Об основаниях для учета расходов на приобретение ГСМ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 28.02.2012 г. № 3535/6/15-1415
Государственная налоговая служба Украины по поручению Министерства финансов Украины от 07.02.2012 г. № 31-08130-05-18/2706 рассмотрела письмо редакции газеты <…> о подтверждении расходов плательщиков налога на прибыль на приобретение горюче-смазочных материалов и сообщает.
Пунктом 138.2 ст. 138 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — Кодекс), определено, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.
Расходы на приобретение горюче-смазочных материалов могут быть отнесены в состав расходов плательщика налога. При этом в налоговом учете расходы классифицируются в зависимости от использования основных средств, в частности, на приобретение горюче-смазочных материалов (общепроизводственные, административные, расходы на сбыт) (п.п. «г» п.п. 138.8.5 п. 138.8, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «є» и п.п. «ж» п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодекса).
Приказом Госкомстата Украины от 17.02.98 г. № 74, зарегистрированным в Минюсте Украины 05.03.98 г. под № 149/2589, утверждены типовая форма № 3 «Путевой лист служебного легкового автомобиля» и Инструкция о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы (далее — Инструкция).
Эта Инструкция устанавливает единый порядок применения путевого листа служебного легкового автомобиля типовой формы № 3 (далее — Путевой лист формы № 3) при выполнении служебных поездок, а также для учета транспортной работы служебных легковых автомобилей. Выполнение положений Инструкции является обязательным для всех предприятий, учреждений и организаций независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, которые предоставляют служебные легковые автомобили для транспортного обслуживания юридических лиц на коммерческой основе или используют их в служебных поездках на собственные нужды; для которых по их заказу осуществляется транспортное обслуживание служебными легковыми автомобилями (п.п. 1.1 п. 1 Инструкции).
Путевой лист формы № 3 является для перевозчика основанием для учета транспортной работы и списания израсходованного горючего на общий пробег служебных легковых автомобилей, а также для взаиморасчетов между перевозчиком и заказчиком за предоставление транспортных услуг (п.п. 1.3 п. 1 Инструкции).
Согласно п.п. 2.1 п. 2 Инструкции перевозчики, эксплуатирующие служебные легковые автомобили, — собственные или арендованные (без водителя), обязаны при выпуске автомобиля из гаража выдать водителю оформленный в соответствии с требованиями этой Инструкции Путевой лист формы № 3. Применение любых других форм путевых листов для учета работы служебных легковых автомобилей не допускается.
Путевой лист формы № 3 оформляется только на один рабочий день (смену) и выдается при условии сдачи водителем путевого листа за предыдущий день работы. На больший срок Путевой лист формы № 3 выдается в случаях транспортного обслуживания в междугородном сообщении более одних суток в соответствии с приказом или распоряжением перевозчика. Выдача Путевого листа формы № 3 регистрируется в диспетчерском журнале по следующим реквизитам: дата выдачи, номер путевого листа, фамилия и инициалы водителя, его подпись при получении Путевого листа, дата возврата путевого листа, подпись ответственного лица.
Учитывая указанное, в случаях, когда предприятие предоставляет автомобиль для использования в служебных целях более чем на сутки, то основанием для учета расходов на приобретение горюче-смазочных материалов является Путевой лист формы № 3, оформленный согласно требованиям Инструкции о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, и приказу или распоряжению руководителя предприятия-перевозчика.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
Налоговики разрешают списывать ГСМ только по путевым листам утвержденной формы
Меняется ли налоговое законодательство, выходит ли в новой редакции Закон об автотранспорте, вносятся ли изменения в Правила дорожного движения, а вопросов с применением первичных документов при эксплуатации автомобилей меньше все равно не становится. Поскольку транспортные средства используются почти на любом предприятии независимо от его формы собственности и отраслевой принадлежности, можно представить, сколько бы их вздохнуло с облегчением, если хотя бы один из таких вопросов исчез раз и навсегда.
Решение чуть ли не самого наболевшего «автомобильного» вопроса, касающегося путевых листов, многие связывали со вступлением в силу Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по устранению чрезмерного государственного регулирования в сфере автомобильных перевозок» от 05.07.2011 г. № 3565-VI, которым с 14.08.2011 г. из Закона об автотранспорте исключались все упоминания о путевом листе. До того в ст. 1 этого Закона присутствовала норма о статусе путевого листа как документа установленного образца для определения и учета работы транспортного средства.
На сегодня можно сказать, что решение упомянутого вопроса оказалось половинчатым, иначе бы не возникла необходимость в появлении комментируемого письма ГНСУ. Не спорим, законодатель действительно устранил возможности для произвола со стороны правоохранительных органов, однако при этом не навел порядок в отношении путевых листов в остальных сферах.
В результате сложилась парадоксальная ситуация, при которой путевой лист, с одной стороны, как бы и не нужен, но, с другой стороны, без него, как и прежде, не обойтись, в особенности в целях подтверждения проведения предрейсового медосмотра и списания ГСМ (в свое время мы писали об этом в статье «Путевые листы: для учетной сферы остаются обязательными» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 90, с. 42).
Попутно заметим, что списание ГСМ, по мнению налоговиков, должно происходить по фактическому потреблению, однако в пределах их нормативного расхода, определенного в соответствии с Нормами расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43. Первое знакомство с обновленной редакцией указанного нормативного документа состоялось в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 19, с. 14, а его полный текст вместе с аналитическим материалом по его практическому применению будет опубликован в № 5 спецвыпуска нашего издания за этот год.
Вместе с тем использование путевых листов в настоящее время представляется нам не как незыблемое требование, а всего лишь как один из возможных способов выполнения предписаний налогового законодательства (конкретно — п. 138.2 НКУ) относительно признания расходов, учитываемых для определения объекта налогообложения, исключительно на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета.
Другой же из возможных способов подсказывает нам само «бухгалтерское» законодательство: согласно п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88, форму таких первичных документов предприятие может разработать самостоятельно.
Не исключено, что в том случае, когда автомобиль предоставляется для использования в служебных целях больше чем на сутки (он рассматривался в комментируемом письме), а также во многих других случаях использование «самодельных» путевых листов вместо «бланков типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти» пошло бы только на пользу. Но, к сожалению, налоговики непреклонны: основанием для учета расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, по их мнению, может быть только традиционный путевой лист, оформленный согласно требованиям соответствующей ведомственной инструкции, а применение любых других форм путевых листов для учета работы служебных легковых автомобилей не допускается.
Между тем столь категоричные заявления ГНСУ не имеют под собой достаточных оснований, поскольку упомянутые в письме подзаконные нормативно-правовые акты Госкомстата вступают в противоречие с Законом об автотранспорте и Правилами дорожного движения как актами высшей юридической силы, в связи с чем приниматься во внимание вообще не должны. НКУ, в свою очередь, о конкретной форме первичного документа (любого, в том числе и того, посредством которого будут подтверждаться расходы на ГСМ) ничего не говорит, отсылая при этом к правилам ведения бухгалтерского учета. Это, на наш взгляд, дает зеленый свет для применения какой угодно формы путевого листа, лишь бы она отвечала общим требованиям к первичному документу, сформулированным в ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Надеемся, что когда-нибудь к такому выводу придет и ГНСУ. Пока же безопаснее будет прислушаться к ее мнению и продолжать использование обычных путевых листов, прибегая к самостоятельно разработанным формам лишь при наличии крайней необходимости, а также готовности доказывать свою правоту в судебном порядке.
Игорь Хмелевский
