи такого УР;

— либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере 5 % такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Кроме того, в случае самостоятельного выявления налогоплательщиком занижения налогового обязательства п.п. 129.1.2 НКУ предусмотрена необходимость начисления пени на сумму такого занижения за весь период занижения.

Важно понимать, что описанным выше способом исправляются ошибки, допущенные в декларации, предельный срок подачи которой истек. Вместе с тем самостоятельно выявить те или иные ошибки налогоплательщик может еще до истечения предельного срока подачи декларации. В таком случае налогоплательщику предоставлено право подать новую отчетную декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока подачи декларации за такой отчетный период. При исправлении ошибок этим способом к субъектам хозяйствования никакие штрафные санкции не применяются.

Как известно, базовым налоговым (отчетным) периодом для платы за землю является календарный год (см. п. 285.1 НКУ). В связи с этим логично было бы предположить, что отчетность по плате за землю нужно подавать один раз в году, после окончания календарного года (аналогично тому, как это делают физические лица при подаче годовой декларации по НДФЛ). Тем не менее такое предположение неверно: на самом деле п. 286.2 этого Кодекса установлено, что плательщики платы за землю (кроме физических лиц) должны самостоятельно рассчитать ее сумму по состоянию на 1 января и ежегодно не позднее 20 февраля текущего года предоставить соответствующему органу госналогслужбы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год с разбивкой годовой суммы равными частями по месяцам.

Таким образом, главное отличие указанного способа декларирования налоговых обязательств по плате за землю по сравнению с остальными налогами и сборами состоит в том, что годовая «земельная» отчетность подается не за прошедший отчетный период, т. е. не по истечении года, а в начале каждого года на текущий год. Отсюда и берут свое начало все те нюансы, которые следует учитывать при уточнении такой отчетности (о них пойдет речь далее).

Вместе с тем плательщикам платы за землю предоставлено право в течение года отчитываться по этому налогу традиционным способом (аналогично тому, как, например, отчитываются те плательщики НДС, у которых отчетным периодом является календарный месяц): в течение 20 календарных дней месяца, наступающего за отчетным, они могут подавать ежемесячно новую отчетную налоговую декларацию , что освобождает их от обязанности предоставления годовой налоговой декларации (см. п. 286.3 НКУ).

Преимущества такого способа декларирования налоговых обязательств по плате за землю заключаются главным образом в прозрачности принципов исправления ошибок, допущенных в предыдущих налоговых периодах (месяцах), поэтому специально на вопросах уточнения ежемесячных «земельных» деклараций мы останавливаться не будем, а обсудим преимущественно нюансы уточнения годовых деклараций.

Что касается уплаты начисленных налоговых обязательств, то на каком бы из двух возможных способов декларирования не остановился налогоплательщик, вносить в бюджет плату за землю следует ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем каждого отчетного месяца, т. е. за налоговый период, равный календарному месяцу (см. пп. 287.3 и 287.4 НКУ), причем «поклонникам» годового способа декларирования сумму налога, определенную на год, нужно разбить по месяцам и уплачивать ее равными частями. Поэтому суммы начисленных налоговых обязательств, которые задекларированы в годовой декларации по плате за землю за соответствующие месяцы, будут считаться согласованными только после окончания предельного срока подачи новой отчетной декларации за каждый месяц.

В итоге выходит, что календарный год является отчетным периодом по плате за землю только в целях подачи отчетности, а в целях ее уплаты отчетным периодом считается календарный месяц, и, следовательно, определение суммы налогового обязательства к уплате (начисление в карточке лицевого счета плательщика) происходит ежемесячно.

Учитывая такие особенности, а также общие правила исправления ошибок, о которых говорилось в предыдущем разделе статьи, можно сформулировать основные правила уточнения налоговых обязательств по плате за землю.

1. Отчетная декларация. Исправить показатели ранее предоставленных деклараций через отчетную декларацию, как это предусмотрено общими правилами, плательщик платы за землю не сможет, так как форма декларации для этого не приспособлена (хотя в стр. 11 и 19 декларации содержатся упоминания о начислении штрафа в размере 5 %, налагаемого в случае исправления данных в отчетной декларации; кроме того, о возможности исправления ошибок в отчетной декларации говорится в нескольких консультациях из ЕБНЗ под кодом 200.05, но не уточняется, как это сделать практически).

Казалось бы, остается лишь вариант с подачей уточняющей декларации (его мы рассмотрим в п. 2 этого раздела статьи). Однако с «земельной» отчетностью, объединяющей в себе возможность подачи годовой и ежемесячных деклараций (причем как независимо друг от друга, так и совместно), имеется еще два варианта (предоставление уточняющей + новой(ых) отчетной(ых) декларации(й) и просто новой(ых) отчетной(ых) декларации(й)), о которых будет сказано в пп. 3 и 4.

2. Уточняющая декларация. Если ошибка допущена в прошлых периодах (в прошлых годах или в месяцах текущего года, по которым прошли предельные сроки подачи новой отчетной декларации), то исправлять данные, повлиявшие на расчет налогового обязательства, субъекты хозяйствования должны по общему правилу путем подачи уточняющей декларации*. При этом, если уточняются показатели отчетной декларации за текущий год, которая содержит данные, рассчитанные на будущее, то ошибку, допущенную в текущем году и повлиявшую на расчет налоговых обязательств как в прошедших, так и в будущих отчетных месяцах этого года, можно исправлять с помощью подачи одной уточняющей декларации. Против такого подхода не возражают и налоговики в консультациях, приведенных в ЕБНЗ под кодом 200.05, а также в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 44, с. 26 — 27.

* Обращаем внимание, что в одной уточняющей декларации по плате за землю можно исправить ошибку, допущенную только в одной ранее поданной декларации, т. е. за каждый отчетный год отдельно.

При этом разграничивать будущие и прошедшие месяцы, за которые исправляются ошибки, нужно, ориентируясь не на сроки уплаты налоговых обязательств за тот или иной месяц, а на сроки подачи новой отчетной декларации за такие месяцы. Другими словами, водоразделом в этом случае является не 30-е, а 20-е число следующего месяца**. Это связано с тем, что пока не закончился предельный срок подачи новой отчетной декларации за соответствующий месяц, данные о начисленном налоге за этот месяц нельзя считать задекларированными (согласованными).

В связи с этим при исправлении ошибок, приведших к занижению налоговых обязательств в тех месяцах, по которым сроки подачи новой отчетной декларации уже прошли, субъект хозяйствования должен начислить штраф и пеню (см. на этот счет «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 20, с. 5 — 6), а за следующие месяцы никакие штрафные санкции и пеня не начисляются.

Например, если уточняющая декларация за 2012 год подана 14 марта этого года, то единственным прошедшим месяцем при исправлении ошибок и начислении штрафных санкций считается январь. Налоговые обязательства за февраль (и следующие месяцы) можно уточнить в ней безболезненно, поскольку срок подачи новой отчетной декларации за этот месяц заканчивается 20 марта. Если же предположить, что уточняющая декларация за 2012 год будет подана после 20 сентября, например 21 сентября, то в таком случае последним прошедшим месяцем является август. Тогда при условии, что исправления привели к занижению налоговых обязательств, придется начислить «самоштраф» по таким обязательствам с января по август включительно. А вот «самопеню» — только по налоговым обязательствам с января по июль, поскольку сроки уплаты августовских налоговых обязательств еще не прошли.

3. Уточняющая + новая(-ые) отчетная(-ые) декларации. Этот комбинированный вариант вместо предыдущего можно применять в том случае, если посреди текущего года возникла необходимость исправить показатели отчетной декларации за этот год. Тогда за прошедшие месяцы текущего года (критерий деления отчетных месяцев на прошедшие и будущие описан в п. 2) предоставляется уточняющая декларация (с начислением соответствующих штрафных санкций в виде штрафа и пени), а за будущие месяцы — новая отчетная декларация. При этом можно либо обойтись одной новой отчетной декларацией за все будущие месяцы сразу, либо ежемесячно предоставлять новые отчетные декларации до конца текущего года. По крайней мере, именно такой вывод напрашивается после изучения многочисленных консультаций из ЕБНЗ под кодом 200.05, в которых разъясняется порядок уточнения налоговых обязательств по плате за землю.

Нам такой подход представляется вполне допустимым, поскольку, на наш взгляд, он не нарушает общего предоставления об отчетной и новой отчетной «земельных» декларациях, которое можно сформулировать так:

— «отчетная» преимущественно означает «годовая», однако отчетной может быть еще и декларация, составленная не с начала года субъектом хозяйствования, который становится плательщиком платы за землю посреди года, скажем, в связи с получением земельного участка в собственность/пользование или заключением договора аренды земли, если по состоянию на 1 января у него не было объектов налогообложения, либо в связи с переходом с упрощенной системы налогообложения на общую (в таких случаях, кроме отметки в поле «Звітна», заполняется еще и реквизит «починаючи з»);

— «новая отчетная» преимущественно означает «ежемесячная» (это следует из п. 286.3 НКУ), но, впрочем, может быть и годовой, однако только в том случае, если она подается до истечения предельного срока подачи отчетной (годовой) декларации (до 20 февраля) после подачи собственно отчетной декларации. Также «новой отчетной» будет декларация, подаваемая не с начала текущего года до его окончания по новоотведенным земельным участкам или новозаключенным договорам аренды земли, если в этом году уже подавалась отчетная декларация по существовавшим на 1 января объектам налогообложения (при этом ставится отметка в поле «Нова звітна» и заполняется реквизит «починаючи з»). Кроме того, можно выделить еще один случай предоставления новой отчетной декларации, когда она выполняет роль уточняющей декларации «на будущее» — о нем поговорим в п. 4.

4. Новая отчетная декларация. При необходимости уточнить данные на текущий и будущие периоды по причине изменения НДО земли, ее функционального использования, размера арендной платы, а также вследствие иных факторов, влияющих на размер налоговых обязательств по плате за землю в будущем (например, продажа земельного участка) или выявления ошибок, не затрагивающих прошедшие месяцы, это можно сделать путем подачи новой отчетной декларации (опять же либо ежемесячно, либо сразу до конца года — рассуждения на этот счет см. в п. 3).

В этом случае никакие штрафные санкции применяться к плательщикам не будут, так как уточняются данные за будущие периоды, срок согласования и уплаты налоговых обязательств по которым еще не наступил.

Новую отчетную декларацию нужно подать в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (в котором произошли изменения). При этом, кроме отметки в поле «Нова звітна», заполняется еще и реквизит «з урахуванням уточнень з», в котором плательщик должен указать дату (число и месяц), когда произошли изменения, повлиявшие на расчет налоговых обязательств по плате за землю. Еще раз повторим, что таким способом уточнять данные за прошлые периоды нельзя.

Вместе с новой отчетной декларацией субъект хозяйствования должен обязательно подать также приложение 1 «Сведения об имеющихся земельных участках». О подаче такого приложения вместе с декларацией производится отметка в соответствующем поле реквизита «До декларації додаються». При необходимости подается также приложение 2 «Сведения о льготах на земельный налог с имеющихся в наличии площадей земельных участков», о чем также делается соответствующая отметка.

Изложим далее подробно порядок заполнения уточняющей декларации по плате за землю.

Форма Налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности), утвержденная приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1015 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8), предназначена в том числе и для предоставления уточняющей декларации (для этого в шапке в реквизите «Код типу декларації» следует поставить отметку «Х» в стр. 03 «Уточнююча»). Ввиду отсутствия какого-либо порядка составления отчетности по плате за землю заполнять уточняющую декларацию придется, пользуясь подсказками к заполнению ее отдельных показателей.

Сразу оговоримся, что не будем останавливаться на шапке уточняющей декларации, поскольку она заполняется по тем же правилам, что и шапка отчетной декларации (подробнее см. в статье «Отчетность по плате за землю» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11), за исключением сказанного выше. Кроме того, в стр. 2 (при исправлении ошибки по земельному налогу) или в стр. 3 (при исправлении ошибки по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности) в поле «за 20__ рік» указывают год, за который исправляется ошибка, а в поле «з урахуванням уточнень з» — дату (число и месяц), с которой производится уточнение показателей.

Правила заполнения основной части уточняющей декларации зависят от того, данные какой составляющей платы за землю уточняются.

Так, если исправляется ошибка, допущенная при расчете земельного налога, то субъекту хозяйствования нужно заполнить основную часть уточняющей декларации в следующей последовательности:

— в первых пяти строках нужно указать правильно рассчитанный размер земельного налога. При этом в стр. 1 — 4 указывается начисленный налог по каждой категории земель отдельно по каждому земельному участку как за год, так и за каждый месяц (равными частями), а в стр. 5 — общая сумма начисленного земельного налога по всем земельным участкам также за год и в разрезе месяцев;

— в стр. 6 необходимо указать ранее задекларированные суммы земельного налога. Для заполнения этой строки следует перенести в нее значение стр. 5 той декларации, данные которой уточняются. Данные этой строки требуются для сравнения с правильно начисленными налоговыми обязательствами и определения переплаты или недоплаты налога в бюджет. Если данные за отчетный год уже уточнялись, то, чтобы ранее исправленные ошибки не задвоились, переносить в стр. 6 нужно начисленный налог из стр. 5 предыдущей уточняющей либо отчетной новой декларации;

— в стр. 7 отражаются данные о сумме занижения налоговых обязательств (положительное значение разницы между данными стр. 5 и 6) за все отчетные периоды года — и прошлые, и будущие;

— в стр. 8 указывается только сумма занижения налоговых обязательств за прошлые отчетные периоды. Сумма же занижения, возникшая в будущих периодах из-за исправления ошибки, в эту строку не переносится. Таким образом, если уточняются данные прошлых лет, то в стр. 8 нужно просто перенести все данные из стр. 7. Если же уточняются данные текущего года, то в эту графу нужно перенести только данные из стр. 7 по занижению налогового обязательства, возникшие за прошлые отчетные периоды (месяцы). За все другие периоды, в которых возникла недоплата, данные в этой графе не отражаются;

— стр. 9 заполняется, если допущенная ошибка привела к завышению налоговых обязательств. В таком случае в ней приводится положительное значение разницы показателей стр. 6 и 5 (обращаем внимание, что показатели стр. 5 будут меньше показателей стр. 6) за все периоды года (прошлые и будущие);

— в стр. 10 указывается реальная сумма завышения налоговых обязательств за прошедшие периоды. Заполняется эта строка по аналогии со стр. 8;

— в стр. 11, ориентируясь на данные из стр. 8, субъект хозяйствования должен начислить штраф в размере 3 % суммы занижения, возникшей в связи с исправлением ошибки, т. е. исходя из суммы занижения налоговых обязательств за прошлые отчетные периоды. Обращаем внимание, что начислять такой «самоштраф» за ошибки, допущенные в отчетной декларации, поданной на 2011 год, следует с учетом предписаний п. 7 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НКУ, согласно которому штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применяются в размере не более 1 гривни за каждое нарушение. Добавим, что уплатить начисленный штраф субъект хозяйствования должен до подачи уточняющей декларации;

— в стр. 12 в соответствии с п.п. 129.1.2 НКУ приводится сумма пени, которая начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, определенного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения, на сумму такого занижения и за весь период занижения. Размер пени определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (см. абз. второй п. 129.4 НКУ). Понятно, что субъект хозяйствования, у которого ошибка привела к завышению налоговых обязательств, стр. 11 и 12 не заполняет.

Обращаем внимание: если ошибка, допущенная в декларации, была допущена и в приложении 1 «Сведения об имеющихся земельных участках» (например, неправильно указана площадь земель или нормативно-денежная оценка, как в ситуации 2, описанной в начале этой статьи, и т. п.) либо в приложении 2 «Сведения о льготах на земельный налог с имеющихся в наличии площадей земельных участков» (например, несмотря на наличие льготы, такое приложение с отчетной декларацией вообще не подавалось, как в ситуации 1), то вместе с уточняющей декларацией подается также соответствующее приложение (возможно, оба сразу) с уточненными данными. О подаче такого(-их) приложения(-й) следует поставить отметку в поле(-ях) реквизита «До декларації додаються».

Пример 1 . Плательщик ФСН, о котором шла речь в ситуации 1 и 2, имеет два земельных участка:

— на праве постоянного пользования площадью 2100 га за пределами населенного пункта, категория земель — земли сельскохозяйственного назначения. При этом 100 га этих земель переданы в аренду фермерскому хозяйству. Нормативная денежная оценка 1 га участка на 01.01.2012 г. (с учетом коэффициента 1,756, предусмотренного постановлением № 1185) составляет 24000,00 грн. (условно);

— на праве собственности площадью 500 кв. м в населенном пункте, в котором проведена денежная оценка земель; категория земель — земли жилищной и общественной застройки. Нормативная денежная оценка 1 кв. м участка на 01.01.2012 г. (с учетом коэффициентов индексации) составляет 960,00 грн. (условно).

Предоставляя отчетную декларацию на 2012 год, такой плательщик, во-первых, не предоставил вместе с ней приложение 2 об имеющихся у него льготах, а во-вторых, рассчитал годовую сумму земельного налога в отношении 100 га, переданных в аренду, исходя из величины НДО без учета коэффициента 1,756 (в таком случае она составляла 13667,43 грн. за гектар), вследствие чего налоговые обязательства оказались заниженными.

С целью исправления указанных ошибок 23 марта этого года была подана уточняющая декларацию по земельному налогу на 2012 год, фрагмент заполнения которой приведен на рис. 1, и приложение 2 к уточняющей декларации* (см. на рис. 2).

* При этом следует понимать, что приложение 1 к такой уточняющей декларации тоже придется подать, заполнив его с учетом всей площади земельного участка, часть которого облагается земельным налогом, а часть — подпадает под льготу из п.п. 282.1.10 НКУ, а также с учетом обновленного значения НДО этого участка, однако пример заполнения указанного приложения мы приводить не будем.

Дополнительно остановимся на расчете штрафных санкций и пени. Так, поскольку ошибка привела к занижению налоговых обязательств, субъект хозяйствования должен начислить «самоштраф» за январь — февраль 2012 года в размере 3 % от суммы недоплаты в сумме 5,17 грн. [(86,11 + 86,10) х 3 %].

Пеня же начисляется за каждый случай несвоевременной уплаты налоговых обязательств отдельно, т. е. за недоплату налогового обязательства за каждый месяц следует начислить пеню. Вместе с тем необходимо учесть, что предельный срок уплаты налоговых обязательств за февраль на момент подачи уточняющей декларации еще не наступил (таким сроком считается 30.03.2012 г.), поэтому на сумму занижения земельного налога за февраль пеня не начисляется.

Тогда, если принять, что предприятие уплатило сумму недоплаты и штраф в день подачи уточняющей отчетности, т. е. 23.03.2012 г., сумма пени будет начислена в этот день за период занижения с 02.03.2012 г. по 23.03.2012 г. (22 дня) в сумме 0,48 грн. (86,11 грн. х 22 дн. : 366 дн. х 1,2 х 7,75 %).

Пример 2 . Предприятие, о котором шла речь в ситуации 3, имеет в собственности два земельных участка:

— площадью 500 кв. м в городе областного значения с численностью населения от 100 до 250 тыс. человек, в котором не проведена денежная оценка земель; категория земель — земли жилищной и общественной застройки;

— площадью 10 га за пределами населенного пункта; категория земель — земли промышленности. Нормативная денежная оценка за 1 га пашни по области на 01.01.2012 г. составляет 21691,20 грн.

Подавая отчетную декларацию по плате за землю на 2012 год, предприятие рассчитало налоговые обязательства по первому участку с применением проиндексированной ставки земельного налога в расчете на весь год (фрагмент указанной декларации см. в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 12). 23 марта этого года была им подана уточняющая декларацию по земельному налогу на 2012 год с уменьшением налоговых обязательств, фрагмент которой приведен на рис. 3.

Заметим, что в отсутствие четких указаний от ГНСУ по поводу отражения в декларации разных ставок налога, действующих в разные периоды отчетного года, мы предпочли рассчитать налог отдельными строками по ставкам, действующим до 12.01.2012 г. (включительно) и по ставкам, применяющимся начиная с 13.01.2012 г.

Порядок заполнения основной части уточняющей декларации при исправлении ошибок, допущенных при расчете арендной платы за земли коммунальной и государственной собственности, подобен тому, который изложен выше, за исключением того, что:

— в стр. 13 будут указаны правильные данные о начисленной арендной плате за год и в разрезе месяцев по всем земельным участкам, находящимся в аренде;

— в стр. 14 следует отражать неправильные данные о начисленных налоговых обязательствах по арендной плате; в нее переносятся показатели из стр. 13 декларации, данные которой уточняются;

— в стр. 15 и 16 нужно определять размер занижения, а в стр. 17 и 18 — завышения налоговых обязательств;

— в стр. 19 отражается начисленная сумма «самоштрафа» за занижение налогового обязательства, а в стр. 20 — пени.

На этом вторую статью, посвященную «земельной» отчетности, будем заканчивать. По понятным причинам, даже обе статьи вместе не охватывают весь спектр возможных ситуаций, возникающих в реальной жизни, однако на первых порах дают достаточно информации как для составления отчетной (новой отчетной) декларации по плате за землю, так и для исправления допущенных в ней ошибок.

Рис. 1. Фрагмент уточняющей декларации при исправлении ошибки по земельному налогу

Рис. 2. Приложение 2 к уточняющей декларации по земельному налогу

Рис. 3. Фрагмент уточняющей декларации по плате за землю (к примеру 2)