Виконання договору комісії: наслідки з податку на прибуток та ПДВ

Виконання договору комісії: наслідки з податку на прибуток та ПДВ

У цій статті ми розглянемо питання оподаткування комісійних операцій з точки зору комітента та комісіонера (ураховуючи різні варіанти їх ПДВ-статусу). При цьому особливу увагу приділимо порядку обкладення таких операцій ПДВ, оскільки саме з цим пов'язана найбільша кількість проблем.

Віталій ПОРОЛЛО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

1.1. Податок на прибуток

При визначенні наслідків з податку на прибуток комітенту (утім, як і комісіонеру) слід керуватися фундаментальним положенням про те, що передача майна в межах договорів комісії не вважається його продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ). У зв'язку з цим така операція не спричинює зміни наслідків з податку на прибуток ані для комітента, ані для комісіонера (п.п. 136.1.19 ПКУ).

Дата відображення доходів . Моментом збільшення доходу згідно з п. 137.5 ПКУ вважається дата продажу майна, що вказується у звіті комісіонера. У свою чергу, комісіонер при її внесенні до звіту повинен виходити з дати переходу права власності (п. 137.1 ПКУ), що у загальному випадку відповідає моменту вручення майна (або товарно-розпорядчого документа) покупцю або перевізнику, організації зв'язку тощо (ст. 334 ЦКУ).

Як бачимо, коректне складання комісіонером звіту та його своєчасне подання комітенту безпосередньо впливає на податковий облік останнього. При цьому, якщо звіт буде складено з помилкою або направлено із запізненням, то податкову відповідальність нестиме саме комітент, перекласти її на комісіонера не вдасться. У зв'язку з цим комітент може підстрахувати себе встановленням у договорі комісії матеріальної відповідальності комісіонера за некоректне складання звіту або його несвоєчасне подання.

Сума доходу . При визначенні доходу комітент, як правило, повинен виходити із сум, унесених до звіту комісіонера. У свою чергу, орієнтація на вартість майна в договорі або на суми, що фактично надійшли від комісіонера, може призвести до помилки. Цей факт зумовлено тим, що за певних умов комісіонер може відійти від вказівок комітента та продати майно комітента за більш високою (нагадуємо, що в такому разі сума додаткової вигоди надходить комітенту) або більш низькою ціною, ніж установлена в договорі. Крім того, як відомо, комісіонер має право утримувати належну йому винагороду із сум, що надходять для комітента (якщо інші кредитори не мають переважного права на них), — якщо таке утримання мало місце, дохід все одно доведеться відображати в повній сумі, зазначеній у звіті. Вочевидь, що жодних коригувань у такому разі здійснювати не потрібно.

Водночас із зазначеного правила передбачено винятки. Зокрема, якщо покупцем майна комітента є неплатник податку на прибуток (у тому числі єдиноподатник) або платник, який сплачує його за іншими ставками, ніж комітент, то доходи (а також витрати) за такими операціями необхідно визначати на рівні не нижче звичайних цін (п. 153.2 ПКУ), але лише за умови, що останні відрізняються від вказаних у звіті більше ніж на 20 %. Як уже зазначалося, інформацію про такий податковий статус покупців слід указувати у звіті комісіонера.

При цьому на окрему увагу заслуговує ситуація з продажами єдиноподатникам. Річ у тім, що виходячи з буквального прочитання ПКУ комітент повинен отримувати від комісіонера інформацію про єдиноподатковий статус третіх осіб. Таку необхідність зумовлено тим, що починаючи зі звітності за I квартал 2012 року платники податку на прибуток на виконання п. 152.3 ПКУ при взаємодії з єдиноподатниками (як юридичними, так і фізичними особами) повинні складати додаток ОК (про його заповнення див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 30, с. 59), до якого заносяться доходи/витрати в розрізі таких контрагентів (у періоді відображення таких доходів або витрат). Проте, звернувшись до цього додатка, ми побачимо, що для його заповнення платнику (у нашому випадку — комітенту) необхідно мати інформацію про найменування таких єдиноподатників та їх ЄДРПОУ (П. І. Б. та реєстраційний номер облікової картки — якщо йдеться про підприємців), що, вочевидь, є комерційною таємницею комісіонера, яку він ні за що не викаже. Отже, заповнити додаток ОК комітент не може. Водночас, щоб уникнути проблем з податківцями (їх-то наведений аргумент навряд чи переконає), у договорі комісії потрібно застерегти вказівку виключно податково-прибуткового статусу третіх осіб без конкретизації про те, чи є вони єдиноподатниками.

У декларації з податку на прибуток доходи комітента від продажу товару відображаються в загальному порядку: у ряд. 02, у тому числі, якщо вони визначалися виходячи зі звичайних цін (див. думку податківців у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28, с. 46).

Витрати . Питання про витрати логічно розглядати в розрізі таких елементів:

1) собівартість реалізованих товарів . При визначенні собівартості реалізованих товарів жодних особливостей немає: її слід відображати за датою продажу товарів, зазначеною у звіті комісіонера (п.п. 138.4 ПКУ). У декларації з податку на прибуток їй місце в ряд. 05.1. Крім того, якщо у формуванні собівартості такого товару брали участь єдиноподатники, то комітенту разом з декларацією доведеться подати додаток ОК;

2) винагорода комісіонера . Що стосується винагороди комісіонера, то в цьому випадку її необхідно розглядати як витрати на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ) та відображати в податковому обліку за датою затвердження акта комісійних послуг (п. 138.5 ПКУ). Виходячи з цього, у декларації такі суми повинні міститися в ряд. 06.2. Крім того, якщо комісіонер був єдиноподатником, то комітенту разом з декларацією доведеться подати додаток ОК;

3) компенсація витрат комісіонера . Як відомо, при дотриманні певних умов комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених ним на виконання договору комісії (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 54, с. 17). У цьому випадку, якщо такі витрати згідно з договором не включено до складу винагороди комісіонера, їх найлогічніше також віднести до складу збутових із відображенням у ряд. 06.2 декларації (на підставі звіту комісіонера, копій відповідних первинних документів та акта наданих послуг). Аналогічний підхід до обліку таких витрат запропоновано й податківцями (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.20*). У той же час, якщо йдеться про компенсацію вартості послуг банку, на наш погляд, не буде помилкою уключити такі витрати до складу адміністративних з відображенням у ряд. 06.1 декларації.

1.2. ПДВ (обидві сторони є платниками ПДВ)

Ця ситуація є найбільш типовою, тому її аналізу приділимо найбільшу увагу. При цьому розгляд її податкових наслідків найзручніше розділити на чотири етапи (залежно від кожної конкретної ситуації їх кількість може змінюватися, крім того, може змінюватися й їх розташування, що також впливає на податкові наслідки):

I) постачання товару комісіонеру (у тому числі надходження передоплати безпосередньо від покупця);

II) отримання грошових коштів від комісіонера;

III) складання звіту комісіонера і акту наданих послуг;

IV) перерахування комісіонеру суми винагороди.

I. Постачання товару комісіонеру . Насамперед, пригадаємо головну особливість в обкладенні ПДВ посередницьких операцій. Вона полягає в тому, що з 01.01.2011 р. рух товарів у межах посередницьких договорів вважається їх постачанням (абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Більше того, певно, це правило поширюється й на постачання послуг, що випливає, по-перше, з безрозмірного визначення останніх (п.п. 14.1.185 ПКУ), зокрема про те, що постачанням послуг є «будь-яка операція, що не є постачанням товарів», а по-друге, із прямої вказівки на послуги в посередницькому п. 189.4 ПКУ. У зв'язку з цим операції між комітентом та комісіонером уключаються до об'єкта обкладення ПДВ. При цьому п. 189.4 ПКУ встановлює для них спеціальні приписи, зокрема щодо дати відображення податкових наслідків з ПДВ (податкових зобов'язань та податкового кредиту) і бази оподаткування — у цілому, вони зводяться до того, що вказані елементи визначаються в загальному порядку**.

** У цій статті ми не звертатимемо увагу на неузгодженість абз. 1 і абз. 2 п. 189.4 ПКУ в частині договору доручення, а також на приписи п. 198.1 ПКУ, що формально прив’язує право на податковий кредит до моменту придбання (а не отримання) товарів/послуг. Ці моменти слід вважати недоробкою законодавця, про що див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23, с. 16.

Таким чином, комітент при передачі товару комісіонеру (або при отриманні передоплати безпосередньо від покупця, про що див. у завершальній частині цього підпункту) повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ та видати податкову накладну. Також трапляється, що комісіонер передає комітенту грошові кошти раніше моменту виконання ним доручення комітента, або, більше того, навіть раніше передачі йому комітентом відповідних товарів. Незважаючи на те що подібний порядок дій порушує правову природу договору комісії (річ у тім, що комісіонер повинен виконувати доручення комітента за його, а не за власний рахунок), на нього, судячи з усього, необхідно поширювати ті самі правила (також див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23, с. 16).

Суму ПДВ-зобов'язань необхідно обчислювати виходячи з договірних цін (зверніть увагу, що йдеться про ціну, за якою комісіонер повинен продати товар або послугу), але не нижче звичайних. Причому, якщо переданий комісіонеру товар підпадає під ПДВ-пільгу, то на цьому етапі її слід застосувати в загальному порядку.

У свою чергу, питання про договірну ціну заслуговує на окрему увагу: річ у тім, що на дату передачі товару комісіонеру ціна товару, за якою він буде фактично проданий, як правило, ще невідома. Зумовлено це тим, що, по-перше, у договорі комісії часто застерігається не конкретна ціна, а цінова межа, в якій комісіонер зобов'язався виконати доручення комітента (наприклад, продати товар за ціною не нижче 2000 грн.). По-друге , при дотриманні умов, передбачених ст. 1017 ЦКУ, комісіонер має право відступати від вказівок комітента, у зв'язку з чим товар/послугу може бути продано за ціною, відмінною від тієї, яку передбачено договором. Отже, комітент, здебільшого повинен обчислювати зобов'язання з ПДВ виходячи з орієнтовної ціни продажу. У такому разі, вочевидь, якщо в договорі встановлено певну цінову межу, то комітенту безпечніше орієнтуватися на верхню межу, але не нижче звичайних цін. Наслідки продажу комісіонером товару за ціною, відмінною від тієї, яку було відображено в ПДВ-обліку комітента, див. далі в п.п. II.

При заповненні податкової накладної слід орієнтуватися на загальні правила (див. про них у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35; № 8). Єдиною особливістю в цьому випадку є те, що в заголовній частині такої накладної в полі «Вид цивільно-правового договору» зазначається «Договір комісії». Крім того, не варто забувати, що за певних умов податкову накладну (сума ПДВ у ній перевищує 10 тис. грн. або ж комісіонеру передається імпортний/підакцизний товар) має бути зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. Про особливості реєстрації податкових накладних див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 31, а також в одному з наших наступних тематичних номерів. Крім того, платників податків, які мають справу з імпортними товарами (на будь-якому етапі їх продажу/перепродажу), може зацікавити нещодавнє роз'яснення ДПСУ, в якому податківці дійшли висновку, що в податковій накладній має фігурувати виключно той код УКТ ЗЕД, який вказано у ВМД, — навіть якщо останній на момент постачання товару змінився (див. лист ДПСУ від 15.02.2012 р. № 4621/7/15-3417-20).

Крім того, іноді на практиці зустрічаються доволі нестандартні ситуації взаєморозрахунків між сторонами. Наприклад, відомі випадки, коли в межах комісії на продаж оплата комітенту надходила безпосередньо від покупця. Якщо таке надходження не є для комітента першою подією (тобто передача товару комісіонеру вже відбулася), то повторно податкові зобов'язання йому відображати не потрібно. Для комісіонера в цьому випадку також жодних особливостей немає (свої зобов'язання з ПДВ він відобразить за датою передачі товару покупцю, якщо вона передує даті оплати). Що важливо, саме на такому порядку оподаткування зупинилися податківці в одній з консультацій в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.09*).

* Формально, ця консультація діяла до 06.08.2011 р., проте з її скасуванням, судячи з усього, нічого не змінилося.

Тепер розглянемо цю саму ситуацію, але в іншому ракурсі : якщо грошові кошти, що надійшли комітенту від покупця, є передоплатою. На нашу думку, надходження таких коштів слід вважати першою подією саме для комісіонера. У такому разі за цією датою комітент повинен повідомити комісіонера про надходження грошових коштів. Комісіонер, у свою чергу, повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну та видати її покупцю (якщо він є платником ПДВ). У подальшому слід керуватися загальним порядком: комітент за датою передачі товару комісіонеру повинен збільшити ПДВ-зобов'язання та видати йому податкову накладну, комісіонер же отримає право відобразити податковий кредит. Надалі при передачі комісіонером товару покупцю збільшувати податкові зобов'язання не потрібно, оскільки ця операція є другою подією.

II . Отримання грошових коштів від комісіонера у загальному випадку не змінює податкових наслідків комітента. Водночас, якщо фактична ціна продажу виявилася відмінною від відображеної раніше в податковому обліку, то, на нашу думку, комітент повинен вже при отриманні грошових коштів скласти розрахунок коригування (хоча податківці пропонують орієнтуватися на дату складання звіту комісіонера), за необхідності зареєструвавши його в Єдиному реєстрі податкових накладних, та відповідно відкоригувати податкові зобов'язання. Причому нагадуємо: якщо таке коригування здійснюється у бік зменшення, то, на думку податківців, зробити це слід не раніше дати його підписання покупцем, у нашому випадку — комісіонером (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10). У свою чергу, комісіонер повинен також відобразити відповідні коригування*.

* При цьому аналогічний порядок коригування ПДВ-зобов’язань та податкового кредиту повинен мати місце, якщо комісіонер повертає комітенту частину нереалізованого товару (також див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 36, с. 19).

Саме такий порядок оподаткування було запропоновано контролерами у відкликаному на сьогодні листі ДПАУ від 25.03.2011 р. № 8342/7/16-1517. При цьому, на нашу думку, відкликання цього листа не повинно свідчити про зміну думки ДПСУ, оскільки, найімовірніше, це здійснено виключно на догоду Мін'юсту, який закликав зробити це ще в минулому році (див. лист від 28.04.2011 р. № 3915-0-4-11/101), про що також див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 32, с. 4. Більше того, наразі в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 130.09) міститься нескасована консультація з аналогічним висновком.

III . Складання звіту комісіонера та акта наданих послуг насамперед впливають на ПДВ-наслідки комісіонера в частині комісійної послуги. Якщо ця подія є першою, то комісіонеру необхідно нарахувати зобов'язання з ПДВ (виходячи з договірної вартості посередницької послуги, але не нижче звичайної) та виписати комітенту податкову накладну, за необхідності зареєструвавши її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Комітент, у свою чергу, отримує право відобразити податковий кредит — але лише за умови, що операція з продажу товару комісіонером не підпадала під ПДВ-пільгу.

IV . Перерахування комісіонеру суми винагороди. Якщо перерахування оплати комісіонеру не є першою подією в постачанні посередницької послуги, то ця операція не спричинює зміни податкових наслідків сторін.

2.1. Податок на прибуток

Вочевидь, що в цьому підрозділі йтиметься лише про витрати (їх суму слід визначати на підставі звіту комісіонера з урахуванням «звичайноцінових» обмежень). При цьому зазначене питання найзручніше розглядати в розрізі таких категорій:

1) вартість придбаного товару . Залежно від напряму використання товарів його вартість можна відобразити в податкових витратах (крім того, нагадуємо ще раз: якщо контрагентом комісіонера є єдиноподатник, то його податковий статус у звіті краще не конкретизувати, обмежившись указівкою про те, що він є неплатником податку на прибуток):

— або у складі собівартості (у періоді відображення доходів від його реалізації). У декларації такі витрати мають потрапити до ряд. 05.1;

— або у складі інших витрат (у періоді їх здійснення згідно з правилами бухобліку). У декларації такі витрати необхідно відображати залежно від напряму: в адміністративних (ряд. 06.1), збутових (ряд. 06.2) або інших (ряд. 06.4 та відповідно ряд. додатка ІВ);

2) винагорода комісіонера . На нашу думку, винагорода комісіонера в цьому випадку повинна потрапити до витрат за напрямом (за датою затвердження акта наданих послуг), зокрема до: адміністративних (ряд. 06.1), збутових (ряд. 06.2) або інших (ряд. 06.4 і 06.4.39 додатка ІВ). Водночас податківці наполягають на тому, що такі суми повинні потрапити до собівартості товару з унесенням до ряд. 05.1 декларації (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.03). Із цим висновком ми не згодні: річ у тім, що в далекому минулому (зокрема у 2000 році) посередницькі витрати, пов'язані з придбанням запасів, було виведено зі складу їх первісної вартості в бухгалтерському обліку (п. 9 П(С)БО 9). У зв'язку з цим вважаємо, що аналогічний підхід повинен застосовуватися і в податковому обліку (тобто в податковій собівартості товарів такі посередницькі послуги відображатися не повинні);

3) компенсація витрат комісіонера . Компенсація витрат комісіонера відображається в податкових витратах за напрямом: в адміністративних (ряд. 06.1), збутових (ряд. 06.2) або інших (ряд. 06.4 і 06.4.39 додатка ІВ) витратах.

2.2. ПДВ (обидві сторони є платниками ПДВ)

На питанні комісії на придбання товару ми не зупинятиметься настільки докладно, оскільки правила в цій частині, у цілому, схожі з комісією на продаж. Зокрема, при перерахуванні комітентом грошових коштів комісіонеру*, останній повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ (якщо йдеться про купівлю непільгованих товарів) та видати комітенту податкову накладну, за необхідності зареєструвавши її в Єдиному реєстрі податкових накладних. При складанні податкової накладної, як і у випадку з комісією на продаж, слід орієнтуватися на передбачувану вартість та номенклатуру товару. Комітент при цьому має право відобразити податковий кредит (при дотриманні умов для його формування).

* Або за датою передачі комітенту майна, якщо саме ця подія є першою.

У подальшому, на дату складання звіту (із неї, судячи з усього, виходитимуть податківці, хоча, на нашу думку, логічніше орієнтуватися на дату отримання комітентом товару), якщо мають місце розбіжності з дорученням комітента, комісіонер повинен виписати розрахунок коригування (навіть якщо змінилася виключно номенклатура товару) та відобразити відповідні коригування податкових зобов'язань. Комітент, у свою чергу, також повинен здійснити необхідні коригування податкового кредиту (причому якщо йдеться про його зменшення, то зробити це безпечніше вже при отриманні звіту/товару, не очікуючи складання та підписання розрахунку коригування).

Що стосується винагороди комісіонера, то на суму «вхідного» ПДВ комітент може відобразити податковий кредит. Водночас, якщо комітент придбаває товар, який планується використовувати в операціях, що не обкладаються ПДВ, то, вочевидь, податковий кредит відобразити не вдасться.

3.1. Податок на прибуток

Транзитні суми та майно. Як уже зазначалося, отримання та/або передача майна/коштів комісіонером у зв'язку з виконанням договору комісії не спричинює зміни його податкових наслідків.

Винагорода комісіонера . Відповідно до п. 137.1 ПКУ доходи від надання послуг відображаються за датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт такого надання. Причому, якщо сторони передбачили в договорі, що таким актом виступає звіт комісіонера, то, вочевидь, доходи слід відобразити за датою складання такого звіту. Також нагадуємо, що надходження передоплат не спричинює необхідності відображення доходу (п.п. 136.1.1 ПКУ), у тому числі це правило діє й при утриманні винагороди із сум, що надходять на користь комітента. До складу доходів у формі комісійної винагороди включаються й суми підвищень, передбачених договором як така винагорода: наприклад, за виконання договору на більш вигідних для комітента умовах (сторони повинні застерегти цей момент у договорі, оскільки вся додаткова вигода є власністю комітента), як компенсація понесених витрат тощо.

У декларації сума винагороди комісіонера заноситься до ряд. 02. При цьому, якщо комітентом виступав єдиноподатник, то комісіонеру доведеться заповнити додаток ОК.

Витрати комісіонера . За датою збільшення доходів комісіонеру слід відобразити собівартість наданої посередницької послуги за ряд. 05.1 декларації. Причому до її складу повинні потрапити й витрати, пов'язані з виконанням договору комісії, якщо відповідно до договору вони включаються до складу винагороди комісіонера.

У частині витрат, що компенсуються комітентом окремим платежем, необхідно зазначити, що в податкових витратах комісіонера вони не відображаються, оскільки вважаються придбаними безпосередньо для комітента. При цьому сума відшкодування їх вартості також не включається до доходів комісіонера (по суті, вона є транзитною).

3.2. ПДВ (обидві сторони є платниками ПДВ)

Комісія на продаж. За датою отримання грошових коштів від комітента комісіонер має право відобразити податковий кредит (при дотриманні умов для його формування). У свою чергу, податкові наслідки при взаємодії з покупцем підпорядковуються загальним правилам: комісіонер за першою подією повинен нарахувати ПДВ-зобов'язання (якщо постачання непільговане) та видати податкову накладну (якщо покупець є платником ПДВ), за необхідності зареєструвавши її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Базою для обкладення ПДВ у цій ситуації є договірна ціна, але не нижче звичайної (з урахуванням винагороди комісіонера, якщо він отримує винагороду шляхом утримання, про що див. далі). Причому, як уже зазначалося, у деяких випадках така ціна може відрізнятися від тієї, що була обумовлена договором комісії та відображена в обліку. Якщо подібна невідповідність має місце, то в подальшому комітент повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, а комісіонер на його підставі зобов'язаний відкоригувати податковий кредит (водночас коригування податкового кредиту, якщо йдеться про його зменшення, безпечніше здійснити вже в періоді перерахування грошових коштів комітенту, не очікуючи складання та підписання розрахунку коригування).

Крім того, певні особливості в обліку ПДВ є при здійсненні комісії на продаж, коли першою подією є отримання від покупця передоплати, а договором комісії встановлено, що комісіонер отримує винагороду шляхом утримання із сум, що надходять для комітента. У такому разі за датою надходження від покупця грошових коштів комісіонер, у загальному випадку, повинен здійснити нарахування зобов'язань з ПДВ за двома операціями (зі складанням двох комплектів податкових накладних):

1) на вартість постачання покупцю (за умови, що таке постачання не підпадає під ПДВ-пільгу). Щодо бази оподаткування, то нею повинна виступати вся сума, що надійшла від покупця, з урахуванням комісійної винагороди, що міститься в ній, оскільки саме вона є компенсацією за товар. У цьому випадку податкова накладна видається покупцю (якщо він є платником ПДВ);

2) на вартість комісійної послуги . Причому зробити це він повинен навіть у випадку, якщо в межах комісії передається пільгований товар — це пов'язане з тим, що оподаткування комісійної послуги слід розглядати відокремлено від операцій з передачі товару в межах договору комісії. При цьому складена на таке постачання податкова накладна вручається комітенту.

Комісія на придбання . У комісії на придбання за датою надходження від комітента грошових коштів* комісіонер зобов'язаний відобразити податкові зобов'язання з ПДВ та видати йому податкову накладну.

* Або за датою передачі комітенту товару, якщо ця подія є першою, хоча, як уже зазначалося, подібний порядок дій суперечить природі комісійних правовідносин.

При визначенні бази оподаткування слід також виходити з договірної вартості товарів, але не нижче звичайної. Причому, якщо фактична ціна операції відрізнятиметься від тієї, що була відображена в ПДВ-обліку, комісіонеру доведеться здійснити коригування податкових зобов'язань (у порядку, аналогічному наведеному вище, з тією лише різницею, що розрахунок коригування повинен скласти комісіонер).

У цьому місці варта особливої уваги думка податківців про те, що сума відшкодування витрат комісіонеру, у тому числі тих, що не обкладаються ПДВ (ураховуючи послуги банку), уключається до бази оподаткування операцій з постачання товару комісіонером комітенту (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.09). На наш погляд, подібні висновки, зокрема, про включення до бази оподаткування сум відшкодування вартості операцій, що не обкладаються ПДВ, не мають правових підстав. Річ у тім, що такі операції комісіонер фактично здійснює за дорученням, за рахунок та на користь комітента, а отже, при компенсації їх вартості повинні застосовуватися загальні комісійні правила обкладення ПДВ. Тому, якщо комісіонер на виконання договору комісії придбаває послугу, що не обкладається ПДВ, то при наступному відшкодуванні її вартості комітентом нараховувати на цю операцію ПДВ підстав немає.

У свою чергу, при взаємодії з покупцями податкові наслідки комісіонера утворюються в загальному порядку: за першою подією він має право відобразити податковий кредит, але лише за наявності коректно заповненої податкової накладної, за необхідності зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Що стосується винагороди комісіонера, то на неї ПДВ нараховується в загальному порядку. У зв'язку з цим комісіонер за датою першої події (отримання оплати від комітента або складання акта наданих послуг) повинен відобразити зобов'язання з ПДВ та видати комітенту податкову накладну, за необхідності зареєструвавши її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому комісіонер повинен нарахувати ПДВ-зобов'язання на вартість своєї послуги навіть у випадку, якщо йому було доручено придбати пільгований товар.

Для кращого розуміння матеріалу наведемо приклади відображення в обліку таких операцій у межах комісії на продаж та на придбання.

Приклад 1 (комісія на продаж ). Комітент — платник ПДВ за договором комісії на продаж передає комісіонеру — платнику ПДВ товар, балансова вартість якого становить 8000 грн. Згідно з договором комісіонер зобов'язується продати його за ціною 10000 грн. (без урахування ПДВ). Для зручності припустимо, що це його звичайна вартість. Комісійна винагорода становить 500 грн. (без урахування ПДВ) та відповідно до умов договору утримується із суми оплати. Витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням доручення комітента, склали 300 грн. і окремо комісіонеру не відшкодовуються.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік операцій,
що здійснюються в межах комісії на продаж

Приклад 2 (комісія на придбання ). Комітент — платник ПДВ за договором комісії на придбання передає комісіонеру — платнику ПДВ грошові кошти в сумі 12000 грн. Згідно з договором комісіонер зобов'язується придбати товар за цією ціною. Для зручності припустимо, що це його звичайна вартість. Комісійна винагорода становить 500 грн. (без урахування ПДВ) та відповідно до умов договору сплачується після складання акта наданих послуг. Витрати, понесені комісіонером, складають 300 грн. і окремо йому не відшкодовуються.

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік операцій,
що здійснюються в межах комісії на придбання

4.1. Комітент — платник ПДВ, комісіонер — неплатник

Комісія на продаж. У такій ситуації комітент при постачанні товару комісіонеру повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ (якщо товар не підпадає під ПДВ-пільгу) та скласти податкову накладну. При цьому обидва примірники такої накладної залишаються в нього. Крім того, реєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних не потрібно (незалежно від суми ПДВ у ній та факту постачання імпортних/підакцизних товарів), на що прямо вказує п. 4 Порядку № 1246.

Отримання товару комісіонером та його подальший продаж покупцю на його податкові наслідки не впливають. Водночас продаж товару покупцю вважається постачанням, що обкладається ПДВ, у зв'язку з чим ця операція (виходячи з договірної вартості без урахування звичайних цін) повинна брати участь в обчисленні 300-тисячного критерію для його ПДВ-реєстрації (на думку податківців, навіть у випадку, якщо вона підпадатиме під ПДВ-пільгу, про що див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 76, с. 4).

Також, у загальному випадку, ПДВ-наслідків не буде і при передачі комісіонером грошових коштів комітенту. Разом із тим, якщо комісіонер відступить від вказівок комітента та продасть товар за іншою ціною, ніж застерігалося договором, на комітента очікують такі податкові наслідки:

1) якщо товар продано за більш низькою ціною — у такому разі комітент не зможе відкоригувати податкові зобов'язання зважаючи на обмеження, установлене абз. 2 п. 192.2 ПКУ;

2) якщо товар продано за більш високою ціною — абз. 2 п. 192.2 ПКУ встановлює обмеження лише для коригування в бік зменшення, а отже, комітент при отриманні звіту комісіонера зобов'язаний скласти розрахунок коригування (обидва примірники залишаються в нього) та збільшити податкові зобов'язання. На цьому факті ми загострювали увагу й у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 25.

Складання акта наданих послуг та виплата винагороди комісіонеру на ПДВ-наслідки сторін не впливають. Водночас комісіонер повинен урахувати суму своєї комісійної винагороди при обчисленні 300-тисячного ПДВ-реєстраційного критерію.

Комісія на придбання . У цьому випадку на всьому проміжку виконання договору ні у комітента, ні у комісіонера ПДВ-наслідки не змінюються. Водночас комісіонер за датою першої події (надходження грошових коштів від комітента або передачі товару комітенту) повинен урахувати договірну вартість постачання (без урахування звичайних цін) у розрахунку 300-тисячного критерію для ПДВ-реєстрації (причому, на думку податківців, навіть у випадку, якщо постачання підпадатиме під ПДВ-пільгу).

Приклад 3 (комісія на продаж ). Комітент — платник ПДВ за договором комісії на продаж передає комісіонеру — неплатнику ПДВ товар, балансова вартість якого становить 8000 грн. Згідно з договором комісіонер зобов'язується продати його за ціною 10000 грн. Для зручності припустимо, що це його звичайна вартість. Комісійна винагорода складає 500 грн. (без урахування ПДВ) та виплачується окремим платежем. Витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням доручення комітента, склали 300 грн. та окремо комісіонеру не відшкодовуються.

Таблиця 3

Бухгалтерський та податковий облік операцій,
що здійснюються в межах комісії на продаж
(комітент — платник ПДВ, комісіонер — неплатник)

4.2. Комітент — неплатник ПДВ, комісіонер — платник

Комісія на продаж. При передачі товару комісіонеру комітент не нараховує зобов'язань з ПДВ, проте враховує його продажну вартість для розрахунку 300-тисячного критерію в цілях ПДВ-реєстрації, у тому числі якщо така операція підпадає під ПДВ-пільгу. Якщо першою подією є надходження коштів від комісіонера, то наслідки аналогічні.

Комісіонер при отриманні товару ПДВ-наслідків не змінює. Водночас при його подальшому постачанні третій особі він повинен у загальному порядку нарахувати ПДВ, скласти податкову накладну та за необхідності зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як бачимо, у загальному випадку, комісіонер потрапляє в украй невигідне становище: будучи посередником, він повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ на вартість постачання, не маючи при цьому права на відображення податкового кредиту. Вихід із цієї ситуації ми пропонували ще в докодексні часи: передбачити в договорі комісії компенсацію комітентом витрат, пов'язаних зі сплатою ПДВ (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 48, с. 7).

Подальше перерахування грошових коштів комітенту не змінює ПДВ-наслідків сторін. Водночас, якщо доручення комітента було виконане за вищою або нижчою ціною, то, на наш погляд, це має бути враховано ним (комітентом) при розрахунку 300-тисячного критерію.

Комісія на придбання . У загальному випадку комісіонер за датою першої події (отримання грошових коштів від комітента або передачі товару комітенту) повинен відобразити ПДВ-зобов'язання (виходячи з договірної вартості товару, але не нижче звичайної) та скласти податкову накладну, обидва примірники якої він залишає в себе (у верхній частині такої накладної проставляється ознака «02»). При взаємодії з постачальником товару комісіонер повинен керуватися загальними правилами, тобто він отримує право на податковий кредит (при дотриманні умов для його формування). Водночас, якщо товар підпадає під ПДВ-пільгу, то податкових наслідків для комісіонера ці операції не спричинять (при цьому він все одно повинен скласти податкову накладну).

У подальшому, при передачі товару комітенту комісіонер не змінює податкових зобов'язань. Водночас, якщо комісіонер фактично купив товар за іншою ціною, ніж була відображена за першою подією в ПДВ-обліку, то він повинен керуватися правилами, зазначеними вище в частині комісії на продаж. Тобто, якщо товар придбано за більш високою ціною, то комісіонер повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної (обидва примірники при цьому залишаються в нього) та донарахувати ПДВ-зобов'язання. Якщо ж товар було куплено за більш низькою ціною, то відкоригувати зобов'язання з ПДВ не вдасться, зважаючи на п. 192.2 ПКУ.