Звітність з плати за землю - 2 (про платників ФСП, уточнення задекларованих зобов'язань тощо)

Звітність з плати за землю-2
(про платників ФСП, уточнення задекларованих зобов’язань тощо)

Оскільки попередня стаття на цю тему (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11) виходила в розпал звітної кампанії, ми обмежилися в ній розглядом порядку заповнення декларації з плати за землю тільки в частині визначення податкових зобов'язань на поточний рік. Але життя не стоїть на місці, і ось уже у багатьох виникла необхідність подання уточнюючої податкової декларації. Безумовно, причини для уточнення раніше поданої звітності в кожного різні, але, як правило, крім елементарних помилок, що потребують негайного виправлення, це ще й несподівані зигзаги податкового законодавства, що змушують по-новому подивитись на показники, відображені у звітній декларації. Загалом, був би бухгалтер, а робота йому завжди знайдеться…

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Постанова № 1185 — постанова КМУ «Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» від 31.10.2011 р. № 1185.

Розпочнемо з опису декількох ситуацій, які за умови, що вони виникли в господарській діяльності землекористувача, означають безумовну необхідність уточнення раніше задекларованих зобов'язань з плати за землю. Звертаємо увагу: хоча в перших двох із них ітиметься про землекористувачів, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП), у такі ситуації цілком можуть потрапити будь-які інші категорії землекористувачів (зокрема, особи, які мають ті чи інші пільги з плати за землю, але не декларують наявність таких пільг у «земельній» звітності, або ті, які своєчасно не відреагували на збільшення місцевою владою нормативної грошової оцінки землі та, як наслідок, продовжують занижувати свої зобов'язання з плати за землю). Тому нікому не буде зайвим ознайомитися зі змістом наступних двох розділів статті. А вже про ту її частину, де безпосередньо йтиметься про порядок внесення виправлень до звітності з плати за землю, і говорити нема чого — вона може знадобитися в будь-який момент кому завгодно, адже від помилок не застрахований ніхто.

Ситуація 1. Сільгосппідприємство — платник ФСП, подаючи декларацію із земельного податку на 2012 рік, розрахувало в ній податкові зобов'язання тільки за тими земельними ділянками, що не використовуються ним для ведення сільськогосподарського товаровиробництва, а отже, підлягають оподаткуванню (за таким же принципом складалася декларація на 2011 рік і жодних заперечень у перевіряючих не викликала). Проте під час камеральної перевірки підприємству було вказано на неправильність заповнення «земельної» звітності — на думку податкового інспектора, у ній слід було також відобразити земельні ділянки, що використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва, а також навести суму пільги зі сплати земельного податку за такі земельні ділянки.

Розберемося, хто має рацію у цій ситуації та як слід було діяти сільгосппідприємству (а також усім іншим платникам податків, які мають пільги із земельного податку, але проігнорували цей факт при поданні «земельної» звітності).

Дійсно, ст. 307 ПКУ, якою встановлено особливості обкладення платників ФСП окремими податками і зборами, передбачено, зокрема, що зазначені суб'єкти не є платниками земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, які не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва (див. абз. «б» п. 307.1 цього Кодексу). Керуючись цією нормою, при поданні «земельної» звітності на 2011 рік* платники ФСП повинні були відображати в ній тільки ті ділянки, за які слід було сплачувати земельний податок (якщо таких ділянок не було, декларація з плати за землю взагалі не подавалася).

* Нагадаємо: відповідно до ст. 1 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-XIV сільгосптоваровиробники — платники ФСП до 01.01.2011 р. повністю звільнялися від справляння плати (податку) за землю.

Водночас після внесення Законом № 3609 відповідних змін до п.п. 282.1.10 ПКУ виявилось, що з 6 серпня минулого року платникам фіксованого сільськогосподарського податку почала надаватися пільга зі сплати земельного податку за земельні ділянки, що використовувались для ведення сільськогосподарського товаровиробництва**.

Вочевидь, що статус неплатника земельного податку і статус пільговика*** зі сплати цього податку суттєво відрізняються між собою. Отже, з 06.08.2011 р. приписи абз. «б» п. 307.1 ПКУ вступили у протиріччя з новою редакцією п.п. 282.1.10 цього Кодексу, причому колізія зазначених правових норм, узагалі-то, мала вирішуватися на користь останньої, як норми, прийнятої пізніше.

Схоже, що через такі законодавчі новації платники ФСП ще минулого року починаючи з вересня повинні були задекларувати суми пільги, що так несподівано «звалилася» на них. Це пов'язано з тим, що юридичні особи, які мають право на пільги зі сплати земельного податку згідно зі ст. 282 ПКУ або земельні ділянки, що не підлягають оподаткуванню згідно зі ст. 283 ПКУ, не звільняються від обов'язку подання податкової звітності за земельні ділянки, з яких земельний податок не справляється внаслідок застосування податкових пільг. Про це йдеться в консультації з ЄБПЗ за кодом 200.05, на що ми звертали увагу у статті «Земельний податок: порядок розрахунку» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88, с. 29).

Крім того, відповідно до п.п. 16.1.6 ПКУ платники податків зобов'язані надавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, а згідно з п. 30.6 цього Кодексу суб'єкти господарювання — платники податків, які не сплачують до бюджету суми податків і зборів у зв'язку з отриманням податкових пільг, зобов'язані вести облік цих сум. Як відомо, він здійснюється відповідно до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233. Зазначеним Порядком установлено необхідність складання згаданими суб'єктами Звіту про суми податкових пільг за формою, передбаченою додатком до цього Порядку (докладніше про порядок заповнення та подання такого Звіту можна прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 35, с. 33).

Проте в минулому році податківці не стали наполягати на необхідності уточнення річних декларацій з податку на землю, як і не стали вимагати подання за 9 місяців 2011 року, а також за 2011 рік у цілому Звіту про суми податкових пільг* — заговорили вони про це лише на початку поточного року (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 5, с. 23). Тому вперше про негативні наслідки встановлення в середині 2011 року «земельної» пільги платники ФСП задумалися тільки в цьому році, коли більшість із них потрапила в описану вище ситуацію, виправити яку, утім, можна самостійно (як це зробити, розповімо в наступних розділах статті).

* До речі, пільгу, про яку йдеться, не включено ні до Довідника податкових пільг № 59 станом на 01.10.2011 р., ні до Довідника податкових пільг № 60 станом на 01.01.2012 р. Замість цього у зазначених Довідниках за кодом 13050049 наведено пільгу з посиланням на стару редакцію п.п. 282.1.10 ПКУ, що інакше, як недоглядом податківців, не назвеш.

Щоб остаточно зняти всі питання, підкреслимо, що йдеться саме про пільгу із земельного податку, отже, якщо платник ФСП орендує для тих чи інших цілей земельні ділянки державної або комунальної власності або земельні частки (паї), власниками яких є фізичні особи, то жодних змін до «земельної» звітності на 2012 рік таким платникам уносити не потрібно.

Підхід податківців до сплати земельного податку платниками ФСП з появою вказаної пільги також не змінився. В узагальненому вигляді його викладено в листі ДПСУ від 03.10.2011 р. № 1959/7/15-2217Ф (див. також на цю тему «Вісник податкової служби України», 2011, № 43, с. 4): сільгосппідприємство — платник ФСП не повинно сплачувати земельний податок за земельні ділянки, які безпосередньо використовуються ним для виробництва сільгосппродукції, і за земельні ділянки під виробничою інфраструктурою, що є землями сільськогосподарського призначення та надані для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. За інші земельні ділянки, надані не для ведення товарного сільгоспвиробництва, платники ФСП повинні сплачувати земельний податок на загальних підставах.

Крім того, з 06.08.2011 р. у платників ФСП з'явився обов'язок сплачувати податок на землю за земельні ділянки, передані в оренду. Це викликано вимогами п. 284.3 ПКУ, які поширюються на всіх пільговиків із земельного податку (за деякими винятками щодо бюджетників): якщо вони надають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі, споруди або їх частини, податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) сплачується на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території. Тому якщо сільгосппідприємства не врахували своєчасно зазначені законодавчі зміни та не сплатили земельний податок за такі земельні ділянки, то вони допустили помилку, що призвела до заниження податкових зобов'язань. Про правила виправлення такої помилки також розповімо далі.

І ще один важливий момент. Щоб випадково не дезорієнтувати платників єдиного податку, порядок справляння плати за землю з яких багатьом може здатися аналогічним порядку її справляння з платників ФСП, акцентуємо увагу на принциповій різниці між ними. Вона полягає в тому, що, по-перше, згідно з п. 269.2 ПКУ особливості справляння земельного податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, з початку 2012 року встановлюються гл. 1 розд. XIV цього Кодексу, а по-друге, у зазначеній главі є норма, що звільняє платників єдиного податку від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку, крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності (див. п.п. 4 п. 297.1 ПКУ).

Таким чином, говорити про те, що ПКУ надає єдиноподатникам пільгу із земельного податку, підстав немає. Отже, якщо у власності або постійному користуванні платника єдиного податку перебувають тільки ті ділянки, що використовуються ним для провадження господарської діяльності, то в нього не виникає обов'язку ані сплачувати земподаток за такими ділянками, ані декларувати пільгу за ними (про це зазначають і податківці; див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 12, с. 8 — 9, а також відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 200.05) — обов'язок зі сплати податку та подання звітності поширюється тільки на «негосподарські» землі*. Додамо, що такі самі правила подання «земельної» звітності платниками ЄП діяли як до прийняття ПКУ, так і протягом 2011 року, коли спрощена система регулювалася колишнім законодавством із застереженнями, викладеними в підрозд. 8 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

* Інша річ, що податківці не завжди на користь єдиноподатників трактують господарську спрямованість їх землекористування, особливо при передачі нерухомості в оренду (див. п. 6 листа ДПСУ від 06.01.2012 р. № 432/6/15-2216є та редакційний коментар до нього // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, а також лист ДПСУ від 14.03.2012 р. № 7267/7/17-3217), але це вже окрема історія.

Ситуація 2. Підприємство — платник ФСП, складаючи декларацію з плати за землю за 2012 рік, не врахувало при визначенні земельного податку за земельні ділянки сільгосппризначення, передані ним в оренду, коефіцієнт 1,756, установлений постановою № 1185. Під час камеральної перевірки підприємству було донараховано податкові зобов'язання із земельного податку та накладено штраф згідно з п. 123.1 ПКУ в розмірі 25 % від донарахованої суми.

Підприємство, мабуть, керувалось такою логікою: оскільки в довідці (витязі) про розмір нормативної грошової оцінки (НГО) земельної ділянки, проведеної станом на 01.01.95 р., указаний коефіцієнт не значився, а землекористувач сам не має права коригувати величину НГО (за винятком її індексації), то і розрахунок ФСП, і розрахунок податку на землю здійснювався ним виходячи з розміру НГО, зазначеного в довідці. Проте підприємство при цьому не врахувало декілька обставин, про які слід знати платникам і ФСП, і плати за землю.

У статті «Звітність з плати за землю» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11) ми вже інформували наших читачів, що постановою № 1185, яка набула чинності 1 січня 2012 року, було внесено зміни до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою КМУ від 23.03.95 р. № 213. Зазначеними змінами передбачалося показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 01.07.95 р., застосовувати з коефіцієнтом 1,756.

У зв'язку з цим перед землекористувачами, які ведуть свою господарську діяльність на землях сільськогосподарського призначення (а це переважно — платники ФСП), постало запитання: чи слід при визначенні податкових зобов'язань з фіксованого сільгоспподатку, а також з плати за землю на 2012 рік до НГО земель сільгоспугідь (зокрема, ріллі) самостійно застосовувати коефіцієнт 1,756, визначений постановою № 1185?

На момент виходу згаданої статті це запитання залишалося без офіційної відповіді компетентних держорганів, але через певний час з'явилася реакція на нього від ДПСУ та Держземагентства України (у вигляді листів, а також відповідних консультацій у ЄБПЗ).

Так, у листі від 16.02.2012 р. № 4790/7/15-2217ф головне податкове відомство дійшло висновку, що оскільки базою обкладення ФСП є НГО земель сільськогосподарського призначення, проведена станом на 1 липня 1995 року (це передбачено п. 303.1 ПКУ), то з прийняттям постанови № 1185 залишається незмінною база оподаткування для платників ФСП. Аналогічну думку податківці висловили й у консультації з ЄБПЗ за кодом 360.03, де чітко зазначалося, що порядок справляння ФСП не передбачає проведення індексації бази обкладення ФСП.

Позицію ДПСУ поділяє й Держземагентство України: у листі цього держоргану від 13.02.2012 р. № 1979/22/4-12 підкреслюється, що незважаючи на зміни, унесені постановою № 1185, для платників ФСП податкове навантаження залишається незмінним.

Що стосується плати за землю, то у згаданому вище листі від 16.02.2012 р. № 4790/7/15-2217ф податківці акцентують увагу на тому, що оновлення показників НГО ріллі із застосуванням коефіцієнта 1,756 згідно з постановою № 1185 впливає на базу оподаткування земельного податку й орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (зауважимо, що такого самого висновку доходили і ми — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 12). Інакше кажучи, при розрахунку плати за землю НГО ріллі*, проведену станом на 01.07.95 р., слід збільшити на коефіцієнт 1,756.

* Звертаємо увагу, що застосування коефіцієнта 1,756 передбачено тільки щодо НГО ріллі. НГО земельних ділянок, які належать до інших категорій земель несільськогосподарського призначення, а також до таких земель сільгосппризначення, як багаторічні насадження, сіножаті, пасовища, перелоги та несільськогосподарські угіддя (див. ч. 2 ст. 22 ЗКУ), збільшувати на вказаний коефіцієнт не слід.

Ситуація 3. Звітуючи з плати за землю на 2012 рік, підприємство застосувало проіндексовані ставки земельного податку** за земельну ділянку, розташовану в межах населеного пункту, грошову оцінку земель якого не встановлено, з розрахунку на весь рік. Після виходу відповідних роз'яснень податківців про дату початку дії таких ставок виникла необхідність внести виправлення до земзвітності в бік зменшення задекларованих раніше податкових зобов'язань.

** Нагадаємо, що така індексація склала 8,9 % завдяки Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів» від 22.12.2011 р. № 4235-VI (про це повідомлялося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 7, с. 3).

Ця ситуація, узагалі-то, платниками ФСП не обмежується — земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено, можуть мати у власності або постійному користуванні будь-які категорії платників податків. А зважаючи на те, що досі так і не відомо, як правильно, з точки зору податківців, скласти декларацію із земельного податку щодо таких ділянок, найпростіше було обрати шлях найменшого опору, поширивши збільшені ставки на весь рік.

Учинити саме так ми радили в першій статті, присвяченій звітності з плати за землю на 2012 рік (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 12). Проте буквально перед її виходом з'явилася інформація щодо листа ДПСУ від 20.01.2012 р. № 2056/15-2217з, де йшлося про застосування нових ставок з 13 січня.

Відтоді вийшло декілька роз'яснень ДПСУ, що стосуються складання звітності з інших податків і зборів, ставки яких також було проіндексовано, зокрема:

— при розрахунку збору за користування радіочастотним ресурсом України за січень 2012 року головне податкове відомство в листі від 07.02.2012 р. № 3629/7/15-2117 наполягало на усередненні ставки цього збору з урахуванням періодів, протягом яких діяли нові та старі ставки (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 14, с. 1);

— щодо плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а також у цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, ДПСУ листом від 22.02.2012 р. № 5157/7/15-2117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 3) рекомендувала подати за I квартал 2012 року два податкові розрахунки;

— нарешті, у листах ДПСУ від 09.02.2012 р. № 3839/7/15-5217, де йшлося про порядок складання декларації з акцизного податку за січень 2012 року, та від 28.02.2012 р. № 5847/7/15-2117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 6), який було присвячене заповненню декларації зі спецводозбору за I квартал 2012 року, пропонувалося здійснювати розрахунок окремими рядками за ставками, що діють до 12.01.2012 р. (включно) та за ставками, що застосовуються починаючи з 13.01.2012 р.

На наш погляд, усі три перелічені способи* рівною мірою могли бути використані при складанні звітності із земельного податку на поточний рік, проте, повторимося, ДПСУ до 20 лютого (граничний строк подання «земельної» звітності в цьому році) так і не висловилася щодо цього. Більше того, нам і досі нічого не відомо про її думку з цієї проблеми.

* Можливо, щоправда, за винятком першого, який при усередненні ставок земельного податку у пропорції 12 до 354 даватиме досить велику похибку через незначні за величиною розміри самих ставок.

Утім, зараз уже не має значення, як слід було це робити, оскільки на перший план виходить питання про зменшення податкових зобов'язань шляхом унесення виправлень до раніше поданої звітності, якщо в ній було застосовано ставки податку з розрахунку на весь рік (з прикладом заповнення уточнюючої декларації для цієї ситуації можна ознайомитися наприкінці статті на рис. 3).

Зрозуміло, описаними вище ситуаціями не охоплюється весь спектр можливих помилок при визначенні плати за землю, та таке завдання нами і не ставилося. Просто ці ситуації виникли відносно недавно, тому і вимагали такого пильного аналізу. Водночас існує і безліч інших, досить поширених і часто тривіальних помилок, які, проте, також потребують відповідної реакції на їх появу з боку платників податків. Із цією метою розглянемо спочатку загальні правила внесення змін до податкової звітності, установлені ПКУ, після чого конкретизуємо їх щодо звітності з плати за землю, виправлення помилок у якій має свою специфіку.

Як і в «докодексну» епоху, якщо в наступних податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, допущені в раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний подати уточнюючий розрахунок (УР) до такої податкової декларації за формою, що діє на момент його подання. На сьогодні цю норму сформульовано в п. 50.1 Кодексу.

Платник податків має право не подавати такий УР, якщо відповідні уточнені показники наводяться ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки було самостійно виявлено.

Якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, він повинен:

— або направити УР та сплатити суму недоплати і штраф у розмірі 3 % такої суми до подання такого УР;

— або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, в якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу в розмірі 5 % такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.

Крім того, у разі самостійного виявлення платником податків заниження податкового зобов'язання п.п. 129.1.2 ПКУ передбачено необхідність нарахування пені на суму такого заниження за весь період заниження.

Важливо розуміти, що описаним вище способом виправляються помилки, допущені в декларації, граничний строк подання якої закінчився. Водночас самостійно виявити ті чи інші помилки платник податків може ще до закінчення граничного строку подання декларації. У такому разі платнику податків надано право подати нову звітну декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий звітний період. При виправленні помилок цим способом до суб'єктів господарювання жодні штрафні санкції не застосовуються.

Як відомо, базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік (див. п. 285.1 ПКУ). У зв'язку з цим логічно було б припустити, що звітність з плати за землю потрібно подавати один раз на рік, після закінчення календарного року (аналогічно тому, як це роблять фізичні особи при поданні річної декларації з ПДФО). Проте таке припущення неправильне: насправді п. 286.2 цього Кодексу встановлено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) повинні самостійно розрахувати її суму станом на 1 січня та щорічно не пізніше 20 лютого поточного року подати відповідному органу держподатслужби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік, з розбивкою річної суми рівними частинами за місяцями.

Таким чином, головна відмінність зазначеного способу декларування податкових зобов'язань з плати за землю порівняно з іншими податками і зборами полягає в тому, що річна «земельна» звітність подається не за минулий звітний період, тобто не після закінчення року, а на початку кожного року на поточний рік. Звідси і беруть свій початок усі ті нюанси, які слід ураховувати при уточненні такої звітності (про них ітиметься далі).

Водночас платникам плати за землю надано право протягом року звітувати з цього податку традиційним способом (аналогічно тому, як, наприклад, звітують платники ПДВ, у яких звітним періодом є календарний місяць): протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним, вони можуть подавати щомісячно нову звітну податкову декларацію, що звільняє їх від обов'язку подання річної податкової декларації (див. п. 286.3 ПКУ).

Переваги такого способу декларування податкових зобов'язань з плати за землю полягають головним чином у прозорості принципів виправлення помилок, допущених у попередніх податкових періодах (місяцях), тому спеціально на питаннях уточнення щомісячних «земельних» декларацій ми не зупинятимемося, а обговоримо здебільшого нюанси уточнення річних декларацій.

Що стосується сплати нарахованих податкових зобов'язань, то який би із двох можливих способів декларування не обрав платник податків, уносити до бюджету плату за землю слід щомісячно протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем кожного звітного місяця, тобто за податковий період, що дорівнює календарному місяцю (див. пп. 287.3 і 287.4 ПКУ), причому «прихильникам» річного способу декларування суму податку, визначену на рік, потрібно розбити за місяцями та сплачувати її рівними частинами. Тому суми нарахованих податкових зобов'язань, які задекларовано в річній декларації з плати за землю за відповідні місяці, вважатимуться узгодженими тільки після закінчення граничного строку подання нової звітної декларації за кожний місяць.

У результаті виходить, що календарний рік є звітним періодом з плати за землю тільки в цілях подання звітності, а в цілях її сплати звітним періодом вважається календарний місяць, а отже, визначення суми податкового зобов'язання до сплати (нарахування в картці особового рахунка платника) відбувається щомісячно.

Ураховуючи такі особливості, а також загальні правила виправлення помилок, про які зазначалося в попередньому розділі статті, можна сформулювати основні правила уточнення податкових зобов'язань із плати за землю.

1. Звітна декларація. Виправити показники раніше поданих декларацій через звітну декларацію, як це передбачено загальними правилами, платник плати за землю не зможе, оскільки форма декларації для цього не пристосована (хоча в ряд. 11 і 19 декларації містяться згадки про нарахування штрафу у розмірі 5 %, що накладається в разі виправлення даних у звітній декларації; крім того, про можливість виправлення помилок у звітній декларації йдеться в кількох консультаціях з ЄБПЗ за кодом 200.05, але не уточнюється, як це зробити практично).

Здавалося б, залишається лише варіант з поданням уточнюючої декларації (його ми розглянемо в п. 2 цього розділу статті). Проте із «земельною» звітністю, що об'єднує в собі можливість подання річної та щомісячних декларацій (причому як незалежно одна від одної, так і спільно) є ще два варіанти (подання уточнюючої + нової(их) звітної(их) декларацій та просто нової(их) звітної(их) декларації(й)), які розглядатимуться в пп. 3 і 4.

2. Уточнююча декларація. Якщо помилки допущено в минулих періодах (у минулих роках або в місяцях поточного року, за якими минули граничні строки подання нової звітної декларації), то виправляти дані, що вплинули на розрахунок податкового зобов'язання, суб'єкти господарювання повинні за загальним правилом шляхом подання уточнюючої декларації*. При цьому, якщо уточнюються показники звітної декларації за поточний рік, яка містить дані, розраховані на майбутнє, то помилку, що допущена в поточному році та вплинула на розрахунок податкових зобов'язань як у минулих, так і майбутніх звітних місяцях цього року, можна виправляти за допомогою подання однієї уточнюючої декларації. Проти такого підходу не заперечують і податківці в консультаціях, наведених у ЄБПЗ за кодом 200.05, а також у відомчому виданні «Вісник податкової служби України», 2011, № 44, с. 26 — 27.

* Звертаємо увагу, що в одній уточнюючій декларації з плати за землю можна виправити помилку, допущену тільки в одній раніше поданій декларації, тобто за кожен звітний рік окремо.

При цьому розмежовувати майбутні та минулі місяці, за які виправляються помилки, потрібно, орієнтуючись не на строки сплати податкових зобов'язань за той чи інший місяць, а на строки подання нової звітної декларації за такі місяці. Інакше кажучи, вододілом у цьому випадку є не 30-те, а 20-те число наступного місяця**. Це пов'язано з тим, що допоки не закінчився граничний строк подання нової звітної декларації за відповідний місяць дані про нарахований податок за цей місяць не можна вважати задекларованими (узгодженими).

У зв'язку з цим при виправленні помилок, що привели до заниження податкових зобов'язань у місяцях, за якими строки подання нової звітної декларації вже минули, суб'єкт господарювання повинен нарахувати штраф та пеню (див. із цього приводу «Вісник податкової служби України», 2011, № 20, с. 5 — 6), а за наступні місяці жодні штрафні санкції та пеня не нараховуються.

Наприклад, якщо уточнюючу декларацію за 2012 рік подано 14 березня цього року, то єдиним місяцем, що минув, при виправленні помилок та нарахуванні штрафних санкцій вважається січень. Податкові зобов'язання за лютий (та наступні місяці) можна уточнити в ній без проблем, оскільки строк подання нової звітної декларації за цей місяць закінчується 20 березня. Якщо ж припустити, що уточнюючу декларацію за 2012 рік буде подано після 20 вересня, наприклад 21 вересня, то в такому разі останнім місяцем, що минув, є серпень. Тоді за умови, що виправлення призвели до заниження податкових зобов'язань, доведеться нарахувати «самоштраф» за такими зобов'язаннями з січня по серпень уключно. А ось «самопеню»— тільки за податковими зобов'язаннями із січня по липень, оскільки строки сплати серпневих податкових зобов'язань ще не минули.

3. Уточнююча + нова(і) звітна(і) декларації. Цей комбінований варіант замість попереднього можна застосовувати у випадку, якщо посеред поточного року виникла необхідність виправити показники звітної декларації за цей рік. Тоді за минулі місяці поточного року (критерій розподілу звітних місяців на ті, що минули, та майбутні описано в п. 2) подається уточнююча декларація (із нарахуванням відповідних штрафних санкцій у вигляді штрафу та пені), а за майбутні місяці — нова звітна декларація. При цьому можна або обмежитися однією новою звітною декларацією за всі майбутні місяці відразу, або щомісячно подавати нові звітні декларації до кінця поточного року. Принаймні, саме такий висновок напрошується після вивчення численних консультацій з ЄБПЗ за кодом 200.05, в яких роз'яснюється порядок уточнення податкових зобов'язань з плати за землю.

Нам такий підхід здається цілком прийнятним, оскільки, на наш погляд, він не порушує загального уявлення про звітну та нову звітну «земельні» декларації, яке можна сформулювати так:

— «звітна» переважно означає «річна», проте звітною може бути ще й декларація, складена не з початку року суб'єктом господарювання, який стає платником плати за землю посеред року, скажімо, у зв'язку з отриманням земельної ділянки у власність/користування або укладенням договору оренди землі, якщо станом на 1 січня в нього не було об'єктів оподаткування, або у зв'язку з переходом зі спрощеної системи оподаткування на загальну (у таких випадках, крім відмітки в полі «Звітна», заповнюється ще й реквізит «починаючи з»);

— «нова звітна» переважно означає «щомісячна» (це випливає з п. 286.3 ПКУ), утім, може бути й річною, проте тільки у випадку, якщо вона подається до закінчення граничного строку подання звітної (річної) декларації (до 20 лютого) після подання власне звітної декларації. Також «новою звітною» буде декларація, що подається не з початку поточного року до його закінчення за нововідведеними земельними ділянками або новоукладеними договорами оренди землі, якщо в цьому році вже подавалася звітна декларація за об'єктами оподаткування, що існували на 1 січня (при цьому ставиться відмітка в полі «Нова звітна» та заповнюється реквізит «починаючи з»). Крім того, можна виділити ще один випадок подання нової звітної декларації, коли вона виконує роль уточнюючої декларації «на майбутнє» — про нього поговоримо в п. 4.

4. Нова звітна декларація. У разі необхідності уточнити дані на поточний та майбутні періоди внаслідок зміни НГО землі, її функціонального використання, розміру орендної плати, а також унаслідок інших факторів, що впливають на розмір податкових зобов'язань з плати за землю в майбутньому (наприклад, продаж земельної ділянки), або виявлення помилок, що не зачіпають минулі місяці, це можна зробити шляхом подання нової звітної декларації (знову ж таки або щомісячно, або відразу до кінця року — міркування з цього приводу див. в п. 3).

У цьому випадку жодні штрафні санкції до платників не застосовуватимуться, оскільки уточнюються дані за майбутні періоди, строк узгодження та сплати податкових зобов'язань за якими ще не настав.

Нову звітну декларацію потрібно подати протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним (у якому відбулися зміни). При цьому, крім відмітки в полі «Нова звітна», заповнюється ще й реквізит «з урахуванням уточнень з», в якому платник повинен указати дату (число і місяць), коли відбулися зміни, що вплинули на розрахунок податкових зобов'язань з плати за землю. Ще раз повторимо: у такий спосіб уточнювати дані за минулі періоди не можна.

Разом з новою звітною декларацією суб'єкт господарювання повинен обов'язково подати також додаток 1 «Відомості про наявні земельні ділянки». Про подання такого додатка разом із декларацією робиться відмітка у відповідному полі реквізиту «До декларації додаються». За необхідності подається також додаток 2 «Відомості про пільги на земельний податок з наявних площ земельних ділянок», про що також робиться відповідна відмітка.

Викладемо далі докладно порядок заповнення уточнюючої декларації з плати за землю.

Форму Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), затверджену наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1015 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 8), призначено в тому числі й для подання уточнюючої декларації (для цього в шапці в реквізиті «Код типу декларації» слід поставити позначку «Х» у ряд. 03 «Уточнююча»). Зважаючи на відсутність будь-якого порядку складання звітності з плати за землю, заповнювати уточнюючу декларацію доведеться користуючись підказками до заповнення її окремих показників.

Відразу зауважимо, що не зупинятимемося на шапці уточнюючої декларації, оскільки вона заповнюється за тими самими правилами, що і шапка звітної декларації (докладніше див. у статті «Звітність з плати за землю» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11), за винятком зазначеного вище. Крім того, у ряд. 2 (при виправленні помилки із земельного податку) або в ряд. 3 (при виправленні помилки з орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності) у полі «за 20__ рік» зазначають рік, за який виправляється помилка, а в полі «з урахуванням уточнень з» — дату (число і місяць), з якої робиться уточнення показників.

Правила заповнення основної частини уточнюючої декларації залежать від того, дані якої складової плати за землю уточнюються.

Так, якщо виправляється помилка, допущена при розрахунку земельного податку, то суб'єкту господарювання потрібно заповнити основну частину уточнюючої декларації в такій послідовності:

— у перших п'яти рядках потрібно вказати правильно розрахований розмір земельного податку. При цьому в ряд. 1 — 4 зазначається нарахований податок щодо кожної категорії земель окремо за кожною земельною ділянкою як за рік, так і за кожен місяць (рівними частинами), а в ряд. 5 — загальна сума нарахованого земельного податку за всіма земельними ділянками також за рік та в розрізі місяців;

— у ряд. 6 необхідно вказати раніше задекларовані суми земельного податку. Для заповнення цього рядка слід перенести до нього значення ряд. 5 декларації, дані якої уточнюються. Дані цього рядка потрібні для порівняння з правильно нарахованими податковими зобов'язаннями та визначення переплати або недоплати податку до бюджету. Якщо дані за звітний рік уже уточнювалися, то, щоб раніше виправлені помилки не задвоїлися, переносити до ряд. 6 потрібно нарахований податок із ряд. 5 попередньої уточнюючої або звітної нової декларації;

— у ряд. 7 відображаються дані про суму заниження податкових зобов'язань (додатне значення різниці між даними ряд. 5 і 6) за всі звітні періоди року — і минулі, і майбутні;

— у ряд. 8 зазначається тільки сума заниження податкових зобов'язань за минулі звітні періоди. Сума ж заниження, що виникла в майбутніх періодах через виправлення помилки, до цього рядка не переноситься. Отже, якщо уточнюються дані минулих років, то до ряд. 8 потрібно просто перенести всі дані з ряд. 7. Якщо ж уточнюються дані поточного року, то до цієї графи потрібно перенести тільки дані з ряд. 7 щодо заниження податкового зобов'язання, що виникли за минулі звітні періоди (місяці). За всі інші періоди, в яких виникла недоплата, дані в цій графі не відображаються;

— ряд. 9 заповнюється, якщо допущена помилка призвела до завищення податкових зобов'язань. У такому разі в ньому наводиться додатне значення різниці показників ряд. 6 і 5 (звертаємо увагу, що показники ряд. 5 будуть менше показників ряд. 6) за всі періоди року (минулі та майбутні);

— у ряд. 10 указується реальна сума завищення податкових зобов'язань за минулі періоди. Заповнюється цей рядок за аналогією з ряд. 8;

— у ряд. 11, орієнтуючись на дані ряд. 8, суб'єкт господарювання повинен нарахувати штраф у розмірі 3 % суми заниження, що виникла у зв'язку з виправленням помилки, тобто виходячи із суми заниження податкових зобов'язань за минулі звітні періоди. Звертаємо увагу: нараховувати такий «самоштраф» за помилки, допущені у звітній декларації, поданій на 2011 рік, слід з урахуванням приписів п. 7 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ, згідно з яким штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення. Додамо, що сплатити нарахований штраф суб'єкт господарювання повинен до подання уточнюючої декларації;

— у ряд. 12 відповідно до п.п. 129.1.2 ПКУ наводиться сума пені, що нараховується в день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження, на суму такого заниження та за весь період заниження. Розмір пені визначається з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (див. абз. другий п. 129.4 ПКУ). Зрозуміло, що суб'єкт господарювання, у якого помилка призвела до завищення податкових зобов'язань, ряд. 11 і 12 не заповнює.

Звертаємо увагу: якщо помилку , допущену в декларації, було допущено і в додатку 1 «Відомості про наявні земельні ділянки» (наприклад, неправильно вказана площа земель або нормативно-грошова оцінка, як у ситуації 2, описаній на початку цієї статті, тощо) або в додатку 2 «Відомості про пільги на земельний податок з наявних площ земельних ділянок» (наприклад, незважаючи на наявність пільги такий додаток із звітною декларацією взагалі не подавався, як у ситуації 1), то разом з уточнюючою декларацією подається також відповідний додаток (можливо, обидва відразу) з уточненими даними. Про подання такого(их) додатка(ів) слід поставити відмітку в полі(ях) реквізиту «До декларації додаються».

Приклад 1 . Платник ФСП, про якого йшлося в ситуаціях 1 і 2, має дві земельні ділянки:

— одну на праві постійного користування площею 2100 га за межами населеного пункту, категорія земель — землі сільськогосподарського призначення. При цьому 100 га цих земель передано в оренду фермерському господарству. Нормативна грошова оцінка 1 га ділянки на 01.01.2012 р. (з урахуванням коефіцієнта 1,756, передбаченого постановою № 1185) становить 24000,00 грн. (умовно);

— іншу на праві власності площею 500 кв. м у населеному пункті, в якому проведено грошову оцінку земель; категорія земель — землі житлової та громадської забудови. Нормативна грошова оцінка 1 кв. м ділянки на 01.01.2012 р. (з урахуванням коефіцієнтів індексації) становить 960,00 грн. (умовно).

Подаючи звітну декларацію на 2012 рік, такий платник, по-перше, не подав разом із нею додаток 2 про наявні в нього пільги, а по-друге, розрахував річну суму земельного податку щодо 100 га, переданих в оренду, виходячи з величини НГО без урахування коефіцієнта 1,756 (у такому разі вона становила 13667,43 грн. за гектар), унаслідок чого податкові зобов'язання виявилися заниженими.

З метою виправлення зазначених помилок 23 березня цього року було подано уточнюючу декларацію із земельного податку на 2012 рік, фрагмент заповнення якої наведено на рис. 1, і додаток 2 до уточнюючої декларації* (див. на рис. 2).

* При цьому слід розуміти, що додаток 1 до такої уточнюючої декларації теж доведеться подати, заповнивши його з урахуванням усієї площі земельної ділянки, частина якої обкладається земельним податком, а частина — підпадає під пільгу з п.п. 282.1.10 ПКУ, а також з урахуванням оновленого значення НГО цієї ділянки, проте приклад заповнення вказаного додатка ми не наводитимемо.

Додатково зупинимося на розрахунку штрафних санкцій і пені. Так, оскільки помилка призвела до заниження податкових зобов'язань, суб'єкт господарювання повинен нарахувати «самоштраф» за січень — лютий 2012 року в розмірі 3 % від суми недоплати в сумі 5,17 грн. [(86,11 + 86,10) х 3 %].

Пеня ж нараховується за кожен випадок несвоєчасної сплати податкових зобов'язань окремо, тобто за недоплату податкового зобов'язання за кожен місяць слід нарахувати пеню. Водночас необхідно мати на увазі, що граничний строк сплати податкових зобов'язань за лютий на момент подання уточнюючої декларації ще не настав (таким строком вважається 30.03.2012 р.), тому на суму заниження земельного податку за лютий пеня не нараховується.

Тоді, якщо підприємство сплатило суму недоплати і штраф у день подання уточнюючої звітності, тобто 23.03.2012 р., сума пені буде нарахована в цей день за період заниження з 02.03.2012 р. по 23.03.2012 р. (22 дні) у сумі 0,48 грн. (86,11 грн. х 22 дн. : 366 дн. х 1,2 х 7,75 %).

Приклад 2 . Підприємство, про яке йшлося в ситуації 3, має у власності дві земельні ділянки:

— площею 500 кв. м у місті обласного значення з чисельністю населення від 100 до 250 тис. осіб, в якому не проведено грошову оцінку земель; категорія земель — землі житлової та громадської забудови;

— площею 10 га за межами населеного пункту; категорія земель — землі промисловості. Нормативна грошова оцінка за 1 га ріллі по області на 01.01.2012 р. становить 21691,20 грн.

Подаючи звітну декларацію з плати за землю на 2012 рік, підприємство розрахувало податкові зобов'язання за першою ділянкою із застосуванням проіндексованої ставки земельного податку в розрахунку на весь рік (фрагмент зазначеної декларації див. у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 11, с. 12). 23 березня цього року було подано уточнюючу декларацію із земельного податку на 2012 рік зі зменшенням податкових зобов'язань, фрагмент якої наведено на рис. 3.

Зауважимо, що за відсутності чітких вказівок від ДПСУ з приводу відображення в декларації різних ставок податку, що діють в різні періоди звітного року, ми вирішили розрахувати податок окремими рядками за ставками, що діють до 12.01.2012 р. (уключно), та за ставками, що застосовуються починаючи з 13.01.2012 р.

Порядок заповнення основної частини уточнюючої декларації при виправленні помилок, допущених при розрахунку орендної плати за землі комунальної і державної власності, подібний до викладеного вище, за винятком того, що:

— у ряд. 13 буде вказано правильні дані про нараховану орендну плату за рік та в розрізі місяців за всіма земельними ділянками, що перебувають в оренді;

— у ряд. 14 слід відображати неправильні дані про нараховані податкові зобов'язання з орендної плати; до нього переносяться показники з ряд. 13 декларації, дані якої уточнюються;

— у ряд. 15 і 16 потрібно визначати розмір заниження, а в ряд. 17 і 18 — завищення податкових зобов'язань;

— у ряд. 19 відображається нарахована сума «самоштрафу» за заниження податкового зобов'язання, а в ряд. 20 — пені.

На цьому другу статтю, присвячену «земельній» звітності, завершуватимемо. Із зрозумілих причин, навіть обидві статті разом не охоплюють увесь спектр можливих ситуацій, що виникають у реальному житті, проте попервах дають достатньо інформації як для складання звітної (нової звітної) декларації з плати за землю, так і для виправлення допущених у ній помилок.

Рис. 1. Фрагмент уточнюючої декларації при виправленні помилки із земельного податку

Рис. 2. Додаток 2 до уточнюючої декларації із земельного податку

Рис. 3. Фрагмент уточнюючої декларації з плати за землю (до прикладу 2)