Заповнюємо додаток 3 (інвестиційні доходи)

Заповнюємо додаток 3
(інвестиційні доходи)

Платники податків, які протягом 2011 року здійснювали операції з інвестиційними активами, зобов'язані задекларувати результати від таких операцій. Крім безпосередньо декларації про доходи, зазначені фізичні особи зобов'язані заповнити та подати додаток 3 до декларації. Як його заповнити і що потрібно для цього знати, розповімо в цій статті.

Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Відповідно до пп. 164.2.9 , 170.2.6 ПКУ до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається додатне значення загального фінансового результату (інвестиційний прибуток) від проведення операцій (купівлі, продажу) з інвестиційними активами за результатами звітного року. При цьому під інвестиційними активами розуміють пакет цінних паперів, деривативів* або корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом. Декларуючи результати від операцій з інвестиційними активами, слід мати на увазі, що до 06.08.2011 р.** під поняття «інвестиційний актив» підпадали також банківські метали.

* Дериватив — стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати в майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах (п.п. 14.1.45 ПКУ).

** Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI, який набрав чинності з 06.08.2011 р., до п.п. «а» п.п. 170.2.7 ПКУ було внесено відповідні зміни.

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з:

— обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;

— зворотного викупу інвестиційного активу, який належав платнику податку, його емітентом;

— повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента або ліквідації такого емітента.

До придбання інвестиційного активу прирівнюються операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

Платник податків зобов'язаний вести облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Такий облік ведеться в Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, форму якої затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1022.

Звертаємо увагу: якщо платник податків уклав договір з професійним торговцем цінними паперами, у тому числі банком, про виконання ним функцій податкового агента, то це не звільняє його від обов'язку задекларувати результати всіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом 2011 року як на території України, так і за її межами.

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку встановлено п. 170.2 ПКУ.

Інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, і витратами на його придбання (п.п. 170.2.2 ПКУ). Якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку виходить від’ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком (п.п. 170.2.3 ПКУ). Як бачимо, визначити фінансовий результат необхідно щодо кожного інвестиційного активу окремо.

Інвестиційний прибуток за операціями з деривативами розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку за операціями з деривативами (похідними інструментами), уключаючи отримані суми періодичних або разових виплат, передбачених умовами контрактів (договорів), та документально підтвердженою сумою, сплаченою платником податку іншій стороні такого контракту (договору) за деривативами (похідними інструментами), у тому числі сплаченими сумами періодичних або разових виплат, що передбачені умовами контракту (договору) (абз. 11 п.п. 170.2.2 ПКУ). Якщо в результаті розрахунків виходить від’ємне значення, то воно вважається інвестиційним збитком. Зауважимо, що правила визначення інвестиційного прибутку для деривативів з'явилися в п. 170.2 ПКУ з 06.08.2011 р., коли набув чинності Закон № 3609.

Документальним підтвердженням (первинним документом) доходів і витрат за операціями з інвестиційними активами, що перебувають в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів — учасників фондової біржі, є звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування.

Інвестиційний прибуток за операціями з цінними паперами або деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, визначається окремо від інвестиційного прибутку за операціями з цінними паперами або деривативами, які не перебувають в обігу на такому ринку*.

* Цінні папери або деривативи визнаються такими, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів та деривативів, за одночасного дотримання таких умов:

1) цінні папери та деривативи допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;

2) інформація про ціни (котирування) цінних паперів та деривативів публікується в засобах масової інформації (зокрема електронних) або може бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами чи деривативами;

3) щодо цінних паперів та деривативів розраховується ринкове котирування.

Ця норма виглядає досить заплутаною. Найімовірніше, законодавець хотів розмежувати облік фінансових результатів від двох видів інвестиційного прибутку: прибутку за операціями з цінними паперами або деривативами, які перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, та прибутку за операціями з цінними паперами або деривативами, які не перебувають в обігу на такому ринку, з метою запобігання згортанню прибутку від одних продажів зі збитками від інших. Цю думку непрямо підтверджує і п. 3.10 Методики визначення інвестприбутку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, с. 8). Водночас у формі додатка 3 до декларації передбачається, що за ряд. 4 розділу I відображається згорнутий фінансовий результат, тобто окремого обліку додаток 3 не містить.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом 2011 року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

Відповідно до п.п. 170.2.8 ПКУ не підлягає оподаткуванню і не включається до загального річного оподатковуваного доходу:

— дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абз. 1 п.п. 169.4.1 ПКУ (у 2011 році — 1320 грн. — застосовується до загальної суми доходу від продажу інвестиційних активів за рік);

— дохід, отриманий платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону, а також сума доходу, отриманого таким платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними ст. 121 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III залежно від їх призначення, та майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації (п.п. 165.1.40 ПКУ).

Сума доходів і витрат на придбання зазначених вище інвестиційних активів не включається до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

При визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами необхідно враховувати вимоги пп. 170.2.4 і 170.2.5 ПКУ:

1) якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) або деривативів, а також протягом наступних 30 календарних днів із дня такого продажу платник податку придбаває пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав) або деривативів, то:

— по-перше, інвестиційний збиток, який виник внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами;

— по-друге, вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче, ніж ціна проданого пакета;

2) якщо платник податку протягом звітного (податкового) року продав інвестиційний актив за договором, що обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, або придбав опціон на такий викуп, інвестиційний збиток, що виник унаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату;

3) якщо платник податку, який продав інвестиційний актив протягом звітного (податкового) року, унаслідок чого виник інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному звітному (податковому) році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання таких двох пакетів;

4) якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) або деривативи пов'язаним із ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату;

5) якщо платник податку подарував інвестиційний актив або передав його у спадщину, інвестиційний збиток, що виник унаслідок такого дарування або передачі в спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Зазначені вимоги (пп. 170.2.4 і 170.2.5 ПКУ) не поширюються на придбання або продаж цінних паперів та деривативів, що здійснюються на фондовій біржі, а також у випадку:

— придбання або продажу пакета акцій розміром понад 25 % статутного капіталу емітента;

— викупу акцій емітентом, у тому числі на вимогу власника акцій;

— придбання емісійних цінних паперів у процесі їх приватного розміщення;

— придбання або продажу цінних паперів, які відповідно до вимог законодавства не можуть перебувати в обігу на фондовій біржі.

Інвестиційний актив, подарований платнику податку або успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку на доходи фізичних осіб, сплачених у зв'язку з таким даруванням або спадкуванням.

Відповідно до абз 3 п.п. 170.2.6 ПКУ, якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення, то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення. Водночас, декларуючи результати операцій з інвестиційними активами за 2011 рік, слід ураховувати положення п. 2 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ: інвестиційний збиток, отриманий платником податку на доходи фізичних осіб на 1 січня 2011 року, ураховується при обчисленні інвестиційного прибутку, отриманого за операціями з цінними паперами або деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, за результатами 2011 року в частині збитків, понесених внаслідок продажу інвестиційного активу через професійних торговців цінними паперами. Причому обов'язок документального підтвердження розміру таких збитків покладається на платника податку. Цією перехідною нормою законодавець, судячи з усього, хотів сказати, що інвестиційні збитки 2010 року підлягають перенесенню тільки в тій частині, що понесена внаслідок продажу інвестиційних активів через професійних торговців цінними паперами. Інша частина збитків переноситися не повинна. Проте в ряд. 5 розд. I додатка 3 до декларації нічого не зазначено про облік тільки частини інвестиційного збитку. Більше того, ПКУ передбачає, що такі збитки повинні переноситься тільки до першої групи цінних паперів і деривативів. Однак нічого подібного додаток 3 не передбачає. Із його форми радше випливає, що будь-які збитки минулого року враховуються у зменшення загального фінансового результату. Проте, вважаємо, що при обліку інвестиційних збитків 2010 року слід ураховувати тільки ту частину, перенесення якої передбачено Перехідними положеннями ПКУ.

Інвестиційний прибуток, отриманий за результатами 2011 року, оподатковується за ставками, установленими 15 і 17 %. Закономірно виникає запитання щодо порядку застосування зазначених ставок. Проблема в тому, що розмір ставок диференційовано залежно від розміру загального місячного доходу (у 2011 році до доходу, розмір якого не перевищує 9410 грн., застосовується ставка 15 %, до суми перевищення — ставка 17 %), а тут маємо справу з частиною загального річного оподатковуваного доходу, який розподілити за місяцями неможливо.

Фахівці ДПСУ пропонують вирішувати цю проблему так (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 9 — 10, с. 10): до частини річного інвестиційного прибутку, що не перевищує 9410 грн., застосовується ставка 15 %, до суми перевищення застосовується ставка 17 %. При цьому розрахунок податку на доходи з інвестиційного прибутку здійснюється окремо від розрахунку податку на інші доходи.

Порядок відображення операцій з інвестиційними активами в додатку 3
до декларації про доходи

Практичний приклад заповнення додатка 3 див. на с. 32.