Повернення нереалізованого товару: як оформити та відобразити в обліку

Повернення нереалізованого товару: як оформити та відобразити в обліку

На щастя або на жаль, за соціалізму нам жити не довелося. Тим часом, ринок диктує свої умови. Утім, як кажуть американці, задовольнити потребу — не фокус; фокус у тому, щоб створити потребу. Вдається це не завжди. Іноді виходом може стати повернення нереалізованої продукції її постачальнику. Як з юридичної та податково-облікової точок зору правильно оформити таке повернення, розглянемо в цій статті.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Олександр НЕЧАЙ, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290.

Комісія — найбільш зрозумілий у такій ситуації варіант оформлення відносин. Як відомо, до комісіонера не переходить право власності на товар, що ним реалізується. Воно зберігається за комітентом. Комісіонер лише надає посередницьку послугу (див. докладно про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 38).

Проте до формулювань договору, щоб уникнути спорів і з контрагентом, і з контролюючими органами, слід поставитися уважно. В аспекті цього питання важливо застерегти в договорі умови та порядок повернення нереалізованого комісіонером товару. Відсутність подібних умов може, зокрема, обернутися для комісіонера після закінчення строків позовної давності визнанням переданих йому на реалізацію товарів безоплатно отриманими. Якщо строк повернення нереалізованої продукції спеціально обумовлено не буде, то цілком можливо, що податковим органом позовна давність відлічуватиметься починаючи з граничних строків виконання комісіонером своїх зобов'язань за договором у частині реалізації переданого комітентом товару. Отже, зовсім не зайвим буде включення до договору комісії таких положень:

<…> Комісіонер зобов'язаний реалізовувати кожну партію товару, отриману від Комітента, протягом строку, указаного в п. ____ цього Договору.

У разі нереалізації товару в установлений у п. ___ Договору строк Комісіонер зобов'язаний повернути товар не пізніше _________ банківських днів із дня закінчення строку реалізації товару.

Комітент, попередивши Комісіонера не менше ніж за ____________ календарних днів, має право вимагати дострокового повернення товару, а Комісіонер зобов'язаний повернути нереалізований до цього моменту товар.

<…> Комітент зобов'язаний прийняти від Комісіонера виручені від продажу товару суми або повернення нереалізованого товару.

До речі, на наш погляд, договір комісії не може обмежувати обсяг нереалізованого товару, що повертається, певним відсотком, як це іноді рекомендують робити на практиці (наприклад, можна зустріти рекомендації включати до договору умову про повернення до 20 відсотків нереалізованої продукції).

Якщо на реалізацію передається ціла партія товару, то найбільш прийнятним на практиці вважається варіант оформлення відносин, коли розмір винагороди комісіонера залежить від обсягу продажів, зокрема, він може визначатися як відсоток від суми, отриманої комісіонером в результаті реалізації товару. Якщо договір передбачає фіксований розмір винагороди комісіонера, то неповне виконання ним своїх зобов'язань за договором (нереалізація певної частини товару) може спричинити питання про зв'язок витрат комітента на оплату послуг комісіонера з господарською діяльністю (адже були оплачені послуги, надані неповністю). Але такий підхід можна оспорити, указуючи на те, що послуга комісіонера полягає в учиненні дій, спрямованих на реалізацію товару. Якщо такі дії здійснено належним чином, то вина комісіонера в тому, що товар не реалізовано повністю, відсутня, а отже, і підстав для зменшення розміру винагороди немає.

Таким чином, якщо сторони укладають договір комісії, то нереалізація товару означає, що право власності на нього ні до кого від комітента так і не перейшло. Отже, жодних податкових наслідків з податку на прибуток його повернення комісіонером не спричинює. Підставою для бухгалтерських проводок буде звіт комісіонера з товаросупровідними документами, що додаються до нього, та накладною на відпуск товару.

Проте дещо інша справа з обліком ПДВ. Як відомо, відповідно до абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ операції з передачі товару в межах комісійних договорів вважаються їх постачанням, що зумовлює їх включення до об'єкта обкладення ПДВ. При цьому зобов'язання з ПДВ та право на податковий кредит у сторін посередницьких відносин виникають у загальному порядку (п. 189.4 ПКУ), тобто за датою першої події (це правило не працює в частині посередницьких договорів у ЗЕД). Отже, за датою передачі партії товару комісіонеру комітент повинен виписати податкову накладну та нарахувати зобов'язання з ПДВ (виходячи з вартості товару, за якою комісіонер зобов'язався його реалізувати згідно з договором, але не нижче звичайних цін), а комісіонер має право відобразити податковий кредит (при дотриманні умов для його формування).

У свою чергу, у подальшому, коли комісіонер повертає комітенту частину нереалізованого товару, для визначення облікових наслідків у загальному випадку необхідно скористатися приписами п. 192.1 ПКУ. Зокрема, відповідно до п.п. 192.1.1 ПКУ постачальник (у нашому випадку, комітент) повинен скласти розрахунок коригування* до податкової накладної (навіть якщо відвантаження/повернення здійснюються в межах одного звітного періоду) та зменшити раніше відображені зобов'язання з ПДВ. Причому зважаючи на думку податківців, що висловлювалася раніше, зробити це найбезпечніше в періоді підписання такого розрахунку комісіонером. У декларації таке коригування в загальному випадку відобразиться в ряд. 8.1 і додатку Д1.

* При цьому нагадуємо, що в певних ситуаціях такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН (наприклад, якщо податкову накладну, до якої він виписується, було зареєстровано). Детальніше про це питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 31.

Покупець (комісіонер) при цьому повинен підписати розрахунок коригування та зменшити податковий кредит на суму повернення, причому, на думку податківців, зробити це він повинен у періоді повернення товару комітенту, не чекаючи підписання розрахунку коригування. У декларації це коригування в загальному випадку слід показати за ряд. 16.1 та в додатку Д1.

Приклад . Підприємство-постачальник передає магазину за комісійним договором партію товару в кількості 500 шт. для його реалізації за ціною 24 грн., у тому числі ПДВ — 4 грн. (відповідає звичайній ціні). Після закінчення граничного строку для реалізації магазин повернув постачальнику нереалізований товар у кількості 250 шт. Комісійна винагорода становить 5 % від обсягу реалізації (без урахування ПДВ).

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік реалізації/повернення товару
у відносинах комісії

Якщо сторони на момент укладення договору купівлі-продажу передбачають можливість повернення товару постачальнику в результаті неповної реалізації, з точки зору податкових наслідків їм доцільно застерегти особливий момент переходу права власності на товар, що передається (докладно див. «Момент переходу права власності» //
«Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 6; «Момент виникнення доходів при продажу товарів: рівняння на перехід права власності» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53), якщо, звісно, законодавство не обумовлює спеціального порядку його переходу (як, наприклад, на об'єкти нерухомості).

Іноді на практиці в таких ситуаціях використовується формула, коли момент переходу права власності на товар, що передається в межах договору купівлі-продажу, пов'язується з моментом виникнення зобов'язань з його оплати. У свою чергу, застерігається, що обов'язок оплатити товар виникає в покупця за умови укладення договору на його продаж з третьою особою. Наведемо приклад:

Право власності на товар переходить до Покупця в момент виникнення в нього обов'язку з його оплати.

Покупець зобов'язаний оплатити переданий йому за Договором товар протягом трьох календарних днів із дня укладення договору на його постачання з третьою особою.

Товар, нереалізований протягом 30 календарних днів із дня його передачі Покупцю, повертається їм Продавцю. Продавець зобов'язується прийняти товар за умови збереження ним первісного товарного вигляду та належної якості.

Такі договірні умови, найімовірніше, викличуть претензії з боку податкових контролерів. По-перше, у них може з'явитися спокуса для перекваліфікації договору купівлі-продажу на договір доручення на продаж. Щоправда, такої загрози навряд чи варто дуже побоюватися, оскільки для цього податковому органу доведеться звернутися до суду, після чого докласти чимало зусиль, щоб переконати його в наявності підстав для подібної перекваліфікації відносин.

Реальнішою з юридичної точки зору виглядає загроза визнання подібного договору поставки, укладеного між двома суб'єктами господарювання, неукладеним. Підстава для цього — відсутність у договорі строку виконання обов'язку з оплати товару, а також установлення моменту переходу права власності на товар через посилання на відкладальну умову, що суперечить правовій природі договору купівлі-продажу. Пояснимо.

Цивільне законодавство передбачає можливість визначення строків як шляхом зазначення конкретної дати, так і через прив'язку до настання тієї чи іншої події. Наприклад, ми можемо в договорі купівлі-продажу передбачити обов'язок покупця оплатити товар, скажімо, до 01.04.2012 р. Але є й інший варіант: застерегти обов'язок з оплати товару протягом 10 календарних днів із дня укладення договору (тобто через прив'язку до такої події, як підписання договору сторонами).

Проте в разі прив'язки строків до настання тієї чи іншої події слід пам'ятати про необхідність розмежування строків та відкладальних умов. Різниця в тому, що, на відміну від строку, настання відкладальної умови знаходиться під питанням: сторони не можуть на момент укладення договору точно знати, чи з'явиться третя особа, яка захоче придбати товар у суб'єкта господарювання, який виступив покупцем за первинним договором купівлі-продажу. Інакше кажучи, умова про перехід права власності на предмет договору купівлі-продажу не може бути поставлена в залежність від дій третіх осіб, які не є стороною за договором. Якщо обумовлена третя особа так і не з'явиться, право власності на переданий за договором купівлі-продажу товар у покупця не виникне ніколи, що, повторимося, суперечить самій суті купівлі-продажу (хоча, наприклад, у постанові від 08.07.2010 р. № 26/107 Вищий господарський суд України не поставив під сумнів дійсність договору купівлі-продажу, що передбачає умову про перехід права власності на товар до покупця за умови його реалізації третій особі). Але які будуть наслідки? Юридично вважатиметься, що договір не було укладено, оскільки сторони не обумовили всіх його істотних умов, а отже, сплачена за договором сума підлягає поверненню покупцю, товар — продавцю. Неначе нічого й не було.

Що стосується податкового обліку, то в частині податку на прибуток повернення нереалізованого товару при подібному оформленні відносин будь-яких наслідків для продавця не спричинить. Цей факт обумовлено тим, що право власності на такий товар увесь цей час зберігалося за ним. На податково-прибутковий облік покупця повернення нереалізованого товару також не впливає.

Важливо при цьому відзначити, що при взаємодії з покупцем на таких умовах слід обов'язково обумовити порядок та строки сповіщення про укладення ним (покупцем) правочинів з третіми особами щодо відчуження отриманого товару. Пов'язано цей факт із тим, що за цією датою продавець передасть право власності на товар, а отже, він зобов'язаний відобразити податкові доходи та має право визнати витрати в частині собівартості такого товару.

При визначенні податкових наслідків з ПДВ слід зауважити, що за датою передачі товару покупцю продавець повинен у загальному порядку нарахувати ПДВ-зобов'язання та скласти податкову накладну. Це пов'язане з тим, що для цілей ПДВ-обліку значення має не момент переходу права власності, а факт настання однієї з подій (оплата чи відвантаження), яка відбувається в межах договору, що в принципі передбачає перехід права власності.

У подальшому, якщо частина товару повертається, то постачальник, у загальному випадку, повинен виходити з приписів п. 192.1 ПКУ: зокрема, на дату першої події (повернення товару/грошей покупцю) він повинен скласти розрахунок коригування та в періоді його підписання відкоригувати зобов'язання з ПДВ (за ряд. 8.1 декларації зі складанням додатка Д1), а покупець за датою першої події повинен відкоригувати податковий кредит (у загальному випадку за ряд. 16.1 декларації зі складанням додатка Д1). Докладно про коригування податкових наслідків з ПДВ див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 25.

Приклад. Підприємство-постачальник передає покупцю за договором купівлі-продажу (з уключенням до нього умови про повернення, про яку йшлося вище) партію товару в кількості 500 шт. за ціною 24 грн., у тому числі ПДВ — 4 грн. (відповідає звичайній ціні). Після закінчення граничного строку для реалізації покупець повернув постачальнику нереалізований товар у кількості 250 шт.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік реалізації/повернення
 товару у відносинах купівлі/продажу
 (з передачею права власності на товар після укладення
 договору на його продаж з третьою особою)

Тепер розглянемо більш класичну ситуацію: укладається звичайний договір купівлі-продажу без спеціального застереження щодо моменту переходу права власності на переданий товар. Отже, за загальним правилом, право власності переходить у момент передачі товару покупцю (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Нагадаємо, передачею майна вважається його вручення (фізична передача «із рук у руки») безпосередньо набувачу або перевізнику, організації тощо для відправлення, пересилання. До передачі майна прирівнюється вручення коносамента чи іншого товарно-розпорядчого документа на майно.

Право власності перейшло — податкові наслідки настали. Чи може в межах такого договору відбутися повернення якісного, але не реалізованого у визначені строки товару?

Зізнаємося, ми дотримуємося тієї позиції, що виконані належним чином зобов'язання (товар передано, оплату за нього отримано) вважаються такими, що припинилися та переглянуті бути не можуть. Причому незалежно від того, уключено до договору застереження про можливість повернення поставленого товару чи ні. Повернення в межах одного і того самого договору можливе тільки у випадку, якщо одна зі сторін неналежним чином виконала свої зобов'язання за договором (наприклад, поставила товар неналежної якості).

Уявимо, що сторони включають до договору умову приблизно такого змісту:

Покупець протягом 30 днів із дня приймання поставленого йому Продавцем товару має право повернути його в обсязі, що не перевищує 10 відсотків його загальної кількості, переданої за Договором.

Продавець зобов'язаний прийняти товар, який повертається Покупцем, за умови, що він має первісний товарний вигляд та зберіг належну якість.

У разі повернення товару у строки та в порядку, передбачені цим Договором, Продавець зобов'язаний повернути покупцю сплачену за нього суму грошових коштів.

На нашу думку, така умова повинна вважатися попереднім договором купівлі-продажу: якщо покупець заявить про свій намір повернути товар належної якості, вважатиметься, що між сторонами укладено новий договір купівлі-продажу на обумовлених раніше умовах (у частині якості, обсягу та ціни товару). Продавець буде зобов'язаний виконати свої зобов'язання з прийняття та оплати товару. Отже, у податковому та бухгалтерському обліку таке повернення відображається як нова поставка.

Але маємо зауважити, що практика пішла дещо іншим шляхом: суб'єкти господарювання, уключивши умову, схожу за своїм змістом на наведену вище, до тексту договору, виходять з того, що при поверненні нереалізованого товару в обумовлені в договорі строки нове постачання не відбувається, а тому досить просто внести відповідні коригування до податкового та бухгалтерського обліку. Шанси відстояти такий підхід у суді в разі, якщо до нього все ж виникнуть претензії з боку податківців, досить високі: вищі судові інстанції України не вбачають в такому варіанті правової кваліфікації відносин нічого недозволеного та визнають їх відповідність вимогам чинного законодавства (див., наприклад, постанови ВГСУ від 16.02.2010 р. № 20/97, від 11.03.2010 р. № 45/243-09, від 23.02.2011 р. № 55/101-10, від 05.04.2011 р. № 5020-11/215 тощо). Проте шанси різко знизяться, якщо в первинному тексті договору купівлі-продажу умова про можливість повернення нереалізованого товару зовсім буде відсутня: тоді відображення подібної операції як нової поставки навряд чи вдасться уникнути.

У податковому обліку цей варіант відрізняється від попереднього лише в частині податку на прибуток. Зокрема, при передачі товару покупцю (з переходом права власності) постачальник повинен відобразити податкові доходи та витрати в частині собівартості такого товару. У подальшому при поверненні нереалізованої частини товару (або грошових коштів, залежно від того, яка подія є першою) постачальник повинен скористатися коригувальним механізмом, установленим п. 140.2 ПКУ: (1) відкоригувати доходи (за ряд. 03 декларації і 03.26 додатка ІД); (2) відкоригувати витрати в частині собівартості нереалізованого товару (за ряд. 06.4 декларації і 06.4.25 додатка ІВ). Докладно про це питання див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 15.

Приклад. Підприємство-постачальник передає покупцю за договором купівлі-продажу (з уключенням до нього умови про право повернення товару в обумовлений строк) партію товару в кількості 500 шт. за ціною 24 грн., у тому числі ПДВ — 4 грн. (відповідає звичайній ціні). До закінчення граничного строку для повернення покупець повернув постачальнику нереалізований товар у кількості 250 шт.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік реалізації/повернення
 товару у відносинах купівлі/продажу
(з умовою про право покупця повернути
частину товару в обумовлений строк)

Таким чином, вітчизняне законодавство надає суб'єктам господарювання певну свободу у виборі варіантів захисту від економічних втрат, пов'язаних з коливаннями попиту на товар. При цьому, реалізуючи будь-який з наведених варіантів, слід проявляти обережність та не забувати про юридичну природу договорів, що укладаються, а також ураховувати особливості податкових наслідків, що виникають у зв'язку з цим.