Выполнение договора комиссии: последствия по налогу на прибыль и НДС

Выполнение договора комиссии: последствия по налогу на прибыль и НДС

В данной статье мы рассмотрим вопросы налогообложения комиссионных операций с точки зрения комитента и комиссионера (учитывая различные варианты их НДС-статуса). При этом особое внимание рекомендуем уделить порядку обложения таких операций НДС, поскольку именно с ним связано наибольшее число проблем.

Виталий ПОРОЛЛО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

1.1. Налог на прибыль

При определении последствий по налогу на прибыль комитенту (впрочем, как и комиссионеру) следует руководствоваться фундаментальным положением о том, что передача имущества в пределах договоров комиссии не считается его продажей (п.п. 14.1.202 НКУ). В связи с этим данная операция не приводит к изменению последствий по налогу на прибыль ни для комитента, ни для комиссионера (п.п. 136.1.19 НКУ).

Дата отражения доходов . Моментом увеличения дохода согласно п. 137.5 НКУ считается дата продажи имущества, указываемая в отчете комиссионера. В свою очередь, комиссионер, при ее внесении в отчет, должен исходить из даты перехода права собственности (п. 137.1 НКУ), которая в общем случае соответствует моменту вручения имущества (или товарно-распорядительного документа) покупателю или перевозчику, организации связи и т. п. (ст. 334 ГКУ).

Как видим, корректное составление комиссионером отчета и его своевременное предоставление комитенту напрямую влияет на налоговый учет последнего. При этом если отчет будет составлен с ошибкой или направлен с опозданием, то налоговую ответственность будет нести именно комитент, переложить ее на комиссионера не выйдет. В связи с этим комитент может подстраховать себя установлением в договоре комиссии материальной ответственности комиссионера за некорректное составление отчета или его несвоевременное предоставление.

Сумма дохода . При определении дохода комитент, как правило, должен исходить из сумм, внесенных в отчет комиссионера. В свою очередь, ориентация на стоимость имущества в договоре или на фактически поступившие от комиссионера суммы может привести к ошибке. Данный факт обусловлен тем, что при определенных условиях комиссионер может отойти от указаний комитента и продать имущество комитента по более высокой (напоминаем, что в таком случае сумма дополнительной выгоды поступает комитенту) или более низкой цене, нежели установлена в договоре. Кроме того, как известно, комиссионер вправе удерживать причитающееся ему вознаграждение из поступающих для комитента сумм (если прочие кредиторы не имеют преимущественного права на них) — если такое удержание имело место, доход все равно придется отражать в полной сумме, указанной в отчете. Очевидно, что никаких корректировок в таком случае осуществлять не нужно.

В то же время из указанного правила предусмотрены исключения. В частности, если покупателем имущества комитента является неплательщик налога на прибыль (в том числе единоналожник) или плательщик, уплачивающий его по иным ставкам, нежели комитент, то доходы (а также расходы) по таким операциям необходимо определять на уровне не ниже обычных цен (п. 153.2 НКУ), но лишь при условии, что последние отличаются от указанных в отчете более чем на 20 %. Как уже отмечалось, информацию о таком налоговом статусе покупателей следует указывать в отчете комиссионера.

При этом определенного внимания заслуживает ситуация с продажами единоналожникам. Дело в том, что исходя из буквального подхода к НКУ комитент должен получать от комиссионера информацию о единоналожном статусе третьих лиц. Такая необходимость обусловлена тем, что начиная с отчетности за I квартал 2012 года плательщики налога на прибыль во исполнение п. 152.3 НКУ при взаимодействии с единоналожниками (как юридическими, так и физическими лицами) должны составлять приложение ОК (о его заполнении см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 30, с. 59), в которое заносятся доходы/расходы в разрезе таких контрагентов (в периоде отражения таких доходов или расходов). Однако обратившись к этому приложению, мы увидим, что для его заполнения плательщику (в нашем случае комитенту) необходимо знать наименования таких единоналожников и их ЕГРПОУ (Ф.И.О. и регистрационный номер учетной карточки — если речь идет о предпринимателях), что, очевидно, является коммерческой тайной комиссионера, с которой он ни за что не расстанется. Таким образом, заполнить приложение ОК для комитента не представляется возможным. В то же время во избежание проблем с налоговиками (их-то представленный аргумент вряд ли убедит) в договоре комиссии нужно оговорить указание исключительно налогово-прибыльного статуса третьих лиц без конкретизации о том, являются ли они единоналожниками.

В декларации по налогу на прибыль доходы комитента от продажи товара отражаются в общем порядке: в стр. 02, в том числе если они определялись исходя из обычных цен (см. мнение налоговиков в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28, с. 46).

Расходы . Вопрос о расходах логично рассматривать в разрезе следующих элементов:

1) себестоимость реализованных товаров . При определении себестоимости реализованных товаров никаких особенностей нет: ее следует отражать по дате продажи товаров, указанной в отчете комиссионера (п. 138.4 НКУ). В декларации по налогу на прибыль ей место в стр. 05.1. Кроме того, если в формировании себестоимости такого товара принимали участие единоналожники, то комитенту вместе с декларацией придется подать приложение ОК;

2) вознаграждение комиссионера . Что касается вознаграждения комиссионера, то в данном случае его необходимо рассматривать в качестве расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ) и отражать в налоговом учете по дате утверждения акта комиссионных услуг (п. 138.5 НКУ). Исходя из этого в декларации такие суммы должны поместиться в стр. 06.2. Кроме того, если комиссионер являлся единоналожником, то комитенту вместе с декларацией придется подать приложение ОК;

3) компенсация расходов комиссионера . Как известно, при соблюдении определенных условий комиссионер имеет право на возмещение расходов, понесенных им во исполнение договора комиссии (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 54, с. 17). В этом случае, если такие расходы согласно договору не включены в состав вознаграждения комиссионера, их наиболее логично также отнести в состав сбытовых с отражением в стр. 06.2 декларации (на основании отчета комиссионера, копий соответствующих первичных документов и акта оказанных услуг). Аналогичный подход к учету таких расходов предложен и налоговиками (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.20*). В то же время, если речь идет о компенсации стоимости услуг банка, то, по нашему мнению, не должно быть ошибкой включение таких расходов в состав административных с отражением в стр. 06.1 декларации.

1.2. НДС (обе стороны являются плательщиками НДС)

Данная ситуация наиболее типична, поэтому ее анализу уделим особое внимание. При этом рассмотрение ее налоговых последствий наиболее удобно разбить на четыре этапа (в зависимости от каждой конкретной ситуации их число может изменяться, кроме того, может изменяться и их расположение, что также влияет на налоговые последствия):

I) поставка товара комиссионеру (в том числе поступление предоплаты непосредственно от покупателя);

II) получение денежных средств от комиссионера;

III) составление отчета комиссионера и акта оказанных услуг;

IV) перечисление комиссионеру суммы вознаграждения.

I. Поставка товара комиссионеру . Прежде всего вспомним главную особенность в обложении НДС посреднических операций. Она заключается в том, что с 01.01.2011 г. движение товаров в пределах посреднических договоров считается их поставкой (абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). Более того, по-видимому, данное правило распространяется и на поставки услуг, что исходит, во-первых, из безразмерного определения последних (п.п. 14.1.185 НКУ), в частности о том, что поставкой услуг является «любая операция, не являющаяся поставкой товаров», а во-вторых, из прямого указания на услуги в посредническом п. 189.4 НКУ. В связи с этим операции между комитентом и комиссионером включаются в объект обложения НДС. При этом п. 189.4 НКУ устанавливает для них специальные предписания, в частности относительно даты отражения налоговых последствий по НДС (налоговых обязательств и налогового кредита) и базы налогообложения в целом, они сводятся к тому, что указанные элементы определяются в общем порядке**.

** В данной статье мы не будем обращать внимание на несогласованность абз. 1 и абз. 2 п. 189.4 НКУ в части договора поручения, а также на предписаниях п. 198.1 НКУ, формально привязывающего право на налоговый кредит к моменту приобретения (а не получения) товаров/услуг. Данные моменты следует считать недоработкой законодателя, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23, с. 16.

Таким образом, комитент при передаче товара комиссионеру (или при получении предоплаты непосредственно от покупателя, о чем см. в заключительной части данного подпункта) должен начислить обязательства по НДС и выдать налоговую накладную. Также случается, что комиссионер передает комитенту денежные средства раньше момента выполнения им поручения комитента или, более того, даже раньше передачи ему комитентом соответствующих товаров. Несмотря на то что подобный порядок действий нарушает правовую природу договора комиссии (дело в том, что комиссионер должен выполнять поручение комитента за его, а не за собственный счет), на него, судя по всему, необходимо распространять те же правила (также см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 23, с. 16).

Сумму НДС-обязательств необходимо исчислять исходя из договорных цен (заметьте, что речь идет о цене, по которой комиссионер должен продать товар или услугу), но не ниже обычных. Причем если передаваемый комиссионеру товар подпадает под НДС-льготу, то на данном этапе ее следует применить в общем порядке.

В свою очередь, вопрос о договорной цене заслуживает отдельного внимания : дело в том, что на дату передачи товара комиссионеру цена товара, по которой он будет фактически продан, как правило, еще неизвестна. Обусловлено это тем, что, во-первых, в договоре комиссии часто оговаривается не конкретная цена, а ценовой предел, в котором комиссионер обязуется выполнить поручение комитента (например, продать товар по цене не ниже 2000 грн.). Во-вторых, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 1017 ГКУ, комиссионер вправе отступать от указаний комитента, в связи с чем товар/услуга может быть продан по цене, отличной от той, которая предусмотрена договором. Таким образом, комитент, в большинстве своем, должен исчислять обязательства по НДС исходя из ориентировочной цены продажи. В таком случае очевидно, что если в договоре установлен определенный ценовой предел, то комитенту безопаснее ориентироваться на верхний предел, но не ниже обычных цен. Последствия продажи комиссионером товара по цене, отличной от той, которая была отражена в НДС-учете комитента, см. далее в п.п. II.

При заполнении налоговой накладной следует ориентироваться на общие правила (см. о них в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35; № 8). Единственной особенностью в данном случае является то, что в заглавной части такой накладной в поле «Вид цивільно-правового договору» указывается «Договір комісії». Кроме того, не стоит забывать, что при определенных условиях налоговая накладная (сумма НДС в ней превышает 10 тыс. грн. или же комиссионеру передается импортный/подакцизный товар) должна быть зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных. Об особенностях регистрации налоговых накладных см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 31, а также в одном из наших следующих тематических номеров. Кроме того, налогоплательщиков, имеющих дело с импортными товарами (на любом этапе их продажи/перепродажи), может заинтересовать недавнее разъяснение ГНСУ, в котором налоговики пришли к выводу, что в налоговой накладной должен фигурировать исключительно тот код УКТ ВЭД, который указан в ГТД — даже если последний на момент поставки товара изменился (см. письмо ГНСУ от 15.02.2012 г. № 4621/7/15-3417-20).

Кроме того, иногда на практике встречаются достаточно нестандартные ситуации взаиморасчетов между сторонами. Например, известны случаи, когда в пределах комиссии на продажу оплата комитенту поступала непосредственно от покупателя. Если такое поступление не является для комитента первым событием (т. е. передача товара комиссионеру уже состоялась), то повторно налоговые обязательства ему отражать не нужно. Для комиссионера в данном случае также никаких особенностей нет (свои обязательства по НДС он отразит по дате передачи товара покупателю, если она предшествует дате оплаты). Что важно: именно на таком порядке налогообложения остановились налоговики в одной из консультаций в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.09*).

* Формально данная консультация действовала до 06.08.2011 г., однако с ее отменой, судя по всему, ничего не изменилось.

Теперь рассмотрим эту же ситуацию, но в ином ракурсе : если поступившие комитенту от покупателя денежные средства являются предоплатой. По нашему мнению, поступление таких средств следует считать первым событием именно для комиссионера. В таком случае по этой дате комитент должен известить комиссионера о поступлении денежных средств. Комиссионер в свою очередь должен начислить обязательства по НДС, составить налоговую накладную и выдать ее покупателю (если он является плательщиком НДС). В дальнейшем следует руководствоваться общим порядком: комитент по дате передачи товара комиссионеру должен увеличить НДС-обязательства и выдать ему налоговую накладную, комиссионер же получит право отразить налоговый кредит. Далее, при передаче комиссионером товара покупателю увеличивать налоговые обязательства не нужно, поскольку данная операция является вторым событием.

II. Получение денежных средств от комиссионера . В общем случае данная операция не изменяет налоговых последствий комитента. В то же время, если фактическая цена продажи оказалась отличной от отраженной ранее в налоговом учете, то по нашему мнению, комитент должен уже при получении денежных средств составить расчет корректировки (хотя налоговики предлагают ориентироваться на дату составления отчета комиссионера), при необходимости зарегистрировав его в Едином реестре налоговых накладных, и соответственно откорректировать налоговые обязательства. Причем напоминаем, что если такая корректировка производится в сторону уменьшения, то, по мнению налоговиков, сделать это следует не ранее даты его подписания покупателем, в нашем случае — комиссионером (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). В свою очередь комиссионер должен также отразить соответствующие корректировки*.

* При этом аналогичный порядок корректировки НДС-обязательств и налогового кредита должен иметь место, если комиссионер возвращает комитенту часть нереализованного товара (также см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 36, с. 19).

Именно такой порядок налогообложения был предложен контролерами в ныне отозванном письме ГНАУ от 25.03.2011 г. № 8342/7/16-1517. При этом, по нашему мнению, отзыв данного письма не должен свидетельствовать об изменении мнения ГНСУ, поскольку, вероятнее всего, он совершен исключительно в угоду Минюсту, призывавшему сделать это еще в прошлом году (см. письмо от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101), о чем также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 32, с. 4. Более того, в настоящее время в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.09) содержится неотмененная консультация с аналогичным выводом.

III. Составление отчета комиссионера и акта оказанных услуг в первую очередь влияет на НДС-последствия комиссионера в части комиссионной услуги. Если данное событие является первым, то комиссионеру необходимо начислить обязательства по НДС (исходя из договорной стоимости посреднической услуги, но не ниже обычной) и выписать комитенту налоговую накладную, при необходимости зарегистрировав ее в Едином реестре налоговых накладных. Комитент в свою очередь получает право отразить налоговый кредит — но лишь при условии, что операция по продаже товара комиссионером не подпадала под НДС-льготу.

IV. Перечисление комиссионеру суммы вознаграждения. Если перечисление оплаты комиссионеру не является первым событием в поставке посреднической услуги, то данная операция не приводит к изменению налоговых последствий сторон.

2.1. Налог на прибыль

Очевидно, что в данном подразделе речь будет идти лишь о расходах (их сумму следует определять на основании отчета комиссионера с учетом «обычноценовых» ограничений). При этом данный вопрос наиболее удобно рассматривать в разрезе следующих категорий:

1) стоимость приобретенного товара . В зависимости от направления использования товаров, его стоимость может отразиться в налоговых расходах (кроме того, напоминаем еще раз, что если контрагентом комиссионера выступает единоналожник, то его налоговый статус в отчете лучше не конкретизировать, ограничившись указанием о том, что он является неплательщиком налога на прибыль):

— или в составе себестоимости (в периоде отражения доходов от его реализации). В декларации такие расходы должны попасть в стр. 05.1,

— или в составе прочих расходов (в периоде их осуществления согласно правилам бухучета). В декларацию такие расходы необходимо вносить в зависимости от направления: в административные (стр. 06.1), сбытовые (стр. 06.2) или прочие (стр. 06.4 и соответствующая строка приложения ІВ);

2) вознаграждение комиссионера . По нашему мнению, вознаграждение комиссионера в данном случае должно попасть в расходы по направлению (по дате утверждения акта оказанных услуг), в частности в: административные (стр. 06.1), сбытовые (стр. 06.2) или прочие (стр. 06.4 и 06.4.39 приложения ІВ). В то же время налоговики настаивают на том, что такие суммы должны попасть в себестоимость товара с внесением в стр. 05.1 декларации (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.03). С данным выводом мы не согласны: дело в том, что в далеком прошлом (в 2000 году) посреднические расходы, связанные с приобретением запасов, были выведены из состава их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете (п. 9 П(С)БУ 9). В связи с этим считаем, что аналогичный подход должен применяться и в налоговом учете (т. е. в налоговой себестоимости товаров такие посреднические услуги отражаться не должны);

3) компенсация расходов комиссионера . Компенсация расходов комиссионера отражается в налоговых расходах по направлению: в административных (стр. 06.1), сбытовых (стр. 06.2) или прочих (стр. 06.4 и 06.4.39 приложения ІВ) расходах.

2.2. НДС (обе стороны являются плательщиками НДС)

На вопросе комиссии на покупку товара мы не будем останавливаться столь подробно, поскольку правила в этой части, в целом, схожи с комиссией на продажу. В частности, при перечислении комитентом денежных средств комиссионеру*, последний должен начислить обязательства по НДС (если речь идет о покупке нельготируемых товаров) и выдать комитенту налоговую накладную, при необходимости зарегистрировав ее в Едином реестре налоговых накладных. При составлении налоговой накладной, как и в случае с комиссией на продажу, следует ориентироваться на предполагаемую стоимость и номенклатуру товара. Комитент при этом имеет право отразить налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования).

* Или по дате передачи комитенту имущества, если именно это событие является первым.

В дальнейшем, на дату составления отчета (из нее, судя по всему, будут исходить налоговики, хотя, по нашему мнению, логичнее ориентироваться на дату получения комитентом товара), если имеют место расхождения с поручением комитента, комиссионер должен выписать расчет корректировки (даже если изменилась исключительно номенклатура товара) и отразить соответствующие корректировки налоговых обязательств. Комитент, в свою очередь, также должен произвести необходимые корректировки налогового кредита (причем, если речь идет о его уменьшении, то сделать это безопаснее уже при получении отчета/товара, не дожидаясь составления и подписания расчета корректировки).

Что касается вознаграждения комиссионера, то на сумму «входного» НДС комитент может отразить налоговый кредит. В то же время, если комитент приобретает товар, который планируется использовать в не облагаемых НДС операциях, то, очевидно, налоговый кредит отразить не получится.

3.1. Налог на прибыль

Транзитные суммы и имущество. Как уже отмечалось, получение и/или передача имущества/средств комиссионером в связи с выполнением договора комиссии не приводит к изменению его налоговых последствий.

Вознаграждение комиссионера . В соответствии с п. 137.1 НКУ доходы от предоставления услуг отражаются по дате составления акта или прочего документа, подтверждающего факт такого предоставления. Причем, если стороны предусмотрели в договоре, что таким актом выступает отчет комиссионера, то, очевидно, доходы следует отразить по дате составления такого отчета. Также напоминаем, что поступление предоплат не влечет за собой необходимости отражения дохода (п.п. 136.1.1 НКУ), в том числе это правило действует и при удержании вознаграждения из сумм, поступающих в пользу комитента. В состав доходов в форме комиссионного вознаграждения включаются и суммы повышений, предусмотренных договором в качестве такого вознаграждения: например, за выполнение договора на более выгодных для комитента условиях (стороны должны оговорить этот момент в договоре, поскольку вся дополнительная выгода является собственностью комитента), в качестве компенсации понесенных расходов и т. п.

В декларации сумма вознаграждения комиссионера заносится в стр. 02. При этом, если комитентом выступал единоналожник, то комиссионеру придется заполнить приложение ОК.

Расходы комиссионера . По дате увеличения доходов комиссионеру следует отразить себестоимость оказанной посреднической услуги: по стр. 05.1 декларации. Причем в ее состав должны попасть и расходы, связанные с выполнением договора комиссии, если в соответствии с договором они включаются в состав вознаграждения комиссионера.

В части расходов, компенсируемых комитентом отдельным платежом, необходимо отметить, что налоговых расходах комиссионера они не отражаются , так как считаются купленными непосредственно для комитента. При этом сумма возмещения их стоимости также не включается в доходы комиссионера (по сути она является транзитной).

3.2. НДС (обе стороны являются плательщиками НДС)

Комиссия на продажу. По дате получения денежных средств от комитента комиссионер вправе отразить налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования). В свою очередь, налоговые последствия при взаимодействии с покупателем подчиняются общим правилам: комиссионер по первому событию должен начислить НДС-обязательства (если поставка нельготируемая) и выдать налоговую накладную (если покупатель является плательщиком НДС), при необходимости зарегистрировав ее в Едином реестре налоговых накладных.

Базой для обложения НДС в данной ситуации выступает договорная цена, но не ниже обычной (с учетом вознаграждения комиссионера, если он получает вознаграждение путем удержания, о чем см. ниже). Причем, как уже отмечалось, в некоторых случаях такая цена может отличаться от той, что была оговорена договором комиссии и отражена в учете. Если подобное несоответствие имеет место, то в дальнейшем комитент должен составить расчет корректировки к налоговой накладной, а комиссионер на его основании обязан откорректировать налоговый кредит (в то же время корректировку налогового кредита, если речь идет о его уменьшении, безопаснее осуществить уже в периоде перечисления денежных средств комитенту, не дожидаясь составления и подписания расчета корректировки).

Кроме того, определенные особенности в учете НДС имеются при осуществлении комиссии на продажу, когда в качестве первого события выступает получение от покупателя предоплаты, а договором комиссии установлено, что комиссионер получает вознаграждение путем удержания из поступающих для комитента сумм. В таком случае, по дате поступления от покупателя денежных средств комиссионер, в общем случае, должен осуществить начисление обязательств по НДС по двум операциям (с составлением двух комплектов налоговых накладных):

1) на стоимость поставки покупателю (при условии, что такая поставка не подпадает под НДС-льготу). Что касается базы обложения, то в качестве нее должна выступать вся сумма, поступившая от покупателя, с учетом содержащегося в ней комиссионного вознаграждения, так как именно она является компенсацией за товар. В этом случае налоговая накладная выдается покупателю (если он является плательщиком НДС);

2) на стоимость комиссионной услуги . Причем сделать он это должен даже в том случае, если в пределах комиссии передается льготируемый товар — связано это с тем, что налогообложение комиссионной услуги следует рассматривать обособленно от операций по передаче товара в пределах договора комиссии. При этом составленная на такую поставку налоговая накладная вручается комитенту.

Комиссия на покупку . В комиссии на покупку по дате поступления от комитента денежных средств* комиссионер обязан отразить налоговые обязательства по НДС и выдать ему налоговую накладную.

* Или по дате передачи комитенту товара, если данное событие является первым, хотя, как мы уже отмечали, подобный порядок действий противоречит природе комиссионных правоотношений.

При определении базы налогообложения следует также исходить из договорной стоимости товаров, но не ниже обычной. Причем, если фактическая цена операции будет отличаться от той, что была отражена в НДС-учете, комиссионеру придется осуществить корректировку налоговых обязательств (в порядке, аналогичном приведенному выше, с той лишь разницей, что расчет корректировки должен составить комиссионер).

В этом месте особого внимания заслуживает мнение налоговиков о том, что сумма возмещения расходов комиссионеру, в том числе не облагаемых НДС (включая услуги банка), увеличивает базу налогообложения операции по поставке товара комиссионером комитенту (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.09). На наш взгляд, подобные выводы, в частности, о включении в базу обложения сумм возмещения стоимости не облагаемых НДС операций лишены правовых оснований. Дело в том, что такие операции комиссионер фактически осуществляет по поручению, за счет и в интересах комитента, а значит, при компенсации их стоимости должны применяться общие комиссионные правила обложения НДС. Таким образом, если комиссионер во исполнение договора комиссии приобретает не облагаемую НДС услугу, то при дальнейшем возмещении ее стоимости комитентом, начислять на данную операцию НДС оснований нет.

В свою очередь, при взаимодействии с покупателями налоговые последствия комиссионера образуются в общем порядке: по первому событию он вправе отразить налоговый кредит, но лишь при наличии корректно заполненной налоговой накладной, при необходимости зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных.

Что касается вознаграждения комиссионера, то на него НДС начисляется в общем порядке. В связи с этим комиссионер по дате первого события (получению оплаты от комитента или составлению акта оказанных услуг) должен отразить обязательства по НДС и выдать комитенту налоговую накладную, при необходимости зарегистрировав ее в Едином реестре налоговых накладных.

При этом, комиссионер должен начислить НДС-обязательства на стоимость своей услуги даже в том случае, если ему было поручено приобрести льготируемый товар.

Для лучшего понимания материала приведем примеры отражения в учете таких операций в пределах комиссии на продажу и на покупку.

Пример 1 (комиссия на продажу) . Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на продажу передает комиссионеру — плательщику НДС товар, балансовая стоимость которого составляет 8000 грн. Согласно договору комиссионер обязуется продать его по цене 10000 грн. (без учета НДС). Для удобства представим, что это его обычная стоимость. Комиссионное вознаграждение составляет 500 грн. (без учета НДС) и, в соответствии с условиями договора, удерживается из суммы оплаты. Расходы, непосредственно связанные с выполнением поручения комитента, составили 300 грн. и отдельно комиссионеру не возмещаются.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемых в пределах комиссии на продажу

Пример 2 (комиссия на покупку) . Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на покупку передает комиссионеру — плательщику НДС денежные средства в сумме 12000 грн. Согласно договору комиссионер обязуется приобрести товар по этой цене. Для удобства представим, что это его обычная стоимость. Комиссионное вознаграждение составляет 500 грн. (без учета НДС) и в соответствии с условиями договора уплачивается после составления акта оказанных услуг. Расходы, понесенные комиссионером, составляют 300 грн. и отдельно ему не возмещаются.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемых в пределах комиссии на покупку

4.1. Комитент — плательщик НДС, комиссионер — неплательщик

Комиссия на продажу . В такой ситуации комитент при поставке товара комиссионеру должен начислить обязательства по НДС (если товар не подпадает под НДС-льготу) и составить налоговую накладную. При этом оба экземпляра такой накладной остаются у него. Кроме того, регистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных не нужно (вне зависимости от суммы НДС в ней и факта поставки импортных/подакцизных товаров), на что прямо указывает п. 4 Порядка № 1246 .

Получение товара комиссионером и его дальнейшая продажа покупателю на его налоговые последствия не влияют. В то же время продажа товара покупателю считается облагаемой НДС поставкой, в связи с чем данная операция (исходя из договорной стоимости без учета обычных цен) должна участвовать в исчислении 300-тысячного критерия для его НДС-регистрации (по мнению налоговиков, даже в том случае, если она будет подпадать под НДС-льготу, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 76, с. 4).

Также, в общем случае, НДС-последствий не будет и при передаче комиссионером денежных средств комитенту. В то же время, если комиссионер отступит от указаний комитента и продаст товар по иной цене, нежели оговаривалось договором, комитента ожидают следующие налоговые последствия:

1) если товар продан по более низкой цене — в таком случае комитент не сможет откорректировать налоговые обязательства в силу ограничения, установленного абз. 2 п. 192.2 НКУ ;

2) если товар продан по более высокой цене — абз. 2 п. 192.2 НКУ устанавливает ограничения лишь для корректировки в сторону уменьшения, а значит, комитент при получении отчета комиссионера обязан составить расчет корректировки (оба экземпляра остаются у него) и увеличить налоговые обязательства. На этом факте мы заостряли внимание и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 25.

Составление акта оказанных услуг и выплата вознаграждения комиссионеру на НДС-последствия сторон не влияют. В то же время комиссионер должен учесть сумму своего комиссионного вознаграждения в исчислении 300-тысячного НДС-регистрационного критерия.

Комиссия на покупку . В этом случае на всем промежутке выполнения договора ни у комитента, ни у комиссионера НДС-последствия не изменяются. В то же время комиссионер по дате первого события (поступления денежных средств от комитента или передаче товара комитенту) должен учесть договорную стоимость поставки (без учета обычных цен) в расчете 300-тысячного критерия для НДС-регистрации (причем, по мнению налоговиков, даже в том случае, если поставка будет подпадать под НДС-льготу).

Пример 3 (комиссия на продажу) . Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на продажу передает комиссионеру — неплательщику НДС товар, балансовая стоимость которого составляет 8000 грн. Согласно договору комиссионер обязуется продать его по цене 10000 грн. Для удобства представим, что это его обычная стоимость. Комиссионное вознаграждение составляет 500 грн. (без учета НДС) и выплачивается отдельным платежом. Расходы, непосредственно связанные с выполнением поручения комитента, составили 300 грн. и отдельно комиссионеру не возмещаются.

Таблица 3

Бухгалтерский и налоговый учет операций,
осуществляемых в пределах комиссии на продажу
(комитент — плательщик НДС,
комиссионер — неплательщик)

4.2. Комитент — неплательщик НДС, комиссионер — плательщик

Комиссия на продажу. При передаче товара комиссионеру комитент не начисляет обязательств по НДС, однако учитывает его продажную стоимость для расчета 300-тысячного критерия в целях НДС-регистрации, в том числе если такая операция подпадает под НДС-льготу. Если первым событием является поступление средств от комиссионера, то последствия аналогичны.

Комиссионер при получении товара НДС-последствий не изменяет. В то же время при его дальнейшей поставке третьему лицу он должен в общем порядке начислить НДС, составить налоговую накладную и при необходимости зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных.

Как видим, в общем случае комиссионер попадает в крайне невыгодное положение: являясь посредником, он должен начислить обязательства по НДС на стоимость поставки, не имея при этом права на отражение налогового кредита. Выход из данной ситуации мы предлагали еще в докодексные времена: предусмотреть в договоре комиссии компенсацию комитентом расходов, связанных с уплатой НДС (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48, с. 7).

Последующее перечисление денежных средств комитенту не изменяет НДС-последствий сторон. В то же время, если поручение комитента было выполнено по более высокой или более низкой цене, то, на наш взгляд, это должно быть учтено им (комитентом) при расчете 300-тысячного критерия.

Комиссия на покупку . В общем случае комиссионер по дате первого события (получения денежных средств от комитента или передаче товара комитенту) должен отразить НДС-обязательства (исходя из договорной стоимости товара, но не ниже обычной) и составить налоговую накладную, оба экземпляра которой он оставляет у себя (в верхней части такой накладной проставляется признак «02»). При взаимодействии с поставщиком товара комиссионер должен руководствоваться общими правилами, т. е. он получает право на налоговый кредит (при соблюдении условий для его формирования). В то же время, если товар подпадает под НДС-льготу, то налоговых последствий для комиссионера данные операции не повлекут (при этом он все равно должен составить налоговую накладную).

В дальнейшем при передаче товара комитенту комиссионер не изменяет налоговых обязательств. В то же время, если комиссионер фактически купил товар по иной цене, нежели была отражена по первому событию в НДС-учете, то он должен руководствоваться правилами, указанными выше в части комиссии на продажу. То есть, если товар приобретен по более высокой цене, то он должен составить расчет корректировки к налоговой накладной (оба экземпляра при этом остаются у него) и доначислить НДС-обязательства. Если же товар был куплен по более низкой цене, то откорректировать обязательства по НДС не выйдет, виной чему п. 192.2 НКУ.