Посредничество в ВЭД

Посредничество в ВЭД

Сотрудничество с посредниками подчас приносит свои выгоды и при внешнеэкономических отношениях. Особенно если посредник-комиссионер, к примеру, уже является субъектом ВЭД и сможет без труда осуществить все необходимые валютно-таможенные формальности. Об учете таких операций в случае, когда обе стороны (и комитент, и комиссионер) являются резидентами, сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В данном случае согласно заключенному ВЭД-договору комиссии на продажу комитент-резидент передает товар комиссионеру-резиденту для его продажи нерезиденту — экспорта за пределы таможенной территории Украины.

Налог на прибыль

Передача товара по ВЭД-договору комиссии от комитента к комиссионеру никаких последствий по налогу на прибыль за собой в учете сторон не влечет (согласно п.п. 14.1.202 НКУ передача не является продажей; отсутствие доходов и расходов у сторон в этом случае подтверждают пп. 136.1.19 и 139.1.2, а также 153.4.1 и 153.4.2 НКУ).

При этом по правилам «посреднического» п. 137.5 НКУ при продаже товаров по договору комиссии доход возникает у комитента. Датой получения дохода комитентом считается дата продажи товара, указанная в отчете комиссионера (поступающие суммы предоплат и авансов доходом не считаются, п.п. 136.1.1 НКУ). Одновременно с признанием доходов по экспортируемым товарам комитент, следуя положениям п. 138.4 НКУ, признает и расходы, сформировавшие их «налоговую» себестоимость.

Таким образом, продажа товаров отражается в налоговом учете комитента, и налоговый учет посредника-комиссионера никак не затрагивает.

Размер «налоговых» доходов комитента. Поскольку расчеты за товар происходят в иностранной валюте, то величину «налоговых» доходов комитент определяет с учетом положений «валютного» п.п. 153.1.1 НКУ. Напомним, что нормы этого подпункта приближены к бухучетным правилам, установленным п. 5 П(С)БУ 21, и предусматривают, что для определения размера доходов важное значение имеет, какое из событий (отгрузка товаров или поступление за них предоплаты в валюте) было первым. В связи с этим доходы в иностранной валюте от продажи товаров (работ, услуг) пересчитываются в национальную валюту по курсу НБУ на дату первого из событий:

1) на дату признания доходов — в части еще неоплаченных товаров (работ, услуг) (т. е. с учетом положений п. 137.1 НКУ и ч. 1 ст. 334 ГКУ, обычно — по курсу НБУ на дату отгрузки «с переходом права собственности» товара на экспорт*);

2) на дату получения предоплаты — т. е. по курсу НБУ на дату получения предоплаты комиссионером от нерезидента (на текущий, а не распределительный счет). Если предоплату нерезидент перечисляет комиссионеру частями в несколько этапов, то курс НБУ берется на дату поступления каждой из частей предоплат. В результате в «предоплатном» случае запоминается сумма доходов, определенная по курсу НБУ на дату поступления предоплаты, и в дальнейшем в этом размере отражаются «налоговые» доходы от продажи товаров (по дате продажи, указанной в отчете комиссионера) в налоговом учете комитентом.

*Согласно ст. 334 гл. 24 «Приобретение права собственности» ГКУ право собственности на имущество по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. При этом передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательств доставки. Подробнее о переходе права собственности и отражении дохода в налоговом учете см. также статью «Момент возникновения доходов при продаже товаров: равнение на переход права собственности» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53.

Таким образом, при отражении «налоговых» доходов комитенту важно знать, какое из событий комиссионера было первым. Как правило, сведения об этом приводятся в отчете комиссионера.

Валюта, курсовые разницы и прочие «валютные» моменты. Как известно, в целях контроля за поступлением в Украину валютной выручки для экспорта с постоплатой ст. 1 Законом № 185 установлен срок завершения экспортной операции (зачисления валюты на валютные счета резидентов) — не позднее 180 дней со дня таможенного оформления экспорта (выписки вывозной ГТД). При нарушении этого срока начисляется пеня за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы недополученной при экспорте выручки (ст. 4 Закона № 185). В связи с этим хотим отметить консультацию из раздела 06.10 Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ), где, в частности, разъяснялось, что в данном случае при ВЭД-посредничестве экспортную операцию берет на контроль банк комиссионера (банк, в котором комиссионером открыт текущий валютный счет) и снимает ее с контроля после поступления на такой счет валютной выручки. По этой причине именно на комиссионера в данном случае возлагается и ответственность за нарушение сроков расчетов при исполнении договоров комиссии.

Кстати, похожим образом ситуация будет складываться и при заключении ВЭД-договора комиссии на покупку (импорт товаров) на условиях предоплаты. Ответственным за соблюдение 180-дневного срока, отведенного на импорт (ввоз) предоплаченных товаров (ст. 2 Закона № 185), в таком случае окажется также комиссионер.

Что касается проведения расчетов с комитентом, то по договоренности сторон комиссионер может перечислять комитенту средства, вырученные от продажи товаров, как в инвалюте, так и в гривнях (порядок расчетов лучше оговорить в договоре). На то, что по договору комиссии комиссионер-резидент может рассчитываться с комитентом за экспортированные нерезиденту товары как в иностранной, так и в национальной валюте (согласно условиям договора), обращалось внимание и в консультации из раздела 06.03 ЕБНЗ. В данном случае расчеты комиссионера (которому валюта не принадлежит и не является выручкой) с комитентом не являются торговой операцией (не требуют получения индивидуальной лицензии НБУ), а комиссионер осуществляет лишь перечисление комитенту иностранной валюты, поступившей от нерезидента в качестве оплаты за экспортированный товар.

При этом комиссионеру-посреднику, получающему от нерезидента валюту за товар, нужно учитывать следующее. Как разъяснялось в консультации из раздела 110.13 ЕБНЗ, поскольку валюта, полученная от продажи товаров (потраченная на покупку товаров) комиссионеру не принадлежит (не учитывается комиссионером при определении объекта налогообложения), то нет и оснований для отражения курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в инвалюте, задолженности и иностранной валюты, а также операций по купле-продаже такой валюты в налоговом учете комиссионера. Таким образом, курсовые разницы по валютным операциям, а также результат продажи или покупки валюты в налоговом учете комиссионера не отражаются (фактически комиссионер относит возникающие в связи с этим расходы на расчеты с комитентом*, т. е. фиксирует в бухгалтерском учете валютные операции без права отражения по ним «валютных» последствий в налоговом учете). А соответствующие «налоговые» последствия по операциям в валюте в данном случае отражает в своем налоговом учете комитент.

*Согласно ст. 1024 ГКУ комиссионер имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с выполнением обязательств по договору комиссии.

НДС

Посредничеству в ВЭД сопутствуют «свои» НДС-особенности. Ведь как предусмотрено п. 189.6 НКУ, правила «посреднического» п. 189.4 НКУ на операции по экпортированию товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках посреднических договоров не распространяются (т. е. операций вывоза товаров по посредническим договорам не касаются). Вдобавок при посредничестве на экспорт свои дополнительные «особые» правила также устанавливает специальный п. 200.16 НКУ, согласно которому в случае экспорта товаров (сопутствующих услуг) по договору комиссии право на получение бюджетного возмещения имеет комитент (а не комиссионер-посредник). Причем, разъясняя подробнее этот момент в консультациях в разделах 130.09 и 130.12 ЕБНЗ, налоговики отмечали, что право на получение бюджетного возмещения, а соответственно и право на применение нулевой ставки НДС, в данном случае имеет только собственник экспортируемых товаров — комитент. Таким образом, при посредничестве на экспорт налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % возникают один раз (на дату оформления «экспортной» ГТД, подтверждающей фактический вывоз товара) в НДС-учете комитента (в связи с чем отражаются именно комитентом, в «экспортной» строке 2.1 декларации по НДС). А вот на налоговый учет комиссионера-посредника ни получение товаров от комитента для продажи на экспорт, ни сам экспорт товаров никак не влияют, т. е. такие операции в НДС-учете посредника-комиссионера никак не отражаются.

Учитывая такие особенности НДС-учета операций, в договоре комиссии лучше изначально прописывать его внешнеэкономическую направленность, т. е. то, что передаваемый комиссионеру товар будет в дальнейшем идти на экспорт. Это позволит комитенту оградить себя от каких-либо придирок со стороны контролирующих органов (на счет, скажем, необходимости начисления 20 % НДС при передаче товара комиссионеру) в период, когда передача товаров комиссионеру уже состоялась, а их экспорт — еще нет.

При этом комитенту в данном случае предстоит помнить о следующих правилах НДС-учета, установленных для экспортных операций:

— экспортные операции (операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг)) являются объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ);

— такие операции облагаются НДС по ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ);

— для применения нулевой ставки экспорт товаров (сопутствующих услуг) должен быть подтвержден соответствующей «экспортной» ГТД, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. 195.1.1 НКУ);

— налоговые обязательства (по ставке 0 %) возникают на дату оформления ГТД (п.п. «б» п. 187.1 НКУ), т. е. правило первого события в данном случае не работает и предварительная оплата экспортируемых товаров на НДС-учет не влияет (никаких налоговых последствий за собой не влечет, п. 187.11 НКУ).

Таким образом, лишь только на момент фактического вывоза товаров, подтвержденного ГТД, у комитента возникнут налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %. При этом по правилам п. 8 Порядка № 1379 в подтверждение возникающих «нулевых» налоговых обязательств по отгруженным на экспорт товарам комитент выписывает налоговую накладную с типом причины «07» (экспортные поставки), оба экземпляра которой оставляет у себя. В поле «Вид цивільно-правового договору» такой налоговой накладной комитент указывает: «Договір комісії» (консультация в разделе 130.12 ЕБНЗ).

Вдобавок нужно учитывать, что согласно п. 200.8 НКУ и п. 18 разд. ІІІ Порядка № 1492 при наличии экспортных операций (заполнении «экспортной» строки 2.1 НДС-декларации) к декларации должны прилагаться оригиналы «экспортных» ГТД (экземпляры декларанта), о чем в заключительной части декларации проставляется соответствующая отметка. В связи с этим комиссионер должен передать комитенту оригинал «экспортной» ГТД (оригинал пятого основного листа («экземпляр для декларанта») ГТД по форме МД-2 (МД-3) с обозначением «3/8» и отметкой о фактическом вывозе). Вместе с оригиналом комитенту от комиссионера лучше получить и ксерокопию ГТД, заверенную надлежащим образом органом таможенной службы.

Подробнее этот момент в свое время рассматривался в письмах ГНАУ от 14.07.2009 г. № 14762/7/16-1517-26 и от 03.08.2009 г. № 16426/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 66, где разъяснялось, что для подтверждения права на применение нулевой ставки и права на бюджетное возмещение при осуществлении экспортных операций на условиях договора комиссии комитенту нужно получить от комиссионера оригинал ГТД с отметкой о фактическом вывозе товара. При этом в графе 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» такой экспортной ГТД приводятся сведения о комиссионере, а в дополнении к ней (с записью «Див. доп.») — указываются сведения о комитенте. У комиссионера же в данном случае остаются ксерокопии ГТД, выданные таможней по его просьбе.

Также для подтверждения выполнения договора комиссии комиссионеру вместе с отчетом стоит передать комитенту и копии соответствующих документов (в частности, копии банковских документов — выписок банка, накладных, транспортных документов и т. п.), подтверждающих осуществление тех или иных операций.

Комиссионное вознаграждение

А вот причитающееся посреднику-комиссионеру по договору комиссии комиссионное вознаграждение отражается в учете обеих сторон. При этом по начислению (подписанию акта оказанных посреднических услуг) комитент (выплачивающая сторона) относит сумму вознаграждения в налоговом учете в состав «налоговых» расходов (как правило, расходов на сбыт, п.п. «в» п.п. 138.10.3 НКУ), а комиссионер (получатель вознаграждения) — в состав «налоговых» доходов (доходов от операционной деятельности, п.п. 135.4.1, п. 137.1 НКУ).

Что касается НДС с вознаграждения комиссионера при экспорте, то на услуги комиссионера нулевая ставка НДС не распространяется, а комиссионное вознаграждение комиссионера (резидента) облагается по основной ставке НДС — 20 % и в таможенную стоимость экспортируемых товаров не включается (п. 200.16 НКУ).

Налоговые обязательства комиссионера (налоговый кредит комитента) по вознаграждению возникают по первому из событий (подписанию акта оказанных услуг или получению вознаграждения, пп. 187.1, 198.2 НКУ). В подтверждение возникающих налоговых обязательств по первому из событий комиссионер выписывает налоговую накладную в обычном порядке. При этом в отношении предоставляемых посреднических услуг работает общее правило определения места поставки из п. 186.4 НКУ, т. е. в целях обложения НДС место поставки услуг определяют по месту регистрации поставщика (посредника). Поэтому соответственно:

— облагается НДС (является объектом налогообложения) вознаграждение у «зарегистрированного» посредника-резидента и

— не облагается НДС (не является объектом налогообложения) вознаграждение, выплачиваемое «незарегистрированному» посреднику-нерезиденту.

Правда, в «особом» случае, если через посредника поставляются услуги, перечисленные в пп. «а» — «е» и «ж» п. 186.3 НКУ, то место поставки таких посреднических услуг (как и самих услуг, поставляемых через посредника) определяется по месту регистрации их получателя (п.п. «є» п. 186.3 НКУ).

Учет ВЭД-договора комиссии на продажу (экспорта товаров) рассмотрим на примере.

Пример. Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту продать нерезиденту товар по стоимости не ниже 75000 грн. (у комитента товар учитывается по стоимости 50000 грн.), а также обменять поступившую при экспорте иностранную валюту на гривни и осуществить расчеты с комитентом в национальной валюте.

Комиссионер реализовал товар нерезиденту за $10000.

Курс НБУ:

— на дату отгрузки товара нерезиденту — 7,9880 грн./$;

— на дату поступления на счет комиссионера от нерезидента оплаты за товар в инвалюте — 7,9850 грн./$.

Сумма комиссионного вознаграждения — 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.); себестоимость оказанной посреднической услуги комиссионера — 3800 грн. (условно).

Сумма таможенных платежей, уплаченных при таможенном оформлении, — 400 грн. (условно).

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Договор комиссии на продажу

(экспорт товара)

В данном случае посредник-резидент по поручению комитента-резидента приобретает товар у нерезидента и ввозит его на таможенную территорию Украины с целью последующей передачи комитенту.

Налог на прибыль

Перечисление комиссионеру средств для выполнения договора комиссии никаких налоговых последствий за собой в налоговом учете сторон не влечет. Так, поступившие от комитента по договору комиссии денежные средства комиссионер при получении не включает в «налоговые» доходы (п.п. 153.4.1 НКУ), а в дальнейшем — при передаче комитенту товаров, приобретенных за их счет, — также не отражает и «налоговых» расходов (п.п. 153.4.2 НКУ). Таким образом, приобретение (импорт) товаров по договору комиссии на налоговый учет посредника-комиссионера не влияет (в налоговом учете посредника никак не отражается). А в состав «налоговых» доходов (по начислению) комиссионер включает лишь сумму комиссионного вознаграждения (п.п. 135.4.1, п. 137.1 НКУ).

В данном случае «налоговые» расходы в связи с приобретением импортных товаров возникнут у собственника товаров — комитента. Однако, учитывая, что «налоговые» расходы признаются по правилам пп. 138.4, 138.5 НКУ, комитент сможет отразить их в налоговом учете только либо при продаже — одновременно с доходом от реализации таких импортных товаров (п. 138.4 НКУ), либо в периоде отражения (признания) расходов согласно правилам бухучета (п. 138.5 НКУ), если импортные товары приобретаются для административных, сбытовых или прочих операционных нужд. Таким образом, в отличие от ситуации, рассмотренной выше (отражения комитентом доходов по договору комиссии на продажу), в данном случае момент отражения расходов комитентом к дате из отчета комиссионера никак не привязан, а «налоговые» расходы по импортным товарам возникнут у комитента по общим правилам, установленным НКУ. Вместе с тем «первое событие комиссионера» в данном случае имеет важное значение для определения размера «налоговых» расходов комитентом.

Размер «налоговых» расходов комитента. Поскольку импортный товар приобретается за валюту, то величину «налоговых» расходов комитент определяет с учетом положений «валютного» п.п. 153.1.2 НКУ. Напомним, что по правилам этого подпункта размер «налоговых» расходов при импорте товаров (формирующих себестоимость приобретенных импортных товаров), как и в бухучете (п. 5 П(С)БУ 21), зависит от того, какое из событий было первым, и определяется:

— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции приобретения — если первым событием было получение товара и товар не был раньше оплачен;

— по курсу НБУ, действовавшему на дату перечисления предоплаты — если первым событием было перечисление нерезиденту оплаты за товар.

Стало быть, в данном случае для комитента важное значение имеет, какое событие у комиссионера было первым (о чем должно указываться в отчете комиссионера). Поэтому при определении размера «налоговых» расходов (первоначальной стоимости товаров) комитенту нужно ориентироваться на курс НБУ первого из событий.

Также нужно учитывать, что себестоимость приобретенных импортных товаров формируется с учетом ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и прочих расходов на доведение до состояния, пригодного к продаже (п. 138.6 НКУ).

В себестоимость приобретенных товаров, как разъясняют налоговики, также включаются: расходы на оплату услуг таможенного брокера при импорте товаров, расходы на страхование при транспортировке — как расходы, связанные с доставкой приобретаемых товаров, а также расходы на уплату вознаграждения посредникам (комиссионеру, поверенному, агенту и т. п.) (консультации в разделе 110.07.03 ЕБНЗ). Вместе с тем в отношении последней составляющей — вознаграждения комиссионерам — этот вывод спорный. Ведь, как известно, в прошлом посреднические расходы, связанные с приобретением запасов, были выведены из состава первоначальной стоимости приобретаемых запасов (исключены из п. 9 П(С)БУ 9) еще в далеком 2000 году. С тех пор в бухучете вознаграждение посредникам при покупке запасов отражается в составе прочих расходов (Дт 949) и себестоимость запасов не увеличивает. В связи с чем логично предполагать, что по аналогии и в налоговом учете «налоговые» расходы по вознаграждению должны формироваться по правилам п. 138.5 НКУ и «налоговую» себестоимость товаров также не затрагивать.

НДС

Согласно п. 189.6 НКУ правила «посреднического» п. 189.4 НКУ на операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в рамках посреднических договоров не распространяются. В данном случае речь идет о нераспространении норм «посреднического» п. 189.4 НКУ именно на операции по ввозу товаров, где правило первого события, как известно, не работает, а действуют свои правила НДС-учета (уплаты НДС), установленные при импорте. А вот начальный этап договора комиссии — перечисление комитентом комиссионеру необходимых средств попадает в сферу действия «посреднического» п. 189.4 НКУ . Подкреплением тому служат разъяснения контролирующих органов, размещенные в разделе 130.09 ЕБНЗ. В них отмечалось, что операции по поставке комиссионером ранее импортированных товаров комитенту являются объектом обложения НДС. При этом налоговые обязательства у комиссионера возникают по первому из событий — на дату поступления денежных средств от комитента или на дату отгрузки таких товаров комитенту (очевидно, в ситуации, когда ранее полученного от комитента аванса для приобретения товаров оказалось недостаточно).

Таким образом, комиссионер, получивший денежные средства от комитента (как правило, первое событие), следуя п. 189.4 НКУ, должен начислить налоговые обязательства по НДС. В подтверждение возникающих налоговых обязательств комиссионер выписывает комитенту налоговую накладную, дающую, в свою очередь, комитенту (по предоплате) право на налоговый кредит. Вместе с тем начисляемую сумму налоговых обязательств по НДС в данном случае можно назвать лишь «примерной» (ориентировочной, условной). Ведь, как правило, в конечном итоге сумма аванса будет отличаться от фактической договорной стоимости товаров, приобретенных по договору комиссии, поступающих комитенту, что в дальнейшем потребует проведения в учете НДС-корректировок с целью уточнения ранее начисленного НДС (подробнее на этом моменте мы еще остановимся далее).

В дальнейшем, приобретая и ввозя импортный товар, комиссионер в НДС-учете руководствуется правилами, установленными НКУ для импортных операций.

В связи с этим напомним, что по установленным правилам:

— операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта являются объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Исключением является ввоз льготных товаров, который согласно п. 197.4 НКУ также льготируется (кроме того, ряд НДС-льгот, в том числе и при импорте, устанавливает подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Таким образом, по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте;

— импортные операции облагаются НДС по ставке 20 % (п. 194.1 НКУ);

— налоговые обязательства возникают на дату подачи ГТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот предварительная (авансовая) оплата стоимости импортирумых товаров (первое событие) на НДС-учет не влияет и необходимости начисления налоговых обязательств не влечет (п. 187.11 НКУ). Таким образом, общепринятое правило первого события при импорте не работает, а для НДС важен исключительно факт ввоза товара, подкрепленный ГТД;

— база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате. При этом база налогообложения пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату подачи ГТД для таможенного оформления (п. 190.1 НКУ);

— документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ГТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога при импорте (п. 201.12 НКУ).

Таким образом, если первым событием у комиссионера оказалось перечисление нерезиденту предоплаты, то такая операция никаких последствий в НДС-учете комиссионера за собой не влечет. А вот при ввозе товара комиссионер на основании оформленной «импортной» ГТД имеет право включить сумму уплаченного при импорте ввозного НДС в налоговый кредит (при этом в налоговый кредит комиссионер относит сумму уплаченного ввозного НДС, отраженную в ГТД — в том числе исходя из таможенной стоимости, если таможенная стоимость оказалась выше договорной (контрактной); письмо ГНА в г. Киеве от 25.02.2011 г. № 3265/10/31-606). В связи с этим оригинал ГТД, важный для подтверждения налогового кредита по ввозному НДС, остается именно у комиссионера, в то время как комитент, как отмечалось, формирует свой налоговый кредит на основании выписанной комиссионером (по получению от комитента денежных средств) налоговой накладной.

В дальнейшем, передавая комитенту ввезенный товар (стоимость которого уже известна), комиссионеру придется сопоставить сумму налогового кредита с суммой ранее начисленных налоговых обязательств. Ведь по правилам абзаца третьего п. 188.1 НКУ база налогообложения по импортным товарам определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости. В связи с этим сумма ранее начисленных комиссионером налоговых обязательств может подлежать корректировке. При этом возможна ситуация, подробнее которую рассмотрим далее.

Если таможенная стоимость импортных товаров оказалась выше договорной (контрактной). В ситуации, когда при ввозе товаров таможенная стоимость превышает договорную (соответственно НДС в ГТД с учетом п. 190.1 НКУ начислен исходя из большей — таможенной стоимости), комиссионеру придется провести корректировку (уточнение) ранее начисленных налоговых обязательств по НДС. В связи с этим комиссионеру придется:

— во-первых, выписать расчет корректировки (РК) к ранее составленной (по получению от комитента средств) налоговой накладной. С помощью такого РК ранее начисленные НДС-обязательства будут уточнены исходя из реального сложившегося размера договорной (контрактной) стоимости, т. е. доведены до ее фактического размера (один экземпляр составленного РК комиссионер передаст комитенту, на основании которого последний соответственно уточнит свой налоговый кредит);

— во-вторых, выписать самому себе налоговую накладную (НН) — на сумму превышения таможенной стоимости над договорной (с типом причины «01»). Оба экземпляра такой НН комиссионер по правилам п. 8 Порядка № 1379 оставит у себя (консультация в разделе 130.21 ЕБНЗ).

В результате после проведения таких НДС-корректировок у комиссионера сумма ввозного НДС, уплаченного при импорте товаров (попавшая в налоговый кредит), будет соответствовать сумме начисленных НДС-обязательств.

В то же время комитент в этом случае, хотя и обязан компенсировать комиссионеру расходы, связанные с выполнением договора комиссии (ст. 1024 ГКУ), в том числе и «полную» сумму импортного НДС, уплаченного при ввозе, однако отнести в свой налоговый кредит (на основании налоговой накладной и последующего РК комиссионера) сможет лишь сумму НДС исходя из фактической (договорной, контрактной) стоимости товаров. А вот НДС с суммы превышения таможенной стоимости над договорной в налоговый кредит комитент включить не сможет. Вместе с тем считаем, что такие расходы у комитента должны увеличивать первоначальную стоимость приобретаемых товаров (Дт 28) как прочие расходы, связанные с приобретением, и, в частности, сумма налогов, не возмещаемых предприятию (п. 9 П(С)БУ 9). Тем не менее, чтобы не терять весь налоговый кредит, во избежание подобной щекотливой ситуации, подчас растамаживание импортных товаров комитент решает взять на себя и уплачивать импортный НДС при ввозе самостоятельно.

Если ввозной НДС уплачивает сам комитент. Поскольку в этом случае ввозной НДС уплачивает непосредственно со своего текущего счета сам комитент, то сумма такого уплаченного при импорте НДС (на основании ГТД) включается в состав налогового кредита комитента. Комиссионер в таком случае права на налоговый кредит по импортным товарам не имеет. Аналогичные разъяснения на этот счет можно встретить и в разделе 130.09 ЕБНЗ. Правда, в то же время в консультации налоговиков, например, оставлен без внимания такой момент, как необходимость начисления налоговых обязательств комиссионером-посредником (об этом в консультации ничего не говорится). На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации — когда НДС уплачивает сам комитент — на НДС-учет посредника-комиссионера такие операции влиять не должны (т. е. учет комиссионера-посредника никак не должны затрагивать). Поэтому считаем, что у комиссионера в данном случае не будет ни налогового кредита, ни (при получении денежных средств от комитента) налоговых обязательств по НДС. То есть в данном случае импорт товаров пройдет «мимо» НДС-учета комиссионера-посредника и в его учете никак не отразится (ни налоговых обязательств по НДС, ни налогового кредита у комиссионера не возникнет; в декларации по НДС комиссионера операции по получению денежных средств от комитента и импорту товаров никак не отражаются).

А право на налоговый кредит по импортному НДС, уплаченному при ввозе на основании ГТД, будет иметь непосредственно сам комитент. Учитывая такие особенности НДС-учета операций, о своем намерении уплачивать ввозной НДС самостоятельно комитент должен заранее сообщить комиссионеру-посреднику еще на стадии заключения договора комиссии (соответствующую оговорку на этот счет лучше сделать и в договоре). Тогда никаких недоразумений на этот счет не возникнет.

И еще один момент. Если, впоследствии подводя итоги по договору комиссии, полученных от комитента средств в результате окажется недостаточно, то при окончательном расчете комитент возмещает комиссионеру недостающую сумму. И наоборот, если средства от комитента получены «с запасом», то комиссионер вернет комитенту излишнюю сумму (подробнее эта ситуация рассматривается далее в примере).

Учет ВЭД-договора комиссии на покупку (импорт товаров) рассмотрим на примере.

Пример. Комитент-резидент поручает комиссионеру-резиденту приобрести у нерезидента и ввезти в Украину товар, стоимостью не дороже 85000 грн., для чего обеспечивает посредника средствами в размере 90000 грн. Комиссионер приобрел товар у нерезидента за $10000 (на дату ввоза: договорная стоимость с учетом ввозной таможенной пошлины составила 80000 грн., таможенная стоимость — 82000 грн. (условно).

Курс НБУ:

— на дату приобретения комиссионером валюты и перечисления нерезиденту предоплаты за товар — 7,9860 грн./$;

— на дату ввоза и таможенного оформления товара — 7,9840 грн./$.

Сумма комиссионного вознаграждения — 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.); себестоимость оказанной посреднической услуги комиссионера составила 1850 грн. (условно).

Сумма таможенных платежей, уплаченных при таможенном оформлении — 580 грн. (условно), из них ввозная таможенная пошлина — 160 грн., прочие таможенные расходы (услуги таможенного брокера, плата за таможенное оформление) — 420 грн.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

Договор комиссии на покупку

(импорт товара)