Заполняем приложение 3 (инвестиционные доходы)

Заполняем приложение 3
(инвестиционные доходы)

Налогоплательщики, которые в течение 2011 года осуществляли операции с инвестиционными активами, обязаны задекларировать результаты от таких операций. Кроме непосредственно декларации о доходах, указанные физические лица обязаны заполнить и подать приложение 3 к декларации. Как его заполнить и что нужно для этого знать нашим читателям, мы расскажем в данной статье.

Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В соответствии с пп. 164.2.9, 170.2.6 НКУ в состав общего годового облагаемого налогом дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата (инвестиционная прибыль) от проведения операций (купли, продажи) с инвестиционными активами по результатам отчетного года. При этом под инвестиционными активами понимают пакет ценных бумаг, деривативов* или корпоративных прав, выраженных в иных, чем ценные бумаги, формах, выпущенных одним эмитентом. Декларируя результаты от операций с инвестиционными активами, следует иметь в виду, что до 06.08.2011 г.** под понятие «инвестиционный актив» подпадали и банковские металлы.

* Дериватив — стандартный документ, который удостоверяет право и/или обязательство приобрести или продать в будущем ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях (п.п. 14.1.45 НКУ).

** Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI, который вступил в силу с 06.08.2011 г., в п.п. «а» п.п. 170.2.7 НКУ были внесены соответствующие изменения.

К продаже инвестиционного актива приравниваются также операции по:

— обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;

— возвратному выкупу инвестиционного актива, который принадлежал плательщику налога, его эмитентом;

— возвращению плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

К приобретению инвестиционного актива приравниваются операции по внесению плательщиком налога средств или имущества в уставный капитал юридического лица — резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.

Налогоплательщик обязан вести учет общего финансового результата операций по инвестиционным активам самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Такой учет ведется в Книге учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1022.

Обращаем внимание: если налогоплательщик заключил договор с профессиональным торговцем ценными бумагами, в том числе банком, о выполнении им функций налогового агента, то это не освобождает его от обязанности задекларировать результаты всех операций по покупке и продаже инвестиционных активов, осуществленных в течение 2011 года как на территории Украины, так и за ее пределами.

Порядок налогообложения инвестиционной прибыли установлен п. 170.2 НКУ.

Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и расходами на его приобретение (п.п. 170.2.2 НКУ). Если в результате расчета инвестиционной прибыли получается отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком (п.п. 170.2.3 НКУ). Как видим, определить финансовый результат необходимо по каждому инвестиционному активу отдельно.

Инвестиционная прибыль по операциям с деривативами рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога по операциям с деривативами (производными инструментами), включая полученные суммы периодических или разовых выплат, предусмотренных условиями контрактов (договоров), и документально подтвержденной суммой, уплаченной плательщиком налога другой стороне такого контракта (договора) по деривативам (производным инструментам), в том числе уплаченным суммам периодических или разовых выплат, которые предусмотрены условиями контракта (договора) (абз. 11 п.п. 170.2.2 НКУ). В случае если в результате расчетов получается отрицательное значение, то оно считается инвестиционным убытком. Отметим, что правила определения инвестиционной прибыли для деривативов появились в п. 170.2 НКУ с 06.08.2011 г., когда вступил в силу Закон № 3609.

Документальным подтверждением (первичным документом) доходов и расходов по операциям с инвестиционными активами, заключенными в электронной форме на фондовой бирже для клиентов — участников фондовой биржи, является отчет торговца ценными бумагами (брокера), который формируется на базе биржевого отчета и договора на брокерское обслуживание.

Инвестиционная прибыль по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от инвестиционной прибыли по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые не обращаются на таком рынке*.

* Ценные бумаги или деривативы признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и деривативов при одновременном соблюдении таких условий:

1) ценные бумаги и деривативы допущены к обращению хотя бы на одной фондовой бирже. При этом перечень иностранных фондовых бирж определяется Национальной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку;

2) информация о ценах (котировка) ценных бумаг и деривативов публикуется в средствах массовой информации (в частности, электронных) или может быть предоставлена фондовой биржей любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты осуществления операций с такими ценными бумагами или деривативами;

3) относительно ценных бумаг и деривативов рассчитывается рыночная котировка.

Данная норма выглядит достаточно запутанно. Скорее всего, законодатель хотел разграничить учет финансовых результатов от двух видов инвестиционной прибыли: прибыли по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и прибыли по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые не обращаются на таком рынке, с целью предотвращения сворачивания прибыли от одних продаж с убытками от других. Эту мысль косвенно подтверждает и п. 3.10 Методики определения инвестприбыли (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 15, с. 8). В то же время форма приложения 3 к декларации создана таким образом, что по стр. 4 раздела I отражается свернутый финансовый результат, т. е. как такового отдельного учета приложение 3 не содержит.

Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение 2011 года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года.

В соответствии с п.п. 170.2.8 НКУ не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой налогооблагаемый доход:

— доход, полученный плательщиком налога в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода не превышает сумму, определенную в абз. 1 п.п. 169.4.1 НКУ (в 2011 году — 1320 грн. — применяется к общей сумме дохода от продажи инвестиционных активов за год);

— доход, полученный плательщиком налога в результате отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные им как компенсация суммы его взноса в учреждения Сберегательного банка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом, а также сумма дохода, полученного таким плательщиком налога в результате отчуждения земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) по нормам бесплатной передачи, определенным ст. 121 Земельного кодекса Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III, в зависимости от их назначения, и имущественных паев, непосредственно полученных им в собственность в процессе приватизации (п.п. 165.1.40 НКУ).

Сумма доходов и расходов на приобретение вышеуказанных инвестиционных активов не включается в расчет общего финансового результата операций с инвестиционными активами.

При определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами необходимо учитывать требования пп. 170.2.4 и 170.2.5 НКУ:

1) в случае если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи плательщик налога приобретает пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, то:

— во-первых, инвестиционный убыток, который возник в результате такой продажи, не учитывается во время определения общего финансового результата операций по инвестиционным активам;

— во-вторых, стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже чем цена проданного пакета;

2) если плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продал инвестиционный актив по договору, оговаривающему право на его обратный выкуп в следующем году, либо приобрел опцион на такой выкуп, инвестиционный убыток, возникший в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата;

3) если плательщик налога, который продал инвестиционный актив в течение отчетного (налогового) года, в результате чего возник инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговому) году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного пакета определяется на уровне цены проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух пакетов;

4) если плательщик налога продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) или деривативы связанным с ним лицам, инвестиционный убыток, который возникает в результате такой продажи, не учитывается при определении общего финансового результата;

5) если плательщик налога подарил инвестиционный актив или передал его в наследство, инвестиционный убыток, который возник в результате такого дарения или передачи в наследство, не учитывается при определении общего финансового результата операций с инвестиционными активами.

Вышеуказанные требования (пп. 170.2.4 и 170.2.5 НКУ) не распространяются на приобретение или продажу ценных бумаг и деривативов, осуществляемых на фондовой бирже, а также в случае:

— приобретения или продажи пакета акций размером свыше 25 % уставного капитала эмитента;

— выкупа акций эмитентом, в том числе по требованию собственника акций;

— приобретения эмиссионных ценных бумаг в процессе их частного размещения;

— приобретения или продажи ценных бумаг, которые в соответствии с требованиями законодательства не могут обращаться на фондовой бирже.

Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по стоимости, которая равна сумме государственной пошлины и налога на доходы физических лиц, уплаченных в связи с таким дарением или наследованием.

В соответствии с абз 3 п. 170.2.6 НКУ, если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения. Вместе с тем, декларируя результаты операций с инвестиционными активами за 2011 год, следует учитывать положения п. 2 подразд. 1 разд. ХХ НКУ: инвестиционный убыток, полученный плательщиком налога на доходы физических лиц на 1 января 2011 года, учитывается при исчислении инвестиционной прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами или деривативами, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, по результатам за 2011 год в части убытков, понесенных в результате продажи инвестиционных активов через профессиональных торговцев ценными бумагами. Причем обязанность документального подтверждения размера таких убытков возлагается на плательщика налога. Этой переходной нормой законодатель, судя по всему, хотел сказать, что инвестиционные убытки 2010 года подлежат переносу только в той части, которая понесена в результате продажи инвестиционных активов через профессиональных торговцев ценными бумагами. Другая часть убытков переноситься не должна. Однако в стр. 5 разд. I приложения 3 к декларации ничего не сказано об учете только части инвестиционного убытка. Более того, НКУ предполагает, что такие убытки должны переноситься только в первую группу ценных бумаг и деривативов. Однако ничего подобного приложение 3 не предполагает. Из его формы скорее следует, что любые убытки прошлого года учитываются в уменьшение общего финансового результата. Тем не менее считаем, что при учете инвестиционных убытков 2010 года следует учитывать только ту часть, перенос которой предусмотрен Переходными положениями НКУ.

Инвестиционная прибыль, полученная по результатам 2011 года, облагается по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ (15 и 17 %). Закономерно возникает вопрос относительно порядка применения указанных ставок. Проблема в том, что размер ставок дифференцирован в зависимости от размера общего месячного дохода (в 2011 году к доходу, размер которого не превышает 9410 грн., применяется ставка 15 %, к сумме превышения — ставка 17 %), а тут имеем дело с частью общего годового налогооблагаемого дохода, который распределить по месяцам не представляется возможным.

Специалисты ГНСУ предлагают решать эту проблему следующим образом (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 9-10, с. 10): к части годовой инвестиционной прибыли, не превышающей 9410 грн., применяется ставка 15 %, к сумме превышения применяется ставка 17 %. При этом расчет налога на доходы с инвестиционной прибыли производится отдельно от расчета налога на другие доходы.

Порядок отражения операций с инвестиционными активами в приложении 3
к декларации о доходах

Порядок заполнения раздела I «Загальний фінансовий результат» приложения 3

Порядок заполнения раздела II «Розрахунок податкових зобов'язань»

Практический пример заполнения приложения 3 см. на с. 32.