Возврат нереализованного товара: как оформить и отразить в учете

Возврат нереализованного товара: как оформить и отразить в учете

К счастью или к сожалению, при социализме нам жить не пришлось. Тем временем рынок диктует свои условия. Впрочем, как говорят американцы, удовлетворить потребность — не штука; штука в том, чтобы создать потребность. Удается это не всегда. Иногда выходом может стать возврат нереализованной продукции ее поставщику. Как, с юридической и налогово-учетной точек зрения, правильно оформить такой возврат, рассмотрим в этой статье.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Александр НЕЧАЙ, консультант газеты

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.

Комиссия — самый понятный в такой ситуации вариант оформления отношений. Как известно, к комиссионеру не переходит право собственности на реализуемый им товар. Оно сохраняется за комитентом. Комиссионер лишь предоставляет посредническую услугу (см. подробно об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 38).

Но к формулировкам договора, дабы избежать споров и с контрагентом, и с контролирующими органами, следует отнестись внимательно. В аспекте рассматриваемого вопроса важно оговорить в договоре условия и порядок возврата нереализованного комиссионером товара. Отсутствие подобных условий может, в частности, обернуться для комиссионера с истечением сроков исковой давности признанием переданных ему на реализацию товаров бесплатно полученными. Если срок возврата нереализованной продукции специально оговорен не будет, то вполне возможно, что налоговым органом исковая давность будет отсчитываться начиная с предельных сроков выполнения комиссионером своих обязательств по договору в части реализации переданного комитентом товара. Так что, включение в договор комиссии следующих положений будет явно не лишним:

<…> Комиссионер обязан реализовывать каждую партию товара, полученную от Комитента, в течение срока, указанного в п. ____ настоящего Договора.

В случае нереализации товара в установленный в п. ___ Договора срок Комиссионер обязан возвратить товар не позднее _________ банковских дней со дня окончания срока реализации товара.

Комитент, предупредив Комиссионера не менее чем за ____________ календарных дней, вправе потребовать досрочного возврата товара, а Комиссионер обязан возвратить не реализованный к этому моменту товар.

<…> Комитент обязан принять от Комиссионера вырученные от продаж товара суммы либо возврат нереализованного товара.

К слову, на наш взгляд, договор комиссии не может ограничивать объем возвращаемого нереализованного товара определенным процентом, как это иногда рекомендуют делать на практике (к примеру, можно встретить рекомендации включать в договор условие о возврате до 20 процентов нереализованной продукции).

Когда на реализацию передается целая партия товара, то наиболее приемлемым на практике считается вариант оформления отношений, когда размер вознаграждения комиссионера зависит от объема продаж, в частности он может определяться как процент от суммы, полученной комиссионером в результате реализации товара. Если договор предусматривает фиксированный размер вознаграждения комиссионера, то неполное исполнение им своих обязательств по договору (нереализация определенной части товара) может поставить вопрос о связи расходов комитента на оплату услуг комиссионера с хозяйственной деятельностью (ведь были оплачены услуги, предоставленные неполностью). Но с таким подходом можно пробовать спорить, указывая на то, что услуга комиссионера заключается в осуществлении действий, направленных на реализацию товара. Если такие действия осуществлены надлежащим образом, то вина комиссионера в том, что товар не реализован полностью, отсутствует, а значит и оснований для уменьшения размера вознаграждения нет.

Итак, если стороны заключают договор комиссии, то нереализация товара означает, что право собственности на него ни к кому от комитента так и не перешло. Следовательно, никаких налоговых последствий по налогу на прибыль его возврат комиссионером не влечет. Основанием для бухгалтерских проводок станет отчет комиссионера с прилагаемыми к нему товаросопроводительными документами и накладной на отпуск товара.

Однако несколько иначе обстоят дела с учетом НДС. Как известно, в соответствии с абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ операции по передаче товара в пределах комиссионных договоров считаются их поставкой, что обуславливает их включение в объект обложения НДС. При этом обязательства по НДС и право на налоговый кредит у сторон посреднических отношений возникают в общем порядке (п. 189.4 НКУ), т. е. по дате первого события (данное правило не работает в части посреднических договоров в ВЭД). Таким образом, по дате передачи партии товара комиссионеру комитент должен выписать налоговую накладную и начислить обязательства по НДС (исходя из стоимости товара, по которой комиссионер обязуется его реализовать согласно договору, но не ниже обычных цен), а комиссионер имеет право отразить налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования).

В свою очередь, в дальнейшем, когда комиссионер возвращает комитенту часть нереализованного товара, для определения учетных последствий в общем случае необходимо воспользоваться предписаниями п. 192.1 НКУ. В частности, в соответствии с п.п. 192.1.1 НКУ поставщик (в нашем случае комитент) должен составить расчет корректировки* к налоговой накладной (даже если отгрузка/возврат осуществляются в пределах одного отчетного периода) и уменьшить ранее отраженные обязательства по НДС. Причем ввиду ранее выдвигаемого мнения налоговиков сделать это наиболее безопасно в периоде подписания такого расчета комиссионером. В декларации подобная корректировка в общем случае отразится в стр. 8.1 и приложении Д1.

* При этом напоминаем, что в определенных ситуациях такой расчет корректировки подлежит регистрации в ЕРНН (например, если налоговая накладная, к которой он выписывается, была зарегистрирована). Подробнее об этом вопросе см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 31.

Покупатель (комиссионер) при этом должен подписать расчет корректировки и уменьшить налоговый кредит на сумму возврата, причем, по мнению налоговиков, сделать он это должен в периоде возврата товара комитенту, не дожидаясь подписания расчета корректировки. В декларации данную корректировку в общем случае следует показать по стр. 16.1 и в приложении Д1.

Пример . Предприятие-поставщик передает магазину по комиссионному договору партию товара в количестве 500 шт. для его реализации по цене 24 грн., в том числе 4 грн. НДС (соответствует обычной цене). По истечении предельного срока для реализации магазин вернул поставщику нереализованный товар в количестве 250 шт. Комиссионное вознаграждение составляет 5 % от объема реализации (без учета НДС).

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет реализации/возврата товара
в отношениях комиссии

Если стороны на момент заключения договора купли-продажи предполагают возможность возврата товара поставщику в результате неполной реализации, с точки зрения налоговых последствий, им удобнее всего оговорить особый момент перехода права собственности на передаваемый товар (подробно см. «Момент перехода права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 6; «Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53), если, конечно, законодательство не оговаривает специального порядка его перехода (как, к примеру, на объекты недвижимости).

Иногда на практике в таких ситуациях используется формула, когда момент перехода права собственности на передаваемый в рамках договора купли-продажи товар связывается с моментом возникновения обязательств по его оплате. В свою очередь оговаривается, что обязанность оплатить товар возникает у покупателя при условии заключения договора на его продажу с третьим лицом. Приведем пример.

Право собственности на товар переходит к Покупателю в момент возникновения у него обязанности по его оплате.

Покупатель обязан оплатить переданный ему по Договору товар в течение трех календарных дней со дня заключения договора по его поставке с третьим лицом.

Товар, не реализованный в течение 30 календарных дней со дня его передачи Покупателю, возвращается им Продавцу. Продавец обязуется принять товар при условии сохранения им первоначального товарного вида и надлежащего качества.

Такие договорные условия, скорее всего, вызовут претензии со стороны налоговых контролеров. Во-первых, у них может появиться соблазн для переквалификации договора купли-продажи в договор поручения на продажу. Правда, такой угрозы вряд ли стоит сильно опасаться, поскольку для этого налоговому органу придется обратиться в суд, после чего приложить немало усилий, чтобы убедить его в наличии оснований для подобной переквалификации отношений.

Более реальной, с юридической точки зрения, выглядит угроза признания подобного договора поставки, заключенного между двумя субъектами хозяйствования, незаключенным. Основание для этого — отсутствие в договоре срока выполнения обязанности по оплате товара, а также установление момента перехода права собственности на товар через ссылку на отлагательное условие, что противоречит правовой природе договора купли-продажи. Поясним.

Гражданское законодательство предусматривает возможность определения сроков как путем указания конкретной даты, так и через привязку к наступлению того или иного события. Например, мы вполне можем в договоре купли-продажи предусмотреть обязанность покупателя оплатить товар, скажем, до 01.04.2012 г. Но есть и другой вариант: оговорить обязанность по оплате товара в течение 10 календарных дней со дня заключения договора (т. е. через привязку к такому событию, как подписание договора сторонами).

Однако в случае привязки сроков к наступлению того или иного события следует помнить о необходимости разграничения сроков и отлагательных условий. Разница в том, что в отличие от срока наступление отлагательного условия находится под вопросом: стороны не могут на момент заключения договора точно знать, появится ли третье лицо, которое захочет приобрести товар у субъекта хозяйствования, выступившего покупателем по первоначальному договору купли-продажи. Иначе говоря, условие о переходе права собственности на предмет договора купли-продажи не может быть поставлено в зависимость от действий третьих лиц, не являющихся стороной по договору. Если оговоренное третье лицо так и не появится, право собственности на переданный по договору купли-продажи товар у покупателя не возникнет никогда, что, повторимся, противоречит самой сути купли-продажи (хотя, к примеру, в постановлении от 08.07.2010 г. № 26/107 Высший хозяйственный суд Украины не поставил под сомнение действительность договора купли-продажи, предусматривающего условие о переходе права собственности на товар к покупателю при условии его реализации третьему лицу). Но какие будут последствия? Юридически будет считаться, что договор не был заключен, поскольку стороны не оговорили всех его существенных условий, а значит — уплаченная по договору сумма подлежит возврату покупателю, товар — продавцу. Как будто ничего и не было.

Что касается налогового учета, то в части налога на прибыль возврат нереализованного товара при подобном оформлении отношений каких-либо последствий для продавца не повлечет. Данный факт обусловлен тем, что право собственности на такой товар все это время сохранялось за ним. На налогово-прибыльный учет покупателя возврат нереализованного товара также не влияет.

Важно при этом заметить, что при взаимодействии с покупателем на таких условиях следует обязательно оговорить порядок и сроки извещения о заключении им (покупателем) сделок с третьими лицами относительно отчуждения полученного товара. Связан данный факт с тем, что по этой дате продавец передаст право собственности на товар, а значит, он обязан отразить налоговые доходы и вправе признать расходы в части себестоимости такого товара.

При определении налоговых последствий по НДС следует отметить, что по дате передачи товара покупателю продавец должен в общем порядке начислить НДС-обязательства и составить налоговую накладную. Связано это с тем, что для целей НДС-учета значение имеет не момент перехода права собственности, а факт осуществления одного из событий (оплата или отгрузка), которое происходит в пределах договора, в принципе предусматривающего переход права собственности.

В дальнейшем, если часть товара возвращается, то поставщик, в общем случае должен исходить из предписаний п. 192.1 НКУ: в частности, на дату первого события (возврата товара/денег покупателю) он должен составить расчет корректировки и в периоде его подписания откорректировать обязательства по НДС (по стр. 8.1 декларации с составлением приложения Д1), а покупатель по дате первого события должен откорректировать налоговый кредит (в общем случае по стр. 16.1 декларации с составлением приложения Д1). Подробно о корректировке налоговых последствий по НДС см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 25.

Пример. Предприятие-поставщик передает покупателю по договору купли-продажи (с включением в него условия о возврате, о котором говорилось выше) партию товара в количестве 500 шт. по цене 24 грн., в том числе 4 грн. НДС (соответствует обычной цене). По истечении предельного срока для реализации покупатель вернул поставщику нереализованный товар в количестве 250 шт.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет реализации/возврата
 товара в отношениях купли/продажи
(с передачей права собственности
на товар после заключения договора
на его продажу с третьим лицом)

Теперь рассмотрим более классическую ситуацию: заключается самый обычный договор купли-продажи без специальной оговорки в отношении момента перехода права собственности на передаваемый товар. Следовательно, по общему правилу, право собственности переходит в момент передачи товара покупателю (ч. 1 ст. 334 ГКУ). Напомним, передачей имущества считается его вручение (физическая передача «из рук в руки») непосредственно приобретателю либо перевозчику, организации и т. п. для отправления, пересылки. К передаче имущества приравнивается вручение коносамента либо другого товарно-распорядительного документа на имущество.

Право собственности перешло — налоговые последствия наступили. Может ли в рамках такого договора произойти возврат качественного, но не реализованного в определенные сроки товара?

Признаемся, мы сторонники той позиции, что исполненные надлежащим образом обязательства (товар передан, оплата за него получена) считаются прекратившимися и пересмотрены быть не могут. Причем независимо от того, включена в договор оговорка о возможности возврата поставленного товара или нет. Возврат в рамках одного и того же договора возможен только в том случае, если одна из сторон ненадлежащим образом выполнила свои обязательства по договору (к примеру, поставила товар ненадлежащего качества).

Представим, что стороны включают в договор условие примерно следующего содержания:

Покупатель в течение 30 дней со дня приемки поставленного ему Продавцом товара имеет право вернуть его в объеме, не превышающем 10 процентов его общего количества, переданного по Договору.

Продавец обязан принять товар, который возвращается Покупателем, при условии, что он имеет первоначальный товарный вид и сохранил надлежащее качество.

В случае возврата товара в сроки и в порядке, предусмотренные данным Договором, Продавец обязан вернуть покупателю уплаченную за него сумму денежных средств.

По нашему мнению, такое условие должно считаться предварительным договором купли-продажи: если покупатель заявит о своем намерении вернуть товар надлежащего качества, будет считаться, что между сторонами заключен новый договор купли-продажи на оговоренных ранее условиях (в части качества, объема и цены товара). Продавец будет обязан выполнить свои обязательства по приему и оплате товара. Следовательно, в налоговом и бухгалтерском учете такой возврат отражается как новая поставка.

Но должны сказать, практика пошла несколько иным путем: субъекты хозяйствования, включив условие, похожее по своему содержанию на приведенное выше, в текст договора, исходят из того, что при возврате нереализованного товара в оговоренные в договоре сроки новая поставка не происходит, а потому достаточно просто внести соответствующие коррективы в налоговый и бухгалтерский учет. Шансы отстоять такой подход в суде в случае, если к нему все же возникнут претензии со стороны налоговиков, достаточно высоки: высшие судебные инстанции Украины не видят в таком варианте правовой квалификации отношений ничего предосудительного и признают их соответствие требованиям действующего законодательства (см., например, постановления ВХСУ от 16.02.2010 г. № 20/97, от 11.03.2010 г. № 45/243-09, от 23.02.2011 г. № 55/101-10, от 05.04.2011 г. № 5020-11/215 и др.). Однако шансы резко снизятся, если в первоначальном тексте договора купли-продажи условие о возможности возврата нереализованного товара вовсе будет отсутствовать: тогда отражения подобной операции в качестве новой поставки вряд ли получится избежать.

В налоговом учете данный вариант отличается от предыдущего лишь в части налога на прибыль. В частности, при передаче товара покупателю (с переходом права собственности) поставщик должен отразить налоговые доходы и расходы в части себестоимости такого товара. В дальнейшем, при возврате нереализованной части товара (или денежных средств, в зависимости от того, какое событие является первым) поставщик должен воспользоваться корректировочным механизмом, установленным п. 140.2 НКУ:
(1) откорректировать доходы (по стр. 03 декларации и 03.26 приложения IД); (2) откорректировать расходы в части себестоимости нереализованного товара (по стр. 06.4 декларации и 06.4.25 приложения IВ). Подробно об этом вопросе см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 15.

Пример. Предприятие-поставщик передает покупателю по договору купли-продажи (с включением в него условия о праве возврата товара в оговоренный срок) партию товара в количестве 500 шт. по цене 24 грн., в том числе НДС — 4 грн. (соответствует обычной цене). До истечения предельного срока для возврата покупатель вернул поставщику нереализованный товар в количестве 250 шт.

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет реализации/возврата
 товара в отношениях купли/продажи
(с условием о праве покупателя вернуть
 часть товара в оговоренный срок)

Таким образом, отечественное законодательство предоставляет субъектам хозяйствования определенную свободу в выборе вариантов защиты от экономических потерь, связанных с колебаниями спроса на товар. При этом, реализуя любой из представленных вариантов, следует проявлять осторожность и не забывать о юридической природе заключаемых договоров, а также учитывать особенности возникающих в связи с этим налоговых последствий.