Договор комиссии: о чем нужно помнить при его заключении

Договор комиссии: о чем нужно помнить при его заключении

На страницах нашего издания посредническим отношениям отводится особое место, о чем, как минимум, может свидетельствовать выделение на них всего тематического номера. Обусловлено это, в основном, двумя причинами: их высокой распространенностью в отечественной практике, а также относительной сложностью в юридическом оформлении и налоговом учете. Юридические и налоговые вопросы данных правоотношений неоднократно и комплексно рассматривались нашими специалистами в прошлом (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 54; 2011, № 23, с. 16). Однако время не стоит на месте (законодательство изменяется, издаются соответствующие разъяснения, появляются новые проблемы и т. п.), что приводит к необходимости обновления сведений по этому вопросу.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Когда речь заходит о посредничестве, то в памяти, как правило, всплывают следующие виды правоотношений: (1) комиссионные, (2) поручения, (3) агентские. Они оформляются одноименными договорами, имеющими как общие, так и отличительные элементы, что обусловлено особенностями указанных отношений.

Общим и главным элементом данных договоров является их предмет (при этом агентские договоры содержат также дополнительный предмет, о чем см. далее): он заключается в предоставлении посредником в лице комиссионера, поверенного или агента посреднической услуги (в форме совершения сделки с третьим лицом) за счет и в интересах заказчика: комитента, доверителя или принципала соответственно. Заметьте, именно посредническая услуга, а не имущество (работа или прочая услуга) является предметом рассматриваемых посреднических договоров (см. определение Верховного Суда Украины от 23.09.2009 г. в отношении договора комиссии). Подробнее на этом вопросе мы остановимся в следующем разделе.

Кроме того, довольно существенным признаком этих договоров является вопрос о праве собственности на товары и денежные средства (за исключением вознаграждения посредника), которые попадают во владение посредника в связи с их выполнением: напоминаем, на всех этапах такое право принадлежит исключительно заказчику.

В свою очередь, наиболее принципиальным их отличием является то, от чьего имени выступает посредник в отношениях с третьими лицами. Если от своего, то, безусловно, речь идет о договоре комиссии. Если от имени заказчика — о договоре поручения или агентском договоре (более того, данный факт прямо подтверждается ч. 2 ст. 237 ГКУ и ч. 3 ст. 295 ХКУ). Причем последние два обособляются друг от друга тем, что, во-первых , агентом может быть лишь субъект хозяйствования (ч. 2 ст. 295 ХКУ), а во-вторых, агент, в отличие от поверенного, может предоставлять не только посреднические, но и прочие услуги, в частности услуги по содействию в заключении сделок (ч. 1 ст. 297 ХКУ). Таким образом, если, например, в договоре, названном «Договор комиссии», будет указано, что комиссионер действует от имени комитента (а не от собственного), то данный факт будет свидетельствовать о заключении договора поручения, но не комиссии.

Представленный отличительный признак (лицо, от имени которого выступает посредник) имеет существенное практическое значение. Например, поверенный, вступая в правоотношения с третьими лицами, тем самым реализует полномочия доверителя и одновременно ограничен ими (ч. 1 ст. 238 ГКУ). В связи с этим осуществлять действия, на которые у доверителя нет прав (например, отсутствует необходимая лицензия), поверенный не может . В противовес данному правилу: комиссионер при взаимодействии с третьими лицами выступает от своего имени, а значит, может выходить за рамки правовых возможностей комитента: например, осуществлять действия, на которые у комитента нет лицензии*, торгового патента (о том, что в таком случае торговый патент нужен именно комиссионеру, мы отмечали еще в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 63, с. 21), прочих документов и т. п.

* Напоминаем, что в части алкогольных лицензий данное правило не работает: при передаче алкоголя в пределах договора комиссии лицензия нужна как комитенту (исходя из п. 8 Правил розничной торговли алкогольными напитками, утвержденных постановлением КМУ от 30.07.96 г. № 854), так и комиссионеру (также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 10.07).

Между указанными договорами существуют и прочие отличия (в части существенных условий, прав и обязанностей сторон, документального оформления и т. п.), однако останавливаться на них мы не будем. Вместо этого акцентируем внимание на особенностях заключения и выполнения договора, который в отечественной практике встречается наиболее часто. Таким образом, очевидно, что речь пойдет о договоре комиссии.

2.1. Еще раз о предмете договора

Как уже отмечалось, предметом договора комиссии является предоставление посреднической услуги в форме совершения сделки (или нескольких сделок) от имени комиссионера, но за счет и в интересах комитента. Причем, заметьте, по договору комиссии комитент поручает комиссионеру совершить сделку (сделки), в то время как поручение на совершение иных действий (например, на получение товара) будет выходить за пределы этого договора.

Мы не зря останавливаемся на этом факте еще раз, поскольку он играет важную роль. Например, если уставом хозяйственного общества установлена предельная сумма сделки, которую исполнительный орган вправе осуществлять без согласия общего собрания, то данное ограничение не распространяется на ситуации, в которых такое общество выступает комиссионером (даже если стоимость имущества, отчуждаемого/приобретаемого в пределах комиссионных отношений, будет превышать установленный лимит).

Приведем пример указания предмета договора комиссии. Так, правильной будет следующая формулировка: «Комиссионер обязуется по поручению и за счет Комитента за вознаграждение совершить от своего имени сделку по приобретению _________». В свою очередь, приводим пример неправильной формулировки: «Предметом данного договора является __________, далее именуемое «Имущество», приобретаемое Комиссионером от своего имени, по поручению и за счет Комитента».

В заключение этого подраздела напомним, что в зависимости от содержания поручаемой комиссионеру сделки (в частности, о том, что именно он обязуется продать или купить), деятельность такого комиссионера может подпадать под регулирование определенными отраслевыми правилами: например, Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными приказом Министерства внешних экономических связей Украины от 13.03.95 г. № 37; Правилами комиссионной торговли ювелирными изделиями из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, утвержденными приказом Минфина от 27.10.2004 г. № 678.

2.2. Стороны комиссионных правоотношений

Для начала напомним, что заключение договора комиссии влечет за собой возникновение двух видов правоотношений: (1) внутренних и (2) внешних. Сторонами внутренних правоотношений являются комитент и комиссионер. Главное, о чем здесь следует помнить: если какая-либо сделка, поручаемая комиссионеру, требует наличия определенного статуса, разрешения или прочего документа, то его, в первую очередь, должен иметь комиссионер, а не комитент.

В свою очередь, внешние правоотношения осуществляются при участии комиссионера и третьего лица . В этой части следует сделать несколько замечаний. Во-первых, комиссионер в таких отношениях действует самостоятельно (при соблюдении условий, установленных ГКУ и договором) и от своего имени. Последнее означает, что при заключении договора с третьей стороной комиссионер не обязан указывать о том, что он действует в интересах комитента (в том числе ему не нужно получать от комитента доверенность). Более того, по договору с третьим лицом комиссионер приобретает права даже в том случае, если комитент был назван в договоре или принял от третьего лица выполнение договора (ч. 2 ст. 1016 ГКУ). Третье лицо, в свою очередь, не обязано проверять полномочия комиссионера и соответствие действий последнего содержанию договора комиссии.

Во-вторых, несколько слов о третьем лице . Несмотря на то что непосредственно взаимодействует с ним комиссионер, комитенту в целях соблюдения предписаний разд. III НКУ может потребоваться определенная информация о нем, в частности о его статусе как плательщика налога на прибыль. Данный факт связан с тем, что согласно п. 153.2 НКУ доходы и расходы предприятий-общесистемщиков при взаимодействии с неплательщиками этого налога или лицами, уплачивающими его по иным ставкам, должны определяться на уровне не ниже обычных цен. Причем, ввиду того, что такие доходы и расходы формируются у комитента, именно его и должен интересовать налоговый статус таких лиц. Как свидетельствует практика, подобную информацию чаще всего указывают в отчете комиссионера, для чего в договоре комиссии необходимо сделать соответствующее указание.

2.3. Форма договора комиссии и его существенные условия

Напомним, что договор комиссии считается заключенным с момента достижения сторонами в надлежащей форме согласия по всем его существенным условиям (ч. 1 ст. 638 ГКУ). Рассмотрим данные элементы по порядку.

Что касается надлежащей формы договора комиссии, то к ней ГКУ не устанавливает специальных требований, а значит, для ее определения следует воспользоваться общими предписаниями ст. 205 — 209 и 639 ГКУ. В то же время, исходя из сути рассматриваемых правоотношений, договоры комиссии в любом случае должны заключаться в письменной форме. Также заметьте, что комиссионер действует исключительно на основании договора, каких-либо других документов (например, доверенность), выражающих волю комитента, ему получать не нужно.

Переходим к существенным условиям договора комиссии. Начнем с того, что к существенным условиям любого договора ч. 1 ст. 638 ГКУ относит: (1) условия о предмете договора; (2) условия, определенные законом как существенные или необходимые для договоров данного вида; (3) условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон необходимо достижение согласия. На предмете договора комиссии мы уже останавливались, поэтому далее рассмотрим лишь последние два условия.

Условия, установленные законом как существенные для договора комиссии, приведены в ч. 3 ст. 1012 ГКУ. К ним данная статья в части договоров комиссии на куплю-продажу имущества относит условия о таком имуществе (наиболее оптимальным вариантом является детальное его описание, но для некоторых групп товаров, на наш взгляд, допустимо указание родовых признаков), а также его цене (речь идет о цене, по которой комиссионер должен выполнить поручение комитента, причем указывать ее можно не только непосредственно в договоре, но и в дополнениях к нему). Наличие этих элементов, ввиду их прямого указания в ГКУ в качестве существенных для договора комиссии, является обязательным. В свою очередь, их отсутствие может стать основанием для признания судом такого договора незаключенным (см. решение Хозяйственного суда Днепропетровской области от 18.01.2012 г. по делу № 30/5005/16755/2011, постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 14.12.2010 г. № 13/166).

Что касается условий, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон необходимо достижение согласия, то, во-первых, к ним можно отнести условия, приведенные непосредственно в ч. 1 и 2 ст. 1012 ГКУ, в частности:

1) о сроке выполнения договора комиссии (причем, если он не определен, то комиссионер должен выполнить обязательство в течение семи дней после предъявления требования, что следует из ч. 2 ст. 530 ГКУ). При этом иногда в комиссии на продажу стороны оговаривают срок выполнения договора с условием о том, что по его истечении право собственности на товар переходит к комиссионеру с возникновением обязанности по его уплате. Очевидно, в таком случае следует говорить о заключении смешанного договора (комиссии и купли-продажи);

2) о территории выполнения договора;

3) об ассортименте товаров;

4) об обязательстве комитента удерживаться от заключения договоров комиссии с прочими лицами.

Во-вторых , мы рекомендуем оговорить в договоре комиссии и те условия, которые хоть и не названы в ч. 1 ст. 638, ч. 1 и 2 ст. 1012 ГКУ, однако наличие которых является весьма желательным для обеих сторон договора. К таким условиям можно отнести:

1) порядок выплаты вознаграждения комиссионеру. При этом, если стороны не оговорили данный момент в договоре, то комиссионер все равно сохраняет право на получение вознаграждения — после выполнение договора, исходя из обычных цен на такие услуги (ч. 3 ст. 1013 ГКУ). Также следует установить то, каким образом будет производиться выплата вознаграждения: отдельным платежом или путем удержания комиссионером из сумм, поступающих в пользу комитента (в том числе данный факт имеет значение для налоговых последствий, в частности для даты возникновения обязательств по НДС, о чем см. далее). Кроме того, в договоре логично предусмотреть порядок повышенной оплаты услуг комиссионера, например, если он поручился за выполнение сделки третьим лицом (делькредере) или выполнил договор на более выгодных для комитента условиях (такая дополнительная выгода считается собственностью комитента, причем стороны договора не могут отступить от этого правила). Что касается делькредере, то при такой форме поручительства комиссионер ручается за выполнение обязательств третьим лицом перед собственным кредитором, в то время как в обычном поручительстве поручитель ручается за выполнение обязательств должника перед кредитором такого должника;

2) содержание отчета комиссионера. Напоминаем, что, обязывая комиссионера составлять отчет, ч. 1 ст. 1022 ГКУ не устанавливает требований к его форме и содержанию. В связи с этим стороны должны самостоятельно оговорить эти элементы, о чем см. далее;

3) возмещение расходов комиссионера . Очевидно, что при выполнении договора комиссионер может нести определенные расходы. При этом стороны вольны установить порядок их возмещения на свое усмотрение: или в составе вознаграждения комиссионера, или отдельным платежом. Кроме того, в таком случае во избежание недоразумений логично предусмотреть перечень возмещаемых расходов: в этой ситуации фактически имеет место поручение комиссионеру приобрести для комитента определенные товары или услуги.

2.4. Документальное оформление

Начнем с того, что согласно ч. 1 ст. 1022 ГКУ после совершения сделки по поручению комитента комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (в свою очередь, согласно ч. 1 ст. 1023 ГКУ комитент обязан принять все надлежащим образом выполненное по договору, осмотреть полученное от комиссионера имущество и немедленно (или в течение 30 дней с момента получения отчета) уведомить его о выявленных недостатках). Из данного предписания можно выделить три факта:

1) предоставление отчета является обязанностью комиссионера, отойти от данного порядка стороны не вправе. В то же время, если комиссионер откажется предоставлять такой отчет, то комитент вряд ли сможет обязать его сделать это, о чем, например, см. постановление ВХСУ от 16.02.2006 г. № 15/274. Хотя, должны заметить, отказ комиссионера предоставить отчет может создать некоторые налоговые проблемы для комитента (например, его последствия по налогу на прибыль привязываются к информации, указанной в отчете), о чем см. подробнее в следующей статье этого номера. В связи с этим в договоре логично предусмотреть материальную ответственность комиссионера за отказ в предоставлении такого отчета или за его несвоевременное предоставление;

2) кроме отчета, комиссионер должен предоставить комитенту акт приемки-передачи результатов комиссионной услуги (также очевидно, что комиссионер должен предоставить комитенту и акт приемки-передачи самой комиссионной услуги). Кроме того, как уже отмечалось, комиссионер во исполнение договора может нести определенные расходы, порядок возмещения которых стороны оговаривают самостоятельно. При этом в любом случае осуществление таких расходов он должен подтвердить копиями первичных документов (оригиналы комиссионер оставляет у себя), о чем отмечают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.20). При этом реквизиты данных документов следует указать в акте приемки-передачи комиссионной услуги;

3) срок, в течение которого комиссионер должен предоставить данные документы, не установлен. Таким образом, стороны могут самостоятельно предусмотреть его. В идеале, такой срок должен быть как можно более сжатым, что, во-первых, обусловлено налоговыми последствиями (например, при комиссии на продажу доходы комитента отражаются по дате продажи товара, указанной в отчете), а во-вторых, косвенно следует из указания в ч. 1 ст. 1022 ГКУ, что такой отчет должен быть предоставлен «после совершения сделки». При этом в комиссии на продажу в качестве отправной точки для составления отчета логичнее всего установить дату передачи покупателю права собственности на товар, поскольку именно в этот момент у комитента возникнут налоговые доходы, а также расходы в части себестоимости. В то же время в ситуации с непрерывными поставками, при установлении момента составления отчета наиболее оптимально предусмотреть определенную периодичность: например, раз в месяц, квартал (но не реже).

При этом следует отметить, что указанные выше документы могут составляться как одновременно, так и обособленно друг от друга, что напрямую зависит от договоренности сторон: в частности, о периодичности заключения сделок комиссионером и передачи им результатов комиссионной услуги. Кроме того, ничто не запрещает сторонам объединить эти документы в один (об этом мы также говорили в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 54, с. 6), хотя в таком случае необходимо помнить, что акт является первичным документом, а значит, подобный документ должен содержать в себе соответствующие реквизиты (подробно о реквизитах первичных документов см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 10).

Что касается содержания отчета комиссионера, то законодательством данный вопрос не урегулирован, в связи с чем он оставлен на усмотрение сторон. В то же время как минимум в нем должны отражаться:

1) реквизиты договора комиссии и его сторон;

2) содержание совершенных сделок (номенклатура реализованного/приобретенного товара, его стоимость и т. п.);

3) дата продажи/приобретения товаров (работ или услуг);

4) налоговый статус третьих лиц в качестве плательщиков налога на прибыль, с которыми комиссионер взаимодействовал во исполнение договора комиссии;

5) перечень расходов, понесенных комиссионером во исполнение договора комиссии.