Щодо підстав для врахування витрат на придбання ПММ
Лист Державної податкової служби України від 28.02.2012 р. № 3535/6/15-1415
Державна податкова служба України за дорученням Міністерства фінансів України від 07.02.2012 р. № 31-08130-05-18/2706 розглянула лист редакції газети <…> стосовно підтвердження витрат платників податку на прибуток на придбання пально-мастильних матеріалів та повідомляє.
Пунктом 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі — Кодекс), визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати на придбання пально-мастильних матеріалів можуть бути віднесені до складу витрат платника податку. При цьому у податковому обліку витрати класифікуються залежно від використання основних засобів, зокрема, придбання пально-мастильних матеріалів (загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут) (п.п. «г» п.п. 138.8.5 п. 138.8, п.п. «в» п.п. 138.10.2, п.п. «є» та п.п. «ж» п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодексу).
Наказом Держкомстату України від 17.02.98 р. № 74, який зареєстровано в Мін'юсті України 05.03.98 р. за № 149/2589, затверджено типову форму № 3 «Подорожній лист службового легкового автомобіля» та Інструкцію про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи (далі — Інструкція).
Ця Інструкція встановлює єдиний порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля типової форми № 3 (далі — Подорожній лист форми № 3) при виконанні службових поїздок, а також для обліку транспортної роботи службових легкових автомобілів. Виконання положень Інструкції обов'язкове для всіх підприємств, установ і організацій незалежно від відомчого підпорядкування та форми власності: які надають службові легкові автомобілі для транспортного обслуговування юридичних осіб на комерційній основі або використовують їх у службових поїздках за власними потребами; для яких за їх замовленням здійснюється транспортне обслуговування службовими легковими автомобілями (п.п. 1.1 п. 1 Інструкції).
Подорожній лист форми № 3 є для перевізника підставою для обліку транспортної роботи та списання витраченого пального на загальний пробіг службових легкових автомобілів, а також для взаєморозрахунків між перевізником і замовником за надання транспортних послуг (п.п. 1.3 п. 1 Інструкції).
Згідно з п.п. 2.1 п. 2 Інструкції перевізники, які експлуатують службові легкові автомобілі — власні або орендовані (без водія), зобов'язані при випуску автомобіля з гаража видати водієві оформлений відповідно до вимог цієї Інструкції Подорожній лист форми № 3. Застосування будь-яких інших форм подорожніх листів для обліку роботи службових легкових автомобілів не допускається.
Подорожній лист форми № 3 оформлюється тільки на один робочий день (зміну) і видається за умови здачі водієм подорожнього листа за попередній день роботи. На більший строк Подорожній лист форми № 3 видається у випадках транспортного обслуговування у міжміському сполученні понад одну добу відповідно до наказу чи розпорядження перевізника. Видача Подорожнього листа форми № 3 реєструється у диспетчерському журналі за такими реквізитами: дата видачі, номер подорожнього листа, прізвище та ініціали водія, його підпис при одержанні подорожнього листа, дата повернення подорожнього листа, підпис відповідальної особи.
Враховуючи зазначене, у випадках, коли підприємство надає автомобіль для використання у службових цілях більше ніж на добу, то підставою для врахування витрат на придбання пально-мастильних матеріалів є Подорожний лист форми № 3, оформлений відповідно до вимог Інструкції про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, та наказ чи розпорядження керівника підприємства-перевізника.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Податківці дозволяють списувати ПММ тільки
за подорожніми листами затвердженої форми
Чи то змінюється податкове законодавство, чи виходить у новій редакції Закон про автотранспорт, чи вносяться зміни до Правил дорожнього руху, а запитань щодо застосування первинних документів при експлуатації автомобілів менше все одно не стає. Оскільки транспортні засоби використовуються майже на будь-якому підприємстві незалежно від його форми власності та галузевої належності, можна уявити, скільки б їх зітхнуло з полегшенням, якщо хоча б одне із таких запитань зникло раз і назавжди.
Вирішення мало не найболючішого «автомобільного» питання, що стосується подорожніх листів, багато хто пов'язував з набуттям чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» від 05.07.2011 р. № 3565-VI, яким з 14.08.2011 р. із Закону про автотранспорт виключалися всі згадки про подорожній лист. До того у ст. 1 цього Закону була норма про статус подорожнього листа як документа встановленого зразка для визначення та обліку роботи транспортного засобу.
На сьогодні можна сказати, що вирішення згаданого питання виявилося половинчастим, інакше б не виникла необхідність у появі листа ДПСУ, що коментується. Ніде правди діти, законодавець дійсно усунув можливості для свавілля з боку правоохоронних органів, проте при цьому не навів лад щодо подорожніх листів в інших сферах.
У результаті склалася парадоксальна ситуація, за якої подорожній лист, з одного боку, мовби і не потрібний, але з іншого боку, без нього, як і раніше, не обійтися, особливо в цілях підтвердження проведення передрейсового медогляду та списання ПММ (свого часу ми писали про це у статті «Подорожні листи: для облікової сфери залишаються обов'язковими» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 42).
Принагідно зауважимо, що списання ПММ, на думку податківців, має відбуватися за фактичним споживанням, проте в межах їх нормативних витрат, визначених відповідно до Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43. Перше знайомство з оновленою редакцією зазначеного нормативного документа відбулося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 14, а його повний текст разом з аналітичним матеріалом щодо його практичного застосування буде опубліковано в № 5 спецвипуску нашого видання за цей рік.
Водночас використання подорожніх листів сьогодні не видається нам непорушною вимогою, а є всього лише одним із можливих способів виконання приписів податкового законодавства (конкретно — п. 138.2 ПКУ) щодо визнання витрат, що враховуються для визначення об'єкта оподаткування, виключно на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
Інший можливий спосіб підказує нам «бухгалтерське» законодавство: згідно з п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88, форму таких первинних документів підприємство може розробити самостійно .
Не виключено, що у випадку, коли автомобіль надається для використання у службових цілях більш ніж на добу (він розглядався в листі, що коментується), а також у багатьох інших випадках використання «саморобних» подорожніх листів замість «бланків типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади», пішло б тільки на користь. Але, на жаль, податківці непохитні: підставою для обліку витрат на придбання пально-мастильних матеріалів, на їх думку, може бути тільки традиційний подорожній лист, оформлений згідно з вимогами відповідної відомчої інструкції, а застосування будь-яких інших форм подорожніх листів для обліку роботи службових легкових автомобілів не допускається.
Тим часом, настільки категоричні заяви ДПСУ не мають під собою достатніх підстав, оскільки згадані в листі підзаконні нормативно-правові акти Держкомстату вступають у суперечність із Законом про автотранспорт та Правилами дорожнього руху як актами вищої юридичної сили, у зв'язку з чим братися до уваги взагалі не повинні. ПКУ, у свою чергу, про конкретну форму первинного документа (будь-якого, у тому числі й того, за допомогою якого підтверджуватимуться витрати на ПММ) нічого не говорить, відсилаючи при цьому до правил ведення бухгалтерського обліку. Це, на наш погляд, запалює зелене світло застосуванню будь-якої форми подорожнього листа, аби лиш вона відповідала загальним вимогам до первинного документа, сформульованим у ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Сподіваємося, що з часом такого висновку дійде й ДПСУ. Поки ж безпечніше буде прислухатися до її думки та продовжувати використовувати звичайні подорожні листи, удаючись до самостійно розроблених форм лише за нагальної необхідності, а також готовності доводити свою правоту в судовому порядку.
Ігор Хмелевський
