Темы статей
Выбрать темы

Возврат нереализованного товара: как оформить и отразить в учете

Редакция НиБУ
Статья

Возврат нереализованного товара: как оформить и отразить в учете

 

К счастью или к сожалению, при социализме нам жить не пришлось. Тем временем рынок диктует свои условия. Впрочем, как говорят американцы, удовлетворить потребность — не штука; штука в том, чтобы создать потребность. Удается это не всегда. Иногда выходом может стать возврат нереализованной продукции ее поставщику. Как, с юридической и налогово-учетной точек зрения, правильно оформить такой возврат, рассмотрим в этой статье.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Александр НЕЧАЙ, консультант газеты

 

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.

 

Возврат в рамках договора комиссии

Комиссия — самый понятный в такой ситуации вариант оформления отношений. Как известно, к комиссионеру не переходит право собственности на реализуемый им товар. Оно сохраняется за комитентом. Комиссионер лишь предоставляет посредническую услугу (см. подробно об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38).

Но к формулировкам договора, дабы избежать споров и с контрагентом, и с контролирующими органами, следует отнестись внимательно. В аспекте рассматриваемого вопроса важно оговорить в договоре условия и порядок возврата нереализованного комиссионером товара. Отсутствие подобных условий может, в частности, обернуться для комиссионера с истечением сроков исковой давности признанием переданных ему на реализацию товаров бесплатно полученными. Если срок возврата нереализованной продукции специально оговорен не будет, то вполне возможно, что налоговым органом исковая давность будет отсчитываться начиная с предельных сроков выполнения комиссионером своих обязательств по договору в части реализации переданного комитентом товара. Так что, включение в договор комиссии следующих положений будет явно не лишним:


<…> Комиссионер обязан реализовывать каждую партию товара, полученную от Комитента, в течение срока, указанного в п. ____ настоящего Договора.

В случае нереализации товара в установленный в п. ___ Договора срок Комиссионер обязан возвратить товар не позднее _________ банковских дней со дня окончания срока реализации товара.

Комитент, предупредив Комиссионера не менее чем за ____________ календарных дней, вправе потребовать досрочного возврата товара, а Комиссионер обязан возвратить не реализованный к этому моменту товар.

<…> Комитент обязан принять от Комиссионера вырученные от продаж товара суммы либо возврат нереализованного товара.


К слову, на наш взгляд, договор комиссии не может ограничивать объем возвращаемого нереализованного товара определенным процентом, как это иногда рекомендуют делать на практике (к примеру, можно встретить рекомендации включать в договор условие о возврате до 20 процентов нереализованной продукции).

Когда на реализацию передается целая партия товара, то наиболее приемлемым на практике считается вариант оформления отношений, когда размер вознаграждения комиссионера зависит от объема продаж, в частности он может определяться как процент от суммы, полученной комиссионером в результате реализации товара. Если договор предусматривает фиксированный размер вознаграждения комиссионера, то неполное исполнение им своих обязательств по договору (нереализация определенной части товара) может поставить вопрос о связи расходов комитента на оплату услуг комиссионера с хозяйственной деятельностью (ведь были оплачены услуги, предоставленные неполностью). Но с таким подходом можно пробовать спорить, указывая на то, что услуга комиссионера заключается в осуществлении действий, направленных на реализацию товара. Если такие действия осуществлены надлежащим образом, то вина комиссионера в том, что товар не реализован полностью, отсутствует, а значит и оснований для уменьшения размера вознаграждения нет.

Итак, если стороны заключают договор комиссии, то нереализация товара означает, что право собственности на него ни к кому от комитента так и не перешло. Следовательно, никаких налоговых последствий по налогу на прибыль его возврат комиссионером не влечет. Основанием для бухгалтерских проводок станет отчет комиссионера с прилагаемыми к нему товаросопроводительными документами и накладной на отпуск товара.

Однако несколько иначе обстоят дела с учетом НДС. Как известно, в соответствии с абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ операции по передаче товара в пределах комиссионных договоров считаются их поставкой, что обуславливает их включение в объект обложения НДС. При этом обязательства по НДС и право на налоговый кредит у сторон посреднических отношений возникают в общем порядке (п. 189.4 НКУ), т. е. по дате первого события (данное правило не работает в части посреднических договоров в ВЭД). Таким образом, по дате передачи партии товара комиссионеру комитент должен выписать налоговую накладную и начислить обязательства по НДС (исходя из стоимости товара, по которой комиссионер обязуется его реализовать согласно договору, но не ниже обычных цен), а комиссионер имеет право отразить налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования).

В свою очередь, в дальнейшем, когда комиссионер возвращает комитенту часть нереализованного товара, для определения учетных последствий в общем случае необходимо воспользоваться предписаниями п. 192.1 НКУ. В частности, в соответствии с п.п. 192.1.1 НКУ поставщик (в нашем случае комитент) должен составить расчет корректировки* к налоговой накладной (даже если отгрузка/возврат осуществляются в пределах одного отчетного периода) и уменьшить ранее отраженные обязательства по НДС. Причем ввиду ранее выдвигаемого мнения налоговиков сделать это наиболее безопасно в периоде подписания такого расчета комиссионером. В декларации подобная корректировка в общем случае отразится в стр. 8.1 и приложении Д1.

* При этом напоминаем, что в определенных ситуациях такой расчет корректировки подлежит регистрации в ЕРНН (например, если налоговая накладная, к которой он выписывается, была зарегистрирована). Подробнее об этом вопросе см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 31.

Покупатель (комиссионер) при этом должен подписать расчет корректировки и уменьшить налоговый кредит на сумму возврата, причем, по мнению налоговиков, сделать он это должен в периоде возврата товара комитенту, не дожидаясь подписания расчета корректировки. В декларации данную корректировку в общем случае следует показать по стр. 16.1 и в приложении Д1.

Пример . Предприятие-поставщик передает магазину по комиссионному договору партию товара в количестве 500 шт. для его реализации по цене 24 грн., в том числе 4 грн. НДС (соответствует обычной цене). По истечении предельного срока для реализации магазин вернул поставщику нереализованный товар в количестве 250 шт. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % от объема реализации (без учета НДС).

 

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет реализации/возврата товара
в отношениях комиссии

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

У комитента (поставщик)

1

Передана партия товара комиссионеру

7500

283

281

2

Отражены налоговые обязательства по НДС
(исходя из ожидаемой цены реализации)

2000

643

641

3

Отражены доходы от реализации товара
(250 шт.) на основании отчета комиссионера

6000

361

702

5000

3750

4

Списаны налоговые обязательства по НДС

1000

702

643

5

Списана себестоимость реализованного товара

3750

902

283

6

Получены денежные средства от комиссионера за реализованные товары

6000

311

361

7

Отражен возврат партии нереализованного товара от комиссионера

3750

281

283

8

Откорректирована сумма ранее отраженных обязательств по НДС в части нереализованных товаров методом «красное сторно» (на основании расчета корректировки)

1000

643

641

9

Составлен акт предоставленных посреднических услуг

250

93

631

250

10

Отражена сумма налогового кредита

50

641

631

11

Перечислена оплата стоимости услуг комиссионера

300

631

311

У комиссионера (магазин)

1

Получена партия товара от комитента

12000

024

2

Отражен налоговый кредит

2000

641

644

3

Проданы товары покупателю (250 шт.)

6000

301

702

4

Отражены обязательства по НДС

1000

702

641

5

Списана стоимость реализованного товара

6000

024

6

Отражена задолженность перед комитентом:

6.1

— на продажную стоимость реализованного товара

5000

704

685

 

 

6.2

— на сумму НДС

1000

644

685

7

Перечислены комитенту денежные средства, полученные за товар

6000

685

311

 

 

8

Отражен возврат нереализованного товара

6000

024

9

Отражена корректировка налогового кредита (методом «красное сторно»)

1000

641

644

 

Возврат в рамках договора купли-продажи

Если стороны на момент заключения договора купли-продажи предполагают возможность возврата товара поставщику в результате неполной реализации, с точки зрения налоговых последствий, им удобнее всего оговорить особый момент перехода права собственности на передаваемый товар (подробно см. «Момент перехода права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 6; «Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53), если, конечно, законодательство не оговаривает специального порядка его перехода (как, к примеру, на объекты недвижимости).

Иногда на практике в таких ситуациях используется формула, когда момент перехода права собственности на передаваемый в рамках договора купли-продажи товар связывается с моментом возникновения обязательств по его оплате. В свою очередь оговаривается, что обязанность оплатить товар возникает у покупателя при условии заключения договора на его продажу с третьим лицом. Приведем пример.


Право собственности на товар переходит к Покупателю в момент возникновения у него обязанности по его оплате.

Покупатель обязан оплатить переданный ему по Договору товар в течение трех календарных дней со дня заключения договора по его поставке с третьим лицом.

Товар, не реализованный в течение 30 календарных дней со дня его передачи Покупателю, возвращается им Продавцу. Продавец обязуется принять товар при условии сохранения им первоначального товарного вида и надлежащего качества.


Такие договорные условия, скорее всего, вызовут претензии со стороны налоговых контролеров. Во-первых, у них может появиться соблазн для переквалификации договора купли-продажи в договор поручения на продажу. Правда, такой угрозы вряд ли стоит сильно опасаться, поскольку для этого налоговому органу придется обратиться в суд, после чего приложить немало усилий, чтобы убедить его в наличии оснований для подобной переквалификации отношений.

Более реальной, с юридической точки зрения, выглядит угроза признания подобного договора поставки, заключенного между двумя субъектами хозяйствования, незаключенным. Основание для этого — отсутствие в договоре срока выполнения обязанности по оплате товара, а также установление момента перехода права собственности на товар через ссылку на отлагательное условие, что противоречит правовой природе договора купли-продажи. Поясним.

Гражданское законодательство предусматривает возможность определения сроков как путем указания конкретной даты, так и через привязку к наступлению того или иного события. Например, мы вполне можем в договоре купли-продажи предусмотреть обязанность покупателя оплатить товар, скажем, до 01.04.2012 г. Но есть и другой вариант: оговорить обязанность по оплате товара в течение 10 календарных дней со дня заключения договора (т. е. через привязку к такому событию, как подписание договора сторонами).

Однако в случае привязки сроков к наступлению того или иного события следует помнить о необходимости разграничения сроков и отлагательных условий. Разница в том, что в отличие от срока наступление отлагательного условия находится под вопросом: стороны не могут на момент заключения договора точно знать, появится ли третье лицо, которое захочет приобрести товар у субъекта хозяйствования, выступившего покупателем по первоначальному договору купли-продажи. Иначе говоря, условие о переходе права собственности на предмет договора купли-продажи не может быть поставлено в зависимость от действий третьих лиц, не являющихся стороной по договору. Если оговоренное третье лицо так и не появится, право собственности на переданный по договору купли-продажи товар у покупателя не возникнет никогда, что, повторимся, противоречит самой сути купли-продажи (хотя, к примеру, в постановлении от 08.07.2010 г. № 26/107 Высший хозяйственный суд Украины не поставил под сомнение действительность договора купли-продажи, предусматривающего условие о переходе права собственности на товар к покупателю при условии его реализации третьему лицу). Но какие будут последствия? Юридически будет считаться, что договор не был заключен, поскольку стороны не оговорили всех его существенных условий, а значит — уплаченная по договору сумма подлежит возврату покупателю, товар — продавцу. Как будто ничего и не было.

Что касается налогового учета, то в части налога на прибыль возврат нереализованного товара при подобном оформлении отношений каких-либо последствий для продавца не повлечет. Данный факт обусловлен тем, что право собственности на такой товар все это время сохранялось за ним. На налогово-прибыльный учет покупателя возврат нереализованного товара также не влияет.

Важно при этом заметить, что при взаимодействии с покупателем на таких условиях следует обязательно оговорить порядок и сроки извещения о заключении им (покупателем) сделок с третьими лицами относительно отчуждения полученного товара. Связан данный факт с тем, что по этой дате продавец передаст право собственности на товар, а значит, он обязан отразить налоговые доходы и вправе признать расходы в части себестоимости такого товара.

При определении налоговых последствий по НДС следует отметить, что по дате передачи товара покупателю продавец должен в общем порядке начислить НДС-обязательства и составить налоговую накладную. Связано это с тем, что для целей НДС-учета значение имеет не момент перехода права собственности, а факт осуществления одного из событий (оплата или отгрузка), которое происходит в пределах договора, в принципе предусматривающего переход права собственности.

В дальнейшем, если часть товара возвращается, то поставщик, в общем случае должен исходить из предписаний п. 192.1 НКУ: в частности, на дату первого события (возврата товара/денег покупателю) он должен составить расчет корректировки и в периоде его подписания откорректировать обязательства по НДС (по стр. 8.1 декларации с составлением приложения Д1), а покупатель по дате первого события должен откорректировать налоговый кредит (в общем случае по стр. 16.1 декларации с составлением приложения Д1). Подробно о корректировке налоговых последствий по НДС см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 25.

Пример. Предприятие-поставщик передает покупателю по договору купли-продажи (с включением в него условия о возврате, о котором говорилось выше) партию товара в количестве 500 шт. по цене 24 грн., в том числе 4 грн. НДС (соответствует обычной цене). По истечении предельного срока для реализации покупатель вернул поставщику нереализованный товар в количестве 250 шт.

 

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет реализации/возврата
 товара в отношениях купли/продажи
(с передачей права собственности
на товар после заключения договора
на его продажу с третьим лицом)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

У продавца

1

Передан товар покупателю

12000

361

702*

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

2000

702

641

3

Списана себестоимость переданного товара

7500

902

281

4

Получены денежные средства от покупателя в оплату товара в количестве 250 шт.
(по дате заключения покупателем договора на продажу товара с третьим лицом)

6000

311

361

5000

3750

5

Отражен возврат нереализованного товара от покупателя

6000

704

361

6

Откорректирована сумма ранее отраженных обязательств по НДС (методом «красное сторно»)

1000

704

641

7

Откорректирована ранее списанная себестоимость (методом «красное сторно»)

3750

902

281

*Несмотря на то что право собственности на товар еще не передано, условия для признания дохода, названные в п. 8 П(С)БУ 15, соблюдены. В частности:

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот товар;

2) предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за ним;

3) сумма дохода от операции может быть достоверно определена;

4) существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Таким образом, на момент передачи товара продавец должен отразить бухгалтерский доход.

У покупателя

1

Получен товар от продавца

10000

281

631

2

Отражен налоговый кредит по НДС

2000

641

631

3

Реализована часть полученного товара (250 шт.)

9000

361

702

7500

5000

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

1500

702

641

5

Получена оплата за товар

9000

311

361

6

Перечислена оплата за товар поставщику

6000

631

311

7

Отражен возврат нереализованного товара поставщику

5000

631

281

8

Откорректирована сумма ранее отраженного налогового кредита (методом «красное сторно»)

1000

641

631

 

Теперь рассмотрим более классическую ситуацию: заключается самый обычный договор купли-продажи без специальной оговорки в отношении момента перехода права собственности на передаваемый товар. Следовательно, по общему правилу, право собственности переходит в момент передачи товара покупателю (ч. 1 ст. 334 ГКУ). Напомним, передачей имущества считается его вручение (физическая передача «из рук в руки») непосредственно приобретателю либо перевозчику, организации и т. п. для отправления, пересылки. К передаче имущества приравнивается вручение коносамента либо другого товарно-распорядительного документа на имущество.

Право собственности перешло — налоговые последствия наступили. Может ли в рамках такого договора произойти возврат качественного, но не реализованного в определенные сроки товара?

Признаемся, мы сторонники той позиции, что исполненные надлежащим образом обязательства (товар передан, оплата за него получена) считаются прекратившимися и пересмотрены быть не могут. Причем независимо от того, включена в договор оговорка о возможности возврата поставленного товара или нет. Возврат в рамках одного и того же договора возможен только в том случае, если одна из сторон ненадлежащим образом выполнила свои обязательства по договору (к примеру, поставила товар ненадлежащего качества).

Представим, что стороны включают в договор условие примерно следующего содержания:


Покупатель в течение 30 дней со дня приемки поставленного ему Продавцом товара имеет право вернуть его в объеме, не превышающем 10 процентов его общего количества, переданного по Договору.

Продавец обязан принять товар, который возвращается Покупателем, при условии, что он имеет первоначальный товарный вид и сохранил надлежащее качество.

В случае возврата товара в сроки и в порядке, предусмотренные данным Договором, Продавец обязан вернуть покупателю уплаченную за него сумму денежных средств.


По нашему мнению, такое условие должно считаться предварительным договором купли-продажи: если покупатель заявит о своем намерении вернуть товар надлежащего качества, будет считаться, что между сторонами заключен новый договор купли-продажи на оговоренных ранее условиях (в части качества, объема и цены товара). Продавец будет обязан выполнить свои обязательства по приему и оплате товара. Следовательно, в налоговом и бухгалтерском учете такой возврат отражается как новая поставка.

Но должны сказать, практика пошла несколько иным путем: субъекты хозяйствования, включив условие, похожее по своему содержанию на приведенное выше, в текст договора, исходят из того, что при возврате нереализованного товара в оговоренные в договоре сроки новая поставка не происходит, а потому достаточно просто внести соответствующие коррективы в налоговый и бухгалтерский учет. Шансы отстоять такой подход в суде в случае, если к нему все же возникнут претензии со стороны налоговиков, достаточно высоки: высшие судебные инстанции Украины не видят в таком варианте правовой квалификации отношений ничего предосудительного и признают их соответствие требованиям действующего законодательства (см., например, постановления ВХСУ от 16.02.2010 г. № 20/97, от 11.03.2010 г. № 45/243-09, от 23.02.2011 г. № 55/101-10, от 05.04.2011 г. № 5020-11/215 и др.). Однако шансы резко снизятся, если в первоначальном тексте договора купли-продажи условие о возможности возврата нереализованного товара вовсе будет отсутствовать: тогда отражения подобной операции в качестве новой поставки вряд ли получится избежать.

В налоговом учете данный вариант отличается от предыдущего лишь в части налога на прибыль. В частности, при передаче товара покупателю (с переходом права собственности) поставщик должен отразить налоговые доходы и расходы в части себестоимости такого товара. В дальнейшем, при возврате нереализованной части товара (или денежных средств, в зависимости от того, какое событие является первым) поставщик должен воспользоваться корректировочным механизмом, установленным п. 140.2 НКУ:
(1) откорректировать доходы (по стр. 03 декларации и 03.26 приложения IД); (2) откорректировать расходы в части себестоимости нереализованного товара (по стр. 06.4 декларации и 06.4.25 приложения IВ). Подробно об этом вопросе см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 15.

Пример. Предприятие-поставщик передает покупателю по договору купли-продажи (с включением в него условия о праве возврата товара в оговоренный срок) партию товара в количестве 500 шт. по цене 24 грн., в том числе НДС — 4 грн. (соответствует обычной цене). До истечения предельного срока для возврата покупатель вернул поставщику нереализованный товар в количестве 250 шт.

 

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет реализации/возврата
 товара в отношениях купли/продажи
(с условием о праве покупателя вернуть
 часть товара в оговоренный срок)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

У продавца

1

Передан товар покупателю

12000

361

702

10000

7500

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

2000

702

641

3

Списана себестоимость переданного товара

7500

902

281

4

Получена оплата товара от покупателя

6000

311

361

5

Отражен возврат товара от покупателя

6000

704

361

-5000

-3750

6

Откорректирована сумма ранее отраженных обязательств по НДС (методом «красное сторно»)

1000

704

641

7

Откорректирована ранее списанная себестоимость товара (методом «красное сторно»)

3750

902

281

У покупателя

1

Получен товар от продавца

10000

281

631

2

Отражен налоговый кредит по НДС

2000

641

631

3

Реализована часть полученного товара (250 шт.)

9000

361

702

7500

5000

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

1500

702

641

5

Получена оплата за товар

9000

311

361

6

Перечислена оплата поставщику

6000

631

311

7

Отражен возврат нереализованного товара поставщику

5000

631

281

8

Откорректирована сумма ранее отраженного налогового кредита (методом «красное сторно»)

1000

641

631

 

Таким образом, отечественное законодательство предоставляет субъектам хозяйствования определенную свободу в выборе вариантов защиты от экономических потерь, связанных с колебаниями спроса на товар. При этом, реализуя любой из представленных вариантов, следует проявлять осторожность и не забывать о юридической природе заключаемых договоров, а также учитывать особенности возникающих в связи с этим налоговых последствий.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше