Договір комісії: про що потрібно пам'ятати при його укладенні

Договір комісії: про що потрібно пам’ятати при його укладенні

На сторінках нашого видання посередницьким відносинам відводиться особливе місце, про що, як мінімум, може свідчити присвячення їм усього тематичного номера. Зумовлено це, в основному, двома причинами: їх значною поширеністю у вітчизняній практиці, а також відносною складністю в юридичному оформленні та податковому обліку. Юридичні та податкові питання цих правовідносин неодноразово та комплексно розглядалися нашими фахівцями у минулому (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 54; 2011, № 23, с. 16). Проте час не стоїть на місці (законодавство змінюється, видаються відповідні роз'яснення, з'являються нові проблеми тощо), що спричинює необхідність оновлення відомостей щодо цього питання.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Коли йдеться про посередництво, то в пам'яті, як правило, спливають такі види правовідносин: (1) комісійні, (2) доручення, (3) агентські. Вони оформляються однойменними договорами, які мають як загальні, так і відмінні елементи, що зумовлено особливостями вказаних відносин.

Спільним та головним елементом цих договорів є їх предмет (при цьому агентські договори містять також додатковий предмет, про що див. далі): він полягає в наданні посередником в особі комісіонера, повіреного або агента посередницької послуги (у формі вчинення правочину з третьою особою) за рахунок та на користь замовника : комітента, довірителя або принципала відповідно. Зверніть увагу: саме посередницька послуга, а не майно (робота чи інша послуга) є предметом посередницьких договорів, що розглядаються (див. ухвалу Верховного Суду України від 23.09.2009 р. щодо договору комісії). Детальніше на цьому питанні ми зупинимося в наступному розділі.

Крім того, доволі істотною ознакою цих договорів є питання про право власності на товари та грошові кошти (за винятком винагороди посередника), що потрапляють у володіння посередника у зв'язку з їх виконанням: нагадуємо, на всіх етапах таке право належить виключно замовнику.

У свою чергу, найбільш принциповою їх відмінністю є те, від чийого імені виступає посередник у відносинах з третіми особами. Якщо від свого, то, безумовно, ідеться про договір комісії. Якщо від імені замовника — про договір доручення або агентський договір (більше того, цей факт прямо підтверджується ч. 2 ст. 237 ЦКУ і ч. 3 ст. 295 ГКУ). Причому останні два відокремлюються один від одного тим, що, по-перше, агентом може бути лише суб'єкт господарювання (ч. 2 ст. 295 ГКУ), а по-друге, агент, на відміну від повіреного, може надавати не лише посередницькі, а й інші послуги, зокрема послуги зі сприяння в укладенні правочинів (ч. 1 ст. 297 ГКУ). Отже, якщо, наприклад, у договорі, названому «Договір комісії», буде зазначено, що комісіонер діє від імені комітента (а не від власного), то цей факт свідчитиме про укладення договору доручення, але не комісії.

Зазначена відмітна ознака (особа, від імені якої виступає посередник) має суттєве практичне значення. Наприклад, повірений, вступаючи в правовідносини з третіми особами, тим самим реалізує повноваження довірителя та одночасно обмежений ними (ч. 1 ст. 238 ЦКУ). У зв'язку з цим учинювати дії, на які в довірителя немає прав (наприклад, відсутня необхідна ліцензія), повірений не може. На противагу цьому правилу, комісіонер при взаємодії з третіми особами виступає від свого імені, а отже, може виходити за межі правових можливостей комітента, наприклад, учинювати дії, на які в комітента немає ліцензії*, торгового патенту (про те, що в такому разі торговий патент потрібний саме комісіонеру, зазначалося ще в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 63, с. 21), інших документів тощо.

* Нагадуємо, щодо алкогольних ліцензій це правило не працює: при передачі алкоголю в межах договору комісії ліцензія потрібна як комітенту (виходячи з п. 8 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених постановою КМУ від 30.07.96 р. № 854), так і комісіонеру (також див. Єдину базу податкових знань, розділ 10.07).

Між зазначеними договорами існують й інші відмінності (у частині істотних умов, прав та обов'язків сторін, документального оформлення тощо), проте на них ми не зупинятимемося. Замість цього акцентуємо увагу на особливостях укладення та виконання договору, який у вітчизняній практиці зустрічається найчастіше. Отже, вочевидь, що йтиметься про договір комісії.

2.1. Ще раз про предмет договору

Як уже зазначалося, предметом договору комісії є надання посередницької послуги у формі вчинення правочину (або декількох правочинів) від імені комісіонера, але за рахунок і на користь комітента. Причому зверніть увагу: за договором комісії комітент доручає комісіонеру вчинити правочин (правочини), тоді як доручення на вчинення інших дій (наприклад, на отримання товару) виходитиме за межі цього договору.

Ми не даремно зупиняємося на цьому факті ще раз, оскільки він має важливе значення. Наприклад, якщо статутом господарського товариства встановлено граничну суму правочину, який виконавчий орган має право вчинювати без згоди загальних зборів, то це обмеження не поширюється на ситуації, в яких таке товариство виступає комісіонером (навіть якщо вартість майна, що відчужується/придбавається в межах комісійних відносин, перевищуватиме встановлений ліміт).

Наведемо приклад зазначення предмета договору комісії. Так, правильним буде таке формулювання: «Комісіонер зобов'язується за дорученням і за рахунок Комітента за винагороду вчинити від свого імені правочин з придбання _________». У свою чергу, наведемо приклад неправильного формулювання: «Предметом цього договору є __________, далі іменоване «Майно», що придбавається Комісіонером від свого імені, за дорученням і за рахунок Комітента».

На завершення цього підрозділу нагадаємо, що залежно від змісту правочину, що доручається комісіонеру (зокрема про те, що саме він зобов'язується продати або купити), діяльність такого комісіонера може підпадати під регулювання певними галузевими правилами : наприклад, Правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженими наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків України від 13.03.95 р. № 37; Правилами комісійної торгівлі ювелірними виробами з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, затвердженими наказом Мінфіну від 27.10.2004 р. № 678.

2.2. Сторони комісійних правовідносин

Спершу нагадаємо, що укладення договору комісії спричинює виникнення двох видів правовідносин: (1) внутрішніх і (2) зовнішніх. Сторонами внутрішніх правовідносин є комітент і комісіонер. Головне, про що тут слід пам'ятати: якщо будь-який правочин, що доручається комісіонеру, вимагає наявності певного статусу, дозволу чи іншого документа, то його, насамперед, повинен мати комісіонер, а не комітент.

У свою чергу, зовнішні правовідносини здійснюються за участі комісіонера та третьої особи. У цій частині слід зробити декілька зауважень. По-перше, комісіонер у таких відносинах діє самостійно (при дотриманні умов, установлених ЦКУ та договором) та від свого імені. Останнє означає, що при укладенні договору з третьою стороною комісіонер не зобов'язаний вказувати, що він діє на користь комітента (у тому числі йому не потрібно отримувати від комітента довіреність). Більше того, за договором з третьою особою комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору (ч. 2 ст. 1016 ЦКУ). Третя особа, у свою чергу, не зобов'язана перевіряти повноваження комісіонера та відповідність дій останнього змісту договору комісії.

По-друге, дещо про третю особу . Незважаючи на те що безпосередньо взаємодіє з нею комісіонер, комітенту в цілях дотримання приписів розд. III ПКУ може знадобитися певна інформація про неї, зокрема, про її статус як платника податку на прибуток. Це пов'язане з тим, що згідно з п. 153.2 ПКУ доходи та витрати підприємств-загальносистемників при взаємодії з неплатниками цього податку або особами, які сплачують його за іншими ставками, повинні визначатися на рівні не нижче звичайних цін. Причому зважаючи на те, що такі доходи та витрати формуються в комітента, саме його і повинен цікавити податковий статус таких осіб. Як свідчить практика, подібну інформацію найчастіше вказують у звіті комісіонера, для чого в договорі комісії необхідно зробити відповідну вказівку.

2.3. Форма договору комісії та його істотні умови

Нагадаємо, що договір комісії вважається укладеним з моменту досягнення сторонами в належній формі згоди з його усіх істотних умов договору (ч. 1 ст. 638 ЦКУ). Розглянемо ці елементи по черзі.

Що стосується належної форми договору комісії, то до неї ЦКУ не встановлює спеціальних вимог, а отже, для її визначення слід скористатися загальними приписами ст. 205 — 209 і 639 ЦКУ. Водночас, виходячи із суті цих правовідносин, договори комісії в будь-якому разі повинні укладатися у письмовій формі. Також зверніть увагу, що комісіонер діє виключно на підставі договору, будь-яких інших документів (наприклад, довіреності), що виражають волю комітента, йому отримувати не потрібно.

Переходимо до істотних умов договору комісії. Почнемо з того, що до істотних умов будь-якого договору ч. 1 ст. 638 ЦКУ відносить: (1) умови про предмет договору; (2) умови, визначені законом як істотні або необхідні для договорів цього виду; (3) умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін необхідне досягнення згоди. На предметі договору комісії ми вже зупинялися, тому далі розглянемо лише останні дві умови.

Умови, установлені законом як істотні для договору комісії, наведено в ч. 3 ст. 1012 ЦКУ. До них у цій статті в частині договорів комісії на купівлю-продаж майна віднесено умови про таке майно (найбільш оптимальним варіантом є детальний його опис, але для деяких груп товарів, на наш погляд, допустимим є вказання родових ознак), а також його ціну (ідеться про ціну, за якою комісіонер повинен виконати доручення комітента, причому вказувати її можна не лише безпосередньо в договорі, а й у доповненнях до нього). Наявність цих елементів, зважаючи на їх пряме зазначення в ЦКУ як істотних для договору комісії, є обов'язковою. У свою чергу, їх відсутність може бути підставою для визнання судом такого договору неукладеним (див. рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 18.01.2012 р. у справі № 30/5005/16755/2011, постанову Київського апеляційного господарського суду від 14.12.2010 р. № 13/166).

Що стосується умов, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін необхідне досягнення згоди, то, по-перше, до них можна віднести умови, наведені безпосередньо в ч. 1 і 2 ст. 1012 ЦКУ, зокрема:

1) про строк виконання договору комісії (причому, якщо його не визначено, то комісіонер повинен виконати зобов'язання протягом семи днів після пред'явлення вимоги, що випливає з ч. 2 ст. 530 ЦКУ). При цьому іноді в комісії на продаж сторони застерігають строк виконання договору з умовою про те, що після його закінчення право власності на товар переходить до комісіонера з виникненням обов'язку з його оплати. Вочевидь, у такому разі слід говорити про укладення змішаного договору (комісії та купівлі-продажу);

2) про територію виконання договору;

3) про асортимент товарів;

4) про зобов'язання комітента утримуватися від укладення договорів комісії з іншими особами.

По-друге , ми рекомендуємо застерегти в договорі комісії й ті умови, які хоча й не названо в ч. 1 ст. 638, ч. 1 і 2 ст. 1012 ЦКУ, проте наявність яких є вельми бажаною для обох сторін договору. До таких умов можна віднести:

1) порядок виплати винагороди комісіонеру. При цьому, якщо сторони не обумовили цей момент у договорі, то комісіонер усе одно зберігає право на отримання винагороди — після виконання договору, виходячи зі звичайних цін на такі послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦКУ). Також слід установити, як саме здійснюватиметься виплата винагороди: окремим платежем чи шляхом утримання комісіонером із сум, що надходять на користь комітента (у тому числі цей факт має значення для податкових наслідків, зокрема, для дати виникнення зобов'язань з ПДВ, про що див. далі). Крім того, у договорі логічно передбачити порядок підвищеної оплати послуг комісіонера, наприклад, якщо він поручився за виконання правочину третьою особою (делькредере) або виконав договір на більш вигідних для комітента умовах (така додаткова вигода вважається власністю комітента, причому сторони договору не можуть відступити від цього правила). При цьому, що стосується делькредере, то за такої форми поруки комісіонер ручається за виконання зобов'язань третьою особою перед власним кредитором, тоді як у звичайній поруці поручитель ручається за виконання зобов'язань боржника перед кредитором такого боржника;

2) зміст звіту комісіонера. Нагадуємо: зобов'язуючи комісіонера складати звіт, ч. 1 ст. 1022 ЦКУ не встановлює вимог до його форми та змісту. У зв'язку з цим сторони повинні самостійно обумовити ці елементи, про що див. далі;

3) відшкодування витрат комісіонера . Вочевидь, що при виконанні договору комісіонер може нести певні витрати. При цьому сторони встановлюють порядок їх відшкодування вільно: або у складі винагороди комісіонера, або окремим платежем. Крім цього, у такому разі, щоб уникнути непорозумінь, логічно передбачити перелік витрат, що відшкодовуються: у цій ситуації фактично має місце доручення комісіонеру придбати для комітента певні товари або послуги.

2.4. Документальне оформлення

Почнемо з того, що згідно з ч. 1 ст. 1022 ЦКУ після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер зобов'язаний подати комітенту звіт та передати йому все одержане за договором комісії (у свою чергу, відповідно до ч. 1 ст. 1023 ЦКУ комітент зобов'язаний прийняти все належно виконане за договором, оглянути одержане від комісіонера майно та негайно (або протягом 30 днів із моменту отримання звіту) повідомити комісіонера про виявлені недоліки). Із цього припису можна виділити три факти:

1) подання звіту є обов'язком комісіонера, відступити від цього порядку сторони не мають права. Водночас, якщо комісіонер відмовиться подавати такий звіт, то комітент навряд чи зможе зобов'язати його це зробити, див. щодо цього, наприклад, постанову ВГСУ від 16.02.2006 р. № 15/274. Хоча слід зауважити, що відмова комісіонера подати звіт може створити певні податкові проблеми для комітента (наприклад, його наслідки з податку на прибуток прив'язуються до інформації, зазначеної у звіті), про що див. докладніше у наступній статті цього номера. У зв'язку з цим у договорі логічно передбачити матеріальну відповідальність комісіонера за відмову в поданні такого звіту або за його несвоєчасне подання;

2) крім звіту, комісіонер повинен надати комітенту акт приймання-передачі результатів комісійної послуги (також очевидно, що комісіонер повинен подати комітенту й акт приймання-передачі самої комісійної послуги). Крім того, як уже зазначалося, комісіонер на виконання договору може нести певні витрати, порядок відшкодування яких сторони застерігають самостійно. При цьому в будь-якому разі здійснення таких витрат він повинен підтвердити копіями первинних документів (оригінали комісіонер залишає в себе), про що зазначають і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.20). Реквізити цих документів слід указати в акті приймання-передачі комісійної послуги;

3) строк, протягом якого комісіонер повинен надати ці документи, не встановлено. Отже, сторони можуть самостійно його передбачити. В ідеалі, такий строк має бути якомога більш стислим, що по-перше, зумовлено податковими наслідками (наприклад, при комісії на продаж доходи комітента відображаються за датою продажу товару, зазначеною у звіті), а по-друге, побічно випливає із вказівки в ч. 1 ст. 1022 ЦКУ, що такий звіт має бути подано «після вчинення правочину». При цьому в комісії на продаж як вихідну точку для складання звіту найлогічніше встановити дату передачі покупцю права власності на товар, оскільки саме в цей момент у комітента виникнуть податкові доходи, а також витрати в частині собівартості. Водночас у ситуації з безперервним постачанням при встановленні моменту складання звіту найбільш оптимально передбачити певну періодичність: наприклад, раз на місяць, квартал (але не рідше).

При цьому слід зауважити, що вказані вище документи можуть складатися як одночасно, так і відокремлено один від одного, що безпосередньо залежить від домовленості сторін, зокрема, про періодичність укладення правочинів комісіонером та передачі ним результатів комісійної послуги. Крім того, ніщо не забороняє сторонам об'єднати ці документи в один (про це ми також зазначали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 54, с. 6), хоча в такому разі необхідно пам'ятати, що акт є первинним документом, а отже, подібний документ повинен містити в собі відповідні реквізити (докладно про реквізити первинних документів див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 10).

Що стосується змісту звіту комісіонера, то законодавством це питання не врегульовано, у зв'язку з чим його залишено на розсуд сторін. Водночас, як мінімум, у ньому повинні відображатися:

1) реквізити договору комісії та його сторін;

2) зміст вчинених правочинів (номенклатура реалізованого/придбаного товару, його вартість тощо);

3) дата продажу/придбання товарів (робіт або послуг);

4) податковий статус третіх осіб як платників податку на прибуток, з якими комісіонер взаємодіяв при виконанні договору комісії;

5) перелік витрат, понесених комісіонером при виконанні договору комісії.