Посередництво у ЗЕД

Посередництво у ЗЕД

Співробітництво з посередниками часом має свої вигоди й при зовнішньоекономічних відносинах. Особливо, якщо посередник-комісіонер, приміром, уже є суб'єктом ЗЕД та зможе без зусиль здійснити всі необхідні валютно-митні формальності. Про облік таких операцій у разі, коли обидві сторони (і комітент, і комісіонер) є резидентами, зараз і поговоримо.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

У цьому випадку згідно з укладеним ЗЕД-договором комісії на продаж комітент-резидент передає товар комісіонеру-резиденту для його продажу нерезиденту — експорту за межі митної території України.

Податок на прибуток

Передача товару за ЗЕД-договором комісії від комітента до комісіонера жодних наслідків з податку на прибуток в обліку сторін не спричинює (згідно з п.п. 14.1.202 ПКУ передача не є продажем; відсутність доходів та витрат у сторін у цьому випадку підтверджують пп. 136.1.19 і 139.1.2, а також пп.153.4.1 і 153.4.2 ПКУ).

При цьому за правилами «посередницького» п. 137.5 ПКУ при продажу товарів за договором комісії дохід виникає у комітента. Датою отримання доходу комітентом вважається дата продажу товару, зазначена у звіті комісіонера (суми передоплат та авансів, що надходять, доходом не вважаються, п.п. 136.1.1 ПКУ). Одночасно з визнанням доходів за товарами, що експортуються, комітент, дотримуючись положень п. 138.4 ПКУ, визнає і витрати, що сформували їх «податкову» собівартість.

Таким чином, продаж товарів відображається в податковому обліку комітента і податковий облік посередника-комісіонера не зачіпає.

Розмір «податкових» доходів комітента. Оскільки розрахунки за товар відбуваються в іноземній валюті, то величину «податкових» доходів комітент визначає з урахуванням положень «валютного» п.п. 153.1.1 ПКУ. Нагадаємо, що норми цього підпункту наближені до бухоблікових правил, установлених п. 5 П(С)БО 21, і передбачають, що для визначення розміру доходів важливе значення має, яка з подій (відвантаження товарів або надходження за них передоплати у валюті) була першою. У зв'язку з цим доходи в іноземній валюті від продажу товарів (робіт, послуг) перераховуються в національну валюту за курсом НБУ на дату першої з подій:

1) на дату визнання доходів — у частині ще не оплачених товарів (робіт, послуг) (тобто з урахуванням положень п. 137.1 ПКУ і ч. 1 ст. 334 ЦКУ, зазвичай — за курсом НБУ на дату відвантаження «з переходом права власності» товару на експорт*);

2) на дату отримання передоплати — тобто за курсом НБУ на дату отримання передоплати комісіонером від нерезидента (на поточний, а не розподільний рахунок). Якщо передоплату нерезидент перераховує комісіонеру частинами в декілька етапів, то курс НБУ береться на дату надходження кожної з частин передоплати. У результаті в «передоплатному» випадку запам'ятовується сума доходів, визначена за курсом НБУ на дату надходження передоплати, і в подальшому в цьому розмірі відображаються «податкові» доходи від продажу товарів (за датою продажу, зазначеною у звіті комісіонера) у податковому обліку комітентом.

* Згідно зі ст. 334 гл. 24 «Набуття права власності» ЦКУ право власності на майно за договором виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлене договором або законом. При цьому передачею майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку для відправлення, пересилання набувачу майна, відчуженого без зобов’язання доставки. Детальніше про перехід права власності та відображення доходу в податковому обліку див. також статтю «Момент виникнення доходів при продажу товарів: рівняння на перехід права власності» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53.

Таким чином, при відображенні «податкових» доходів комітенту важливо знати, яка з подій комісіонера була першою. Як правило, відомості про це наводяться у звіті комісіонера.

Валюта, курсові різниці та інші «валютні» моменти. Як відомо, у цілях контролю за надходженням в Україну валютної виручки для експорту з післяплатою ст. 1 Закону № 185 установлено строк завершення експортної операції (зарахування валюти на валютні рахунки резидентів) — не пізніше 180 днів із дня митного оформлення експорту (виписування вивізної ВМД). У разі порушення цього строку нараховується пеня за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % від суми недоотриманої при експорті виручки (ст. 4 Закону № 185). У зв'язку з цим варто відзначити консультацію з розділу 06.10 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ (далі — ЄБПЗ), де, зокрема, роз'яснювалося, що в цьому випадку при ЗЕД-посередництві експортну операцію бере на контроль банк комісіонера (банк, в якому комісіонером відкрито поточний валютний рахунок), і знімає її з контролю після надходження на такий рахунок валютної виручки. Із цієї причини саме на комісіонера в цьому випадку покладається і відповідальність за порушення строків розрахунків при виконанні договорів комісії.

До речі, схожа ситуація матиме місце й при укладенні ЗЕД-договору комісії на придбання (імпорт товарів) на умовах передоплати. Відповідальним за дотримання 180-денного строку, відведеного на імпорт (ввезення) передоплачених товарів (ст. 2 Закону № 185), у такому разі також буде комісіонер.

Що стосується проведення розрахунків з комітентом, то за домовленістю сторін комісіонер може перераховувати комітенту кошти, виручені від продажу товарів, як в інвалюті, так і у гривнях (порядок розрахунків краще застерегти в договорі). На те, що за договором комісії комісіонер-резидент може розраховуватися з комітентом за експортовані нерезиденту товари як в іноземній, так і в національній валюті (згідно з умовами договору), зверталася увага й у консультації з розділу 06.03 ЄБПЗ. У цьому випадку розрахунки комісіонера (якому валюта не належить і не є виручкою) з комітентом не є торговельною операцією (не потребують отримання індивідуальної ліцензії НБУ), а комісіонер здійснює лише перерахування комітенту іноземної валюти, що надійшла від нерезидента як оплата за експортований товар.

При цьому комісіонеру-посереднику, який одержує від нерезидента валюту за товар, слід мати на увазі таке. Як роз'яснювалося в консультації з розділу 110.13 ЄБПЗ, оскільки валюта, отримана від продажу товарів (витрачена на придбання товарів), комісіонеру не належить (не враховується комісіонером при визначенні об’єкта оподаткування), то немає й підстав для відображення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в інвалюті, заборгованості та іноземної валюти, а також операцій з купівлі-продажу такої валюти в податковому обліку комісіонера. Отже, курсові різниці за валютними операціями, а також результат продажу або придбання валюти в податковому обліку комісіонера не відображаються (фактично комісіонер відносить витрати, що виникають у зв'язку з цим, на розрахунки з комітентом*; тобто фіксує в бухгалтерському обліку валютні операції без права відображення за ними «валютних» наслідків у податковому обліку). А відповідні «податкові» наслідки за операціями у валюті у цьому випадку відображає у своєму податковому обліку комітент.

*Згідно зі ст. 1024 ЦКУ комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням зобов’язань за договором комісії.

ПДВ

Посередництво у ЗЕД супроводжують «свої» ПДВ-особливості. Адже, як передбачено п. 189.6 ПКУ, правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ на операції з екпортування товарів за межі митної території України за посередницькими договорами не поширюються (тобто операцій вивезення товарів у межах посередницьких договорів не стосуються). До того ж за посередництвом на експорт свої додаткові «особливі» правила також установлює спеціальний п. 200.16 ПКУ, згідно з яким у разі експорту товарів (супутніх послуг) за договором комісії, право на отримання бюджетного відшкодування має комітент (а не комісіонер-посередник). Причому, роз'яснюючи детальніше цей момент у консультаціях у розділах 130.09 і 130.12 ЄБПЗ, податківці зазначали, що право на отримання бюджетного відшкодування, а відповідно і право на застосування нульової ставки ПДВ у цьому випадку має тільки власник товарів, що експортуються, — комітент. Отже, за посередництвом на експорт податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 0 % виникають один раз (на дату оформлення «експортної» ВМД, що підтверджує фактичне вивезення товару) у ПДВ-обліку комітента (у зв'язку з чим відображаються саме комітентом в «експортному» рядку 2.1 декларації з ПДВ). А от на податковий облік комісіонера-посередника ні отримання товарів від комітента для продажу на експорт, ні сам експорт товарів не впливають, тобто такі операції в ПДВ-обліку посередника-комісіонера не відображаються.

Ураховуючи такі особливості ПДВ-обліку операцій, у договорі комісії краще спочатку прописувати його зовнішньоекономічну спрямованість — тобто те, що товар, який передається комісіонеру, у подальшому експортуватиметься. Це дозволить комітенту захистити себе від будь-яких причіпок з боку контролюючих органів (щодо, скажімо, необхідності нарахування 20 % ПДВ при передачі товару комісіонеру) у період, коли передача товарів комісіонеру вже відбулася, а їх експорт — ще ні.

При цьому комітенту слід пам'ятати про такі правила ПДВ-обліку, установлені для експортних операцій:

— експортні операції (операції з вивезення товарів (супутніх послуг) є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ);

— такі операції обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ);

— для застосування нульової ставки експорт товарів (супутніх послуг) має бути підтверджено відповідною «експортною» ВМД, оформленою відповідно до вимог митного законодавства (п.п. 195.1.1 ПКУ);

— податкові зобов'язання (за ставкою 0 %) виникають на дату оформлення ВМД (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ); тобто правило першої події у цьому випадку не працює і попередня оплата товарів, що експортуються, на ПДВ-облік не впливає (жодних податкових наслідків не спричинює, п. 187.11 ПКУ).

Таким чином, тільки на момент фактичного вивезення товарів, підтвердженого ВМД, у комітента виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 0 %. При цьому за правилами п. 8 Порядку № 1379 на підтвердження «нульових» податкових зобов'язань, що виникають за відвантаженими на експорт товарами, комітент виписує податкову накладну з типом причини «07» (експортні постачання), обидва примірники якої залишає в себе. У полі «Вид цивільно-правового договору» такої податкової накладної комітент зазначає: «Договір комісії» (консультація в розділі 130.12 ЄБПЗ).

До того ж слід ураховувати, що згідно з п. 200.8 ПКУ і п. 18 розд. ІІІ Порядку № 1492 за наявності експортних операцій (заповнено «експортний» рядок 2.1 ПДВ-декларації) до декларації повинні додаватися оригінали «експортних» ВМД (примірники декларанта), про що в завершальній частині декларації проставляється відповідна відмітка. У зв'язку з цим комісіонер повинен передати комітенту оригінал «експортної» ВМД (оригінал п'ятого основного аркуша («примірник для декларанта») ВМД за формою МД-2 (МД-3) з позначенням «3/8» та відміткою про фактичне вивезення). Разом з оригіналом комітенту від комісіонера краще отримати й ксерокопію ВМД, завірену належним чином органом митної служби.

Детальніше цей момент свого часу розглядався в листах ДПАУ від 14.07.2009 р. № 14762/7/16-1517-26 та від 03.08.2009 р. № 16426/7/16-1117 //
«Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 66, де роз'яснювалося, що для підтвердження права на застосування нульової ставки та права на бюджетне відшкодування при здійсненні експортних операцій на умовах договору комісії комітенту потрібно отримати від комісіонера оригінал ВМД з відміткою про фактичне вивезення товару. При цьому у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» такої експортної ВМД наводяться відомості про комісіонера, а в доповненні до неї (із записом «Див. доп. ») — зазначаються відомості про комітента. У комісіонера ж у цьому випадку залишаються ксерокопії ВМД, видані митницею на його прохання.

Також для підтвердження виконання договору комісії комісіонеру разом зі звітом варто передати комітенту й копії відповідних документів (зокрема, копії банківських документів — виписок банку, накладних, транспортних документів тощо), що підтверджують здійснення тих чи інших операцій.

Комісійна винагорода

А от належна посереднику-комісіонеру за договором комісії комісійна винагорода відображається в обліку обох сторін. При цьому за нарахуванням (підписанням акта наданих посередницьких послуг) комітент (сторона, яка виплачує) відносить суму винагороди в податковому обліку до складу «податкових» витрат (як правило, витрат на збут, п.п. «в» п.п. 138.10.3 ПКУ), а комісіонер (одержувач винагороди) — до складу «податкових» доходів (доходів від операційної діяльності, п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ).

Що стосується ПДВ з винагороди комісіонера при експорті, то на послуги комісіонера нульова ставка ПДВ не поширюється, а комісійна винагорода комісіонера (резидента) оподатковується за основною ставкою ПДВ — 20 % та до митної вартості товарів, що експортуються, не включається (п. 200.16 ПКУ).

Податкові зобов'язання комісіонера (податковий кредит комітента) за винагородою виникають за першою з подій (підписанням акта наданих послуг або отриманням винагороди, пп. 187.1, 198.2 ПКУ ). На підтвердження податкових зобов'язань, що виникають за першою з подій, комісіонер виписує податкову накладну у звичайному порядку. При цьому щодо посередницьких послуг, які надаються, працює загальне правило визначення місця постачання з п. 186.4 ПКУ, тобто в цілях обкладення ПДВ місце постачання послуг визначають за місцем реєстрації постачальника (посередника). Тому відповідно:

— обкладається ПДВ (є об'єктом оподаткування) винагорода у «зареєстрованого» посередника-резидента;

— не обкладається ПДВ (не є об'єктом оподаткування) винагорода, що виплачується «незареєстрованому» посереднику-нерезиденту.

Щоправда, в «особливому» випадку, якщо через посередника постачаються послуги, перелічені в пп. «а» — «е» і «ж» п. 186.3 ПКУ, то місце постачання таких посередницьких послуг (як і самих послуг, що постачаються через посередника) визначається за місцем реєстрації їх одержувача (п.п. «є» п. 186.3 ПКУ).

Облік ЗЕД-договору комісії на продаж (експорту товарів) розглянемо на прикладі.

Приклад. Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту продати нерезиденту товар за вартістю не нижче 75000 грн. (у комітента товар обліковується за вартістю 50000 грн.), а також обміняти іноземну валюту, що надійшла при експорті, на гривні та здійснити розрахунки з комітентом у національній валюті.

Комісіонер реалізував товар нерезиденту за $10000.

Курс НБУ:

— на дату відвантаження товару нерезиденту — 7,9880 грн./$;

— на дату надходження на рахунок комісіонера від нерезидента оплати за товар в інвалюті — 7,9850 грн./$.

Сума комісійної винагороди — 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.); собівартість наданої посередницької послуги комісіонера — 3800 грн. (умовно).

Сума митних платежів, сплачених при митному оформленні, — 400 грн. (умовно).

В обліку сторін операції відобразяться так:

Договір комісії на продаж

(експорт товару)

У цьому випадку посередник-резидент за дорученням комітента-резидента придбаває товар у нерезидента та ввозить його на митну територію України з метою подальшої передачі комітенту.

Податок на прибуток

Перерахування комісіонеру коштів для виконання договору комісії жодних податкових наслідків у податковому обліку сторін не спричинює. Так, грошові кошти, що надійшли від комітента за договором комісії, комісіонер при отриманні не включає до «податкових» доходів (п.п. 153.4.1 ПКУ), а в подальшому — при передачі комітенту товарів, придбаних за їх рахунок, — також не відображає і «податкові» витрати (п.п. 153.4.2 ПКУ). Отже, придбання (імпорт) товарів за договором комісії на податковий облік посередника-комісіонера не впливає (у податковому обліку посередника не відображається). А до складу «податкових» доходів (за нарахуванням) комісіонер уключає лише суму комісійної винагороди (п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ).

У цьому випадку «податкові» витрати у зв'язку з придбанням імпортних товарів виникнуть у власника товарів — комітента. Проте, ураховуючи, що «податкові» витрати визнаються за правилами пп. 138.4, 138.5 ПКУ, комітент зможе відобразити їх у податковому обліку тільки або при продажу — одночасно з доходом від реалізації таких імпортних товарів (п. 138.4 ПКУ), або в періоді відображення (визнання) витрат згідно з правилами бухобліку (п. 138.5 ПКУ), якщо імпортні товари отримуються для адміністративних, збутових чи інших операційних потреб. Отже, на відміну від ситуації, розглянутої вище (відображення комітентом доходів за договором комісії на продаж), у цьому випадку момент відображення витрат комітентом до дати зі звіту комісіонера жодним чином не прив'язаний, а «податкові» витрати за імпортними товарами виникнуть у комітента за загальними правилами, установленими ПКУ. Водночас «перша подія комісіонера» у цьому випадку має важливе значення для визначення розміру «податкових» витрат комітентом.

Розмір «податкових» витрат комітента. Оскільки імпортний товар отримується за валюту, то величину «податкових» витрат комітент визначає з урахуванням положень «валютного» п.п. 153.1.2 ПКУ. Нагадаємо: за правилами цього підпункту розмір «податкових» витрат при імпорті товарів (що формують собівартість придбаних імпортних товарів), як і в бухобліку (п. 5 П(С)БО 21), залежить від того, яка з подій була першою, і визначається:

— за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції придбання, — якщо першою подією було отримання товару і товар не було раніше оплачено;

— за курсом НБУ, що діяв на дату перерахування передоплати, — якщо першою подією було перерахування нерезиденту оплати за товар.

Отже, у цьому випадку для комітента важливе значення має, яка подія у комісіонера була першою (про що має зазначатися у звіті комісіонера). Тому при визначенні розміру «податкових» витрат (первісної вартості товарів) комітенту потрібно орієнтуватися на курс НБУ першої з подій.

Також слід мати на увазі, що собівартість придбаних імпортних товарів формується з урахуванням ввізного мита, витрат на доставку та інших витрат на доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).

До собівартості придбаних товарів, як роз'яснюють податківці, також уключаються: витрати на оплату послуг митного брокера при імпорті товарів, витрати на страхування при транспортуванні (як витрати, пов'язані з доставкою товарів, що придбавалися), а також витрати на сплату винагороди посередникам (комісіонеру, повіреному, агенту тощо) (консультації в розділі 110.07.03 ЄБПЗ). Водночас щодо останньої складової — винагороди комісіонерам — цей висновок спірний. Адже, як відомо, у минулому посередницькі витрати, пов'язані з придбанням запасів, було виведено зі складу первісної вартості запасів (виключено з п. 9 П(С)БО 9) ще в далекому 2000 році. Відтоді в бухобліку винагорода посередникам при придбанні запасів відображається у складі інших витрат (Дт 949) і собівартості запасів не збільшує. У зв'язку з цим логічно припускати, що аналогічно і в податковому обліку «податкові» витрати за винагородою повинні формуватися за правилами п. 138.5 ПКУ і «податкову» собівартість товарів також не зачіпати.

ПДВ

Згідно з п. 189.6 ПКУ правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ на операції з ввезення товарів на митну територію України в межах посередницьких договорів не поширюються. Утім, у цьому випадку йдеться про непоширення норм «посередницького» п. 189.4 ПКУ саме на операції із ввезення товарів, де правило першої події, як відомо, не працює, а діють свої правила ПДВ-обліку (сплати ПДВ), установлені при імпорті. А от початковий етап договору комісії — перерахування комітентом комісіонеру необхідних коштів — потрапляє у сферу дії «посередницького» п. 189.4 ПКУ. Підтвердженням тому є роз'яснення контролюючих органів, розміщені в розділі 130.09 ЄБПЗ. У них зазначалося, що операції з постачання комісіонером раніше імпортованих товарів комітенту є об'єктом обкладення ПДВ. При цьому податкові зобов'язання у комісіонера виникають за першою з подій — на дату надходження грошових коштів від комітента або на дату відвантаження таких товарів комітенту (очевидно, у ситуації, коли раніше отриманого від комітента авансу для придбання товарів виявилося недостатньо).

Таким чином, комісіонер, який отримав грошові кошти від комітента (як правило — перша подія), дотримуючись п. 189.4 ПКУ, повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. На підтвердження податкових зобов'язань, що виникають, комісіонер виписує комітенту податкову накладну, що дає, у свою чергу, комітенту (за передоплатою) право на податковий кредит. Водночас суму податкових зобов'язань з ПДВ, що нараховується, у цьому випадку можна назвати лише «примірною» (орієнтовною, умовною). Адже, як правило, зрештою сума авансу відрізнятиметься від фактичної договірної вартості товарів, що придбані за договором комісії та надходять комітенту, що в подальшому потребуватиме проведення в обліку ПДВ-коригувань з метою уточнення раніше нарахованого ПДВ (детальніше на цьому моменті ми ще зупинимося далі).

У подальшому, придбаваючи та ввозячи імпортний товар, комісіонер у ПДВ-обліку керується правилами, установленими ПКУ для імпортних операцій .

У зв'язку з цим нагадаємо, що за встановленими правилами:

— операції з увезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Винятком є ввезення пільгових товарів, яке згідно з п. 197.4 ПКУ також пільгується (крім того, низку ПДВ-пільг, у тому числі й при імпорті, установлює підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Отже, за пільговими товарами ПДВ-пільга зберігається й при імпорті;

— імпортні операції обкладаються ПДВ за ставкою 20 % (п. 194.1 ПКУ);

— податкові зобов'язання виникають на дату подання ВМД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А от попередня (авансова) оплата вартості імпортованих товарів (перша подія) на ПДВ-облік не впливає та необхідності нарахування податкових зобов'язань не спричинює (п. 187.11 ПКУ). Отже, загальноприйняте правило першої події при імпорті не працює, а для ПДВ важливий виключно факт ввезення товару, підкріплений ВМД;

— база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті. При цьому база оподаткування перераховується у гривні за курсом НБУ на дату подання ВМД для митного оформлення (п. 190.1 ПКУ);

— документом, що засвідчує право на податковий кредит, є ВМД, що оформлена відповідно до вимог законодавства та підтверджує сплату податку при імпорті (п. 201.12 ПКУ).

Таким чином, якщо першою подією в комісіонера виявилося перерахування нерезиденту передоплати, то така операція жодних наслідків у ПДВ-обліку комісіонера не спричинює. А от при ввезенні товару комісіонер на підставі оформленої «імпортної» ВМД має право включити суму сплаченого при імпорті ввізного ПДВ до податкового кредиту (при цьому до податкового кредиту комісіонер відносить суму сплаченого ввізного ПДВ, відображену у ВМД, у тому числі виходячи з митної вартості, якщо митна вартість виявилася вище договірної (контрактної); лист ДПА в м. Києві від 25.02.2011 р. № 3265/10/31-606). У зв'язку з цим оригінал ВМД, важливий для підтвердження податкового кредиту за ввізним ПДВ, залишається саме у комісіонера , тоді як комітент, як зазначалося, формує свій податковий кредит на підставі виписаної комісіонером (за отриманням від комітента грошових коштів) податкової накладної.

У подальшому, передаючи комітенту ввезений товар (вартість якого вже відома), комісіонеру доведеться порівняти суму податкового кредиту із сумою раніше нарахованих податкових зобов'язань. Адже за правилами абзацу третього п. 188.1 ПКУ база оподаткування за імпортними товарами визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості. У зв'язку з цим сума раніше нарахованих комісіонером податкових зобов'язань може підлягати коригуванню. При цьому можлива ситуація, яку докладніше розглянемо далі.

Якщо митна вартість імпортних товарів виявилася вище договірної (контрактної). У ситуації, коли при ввезенні товарів митна вартість перевищує договірну (відповідно ПДВ у ВМД з урахуванням п. 190.1 ПКУ нараховано виходячи з більшої — митної вартості), комісіонеру доведеться провести коригування (уточнення) раніше нарахованих податкових зобов'язань з ПДВ. У зв'язку з цим комісіонеру доведеться:

— по-перше, виписати розрахунок коригування (РК) до раніше складеної (за отриманням від комітента коштів) податкової накладної. За допомогою такого РК раніше нараховані ПДВ-зобов'язання буде уточнено виходячи з реального розміру договірної (контрактної) вартості, тобто доведено до її фактичного розміру (один примірник складеного РК комісіонер передасть комітенту, на підставі якого останній відповідно уточнить свій податковий кредит);

— по-друге, виписати самому собі податкову накладну (ПН) — на суму перевищення митної вартості над договірною (з типом причини «01»). Обидва примірники такої ПН комісіонер за правилами п. 8 Порядку № 1379 залишить у себе (консультація в розділі 130.21 ЄБПЗ).

У результаті після проведення таких ПДВ-коригувань у комісіонера сума ввізного ПДВ, сплаченого при імпорті товарів (що потрапила до податкового кредиту), відповідатиме сумі нарахованих ПДВ-зобов'язань.

Водночас комітент у цьому випадку, хоча й зобов'язаний компенсувати комісіонеру витрати, пов'язані з виконанням договору комісії (ст. 1024 ЦКУ), у тому числі й «повну» суму імпортного ПДВ, сплаченого при ввезенні, проте віднести до свого податкового кредиту (на підставі податкової накладної та наступного РК комісіонера) зможе лише суму ПДВ виходячи з фактичної (договірної, контрактної) вартості товарів. А от ПДВ із суми перевищення митної вартості над договірною до податкового кредиту комітент уключити не зможе. Разом із тим вважаємо, що такі витрати у комітента повинні збільшувати первісну вартість товарів, що придбавалися (Дт 28), як інші витрати, пов'язані з придбанням, зокрема, сума податків, що не відшкодовуються підприємству (п. 9 П(С)БО 9). Проте, щоб не втрачати весь податковий кредит, для уникнення подібної ситуації, часом розмитнення імпортних товарів комітент вирішує взяти на себе та сплачувати імпортний ПДВ при ввезенні самостійно.

Якщо ввізний ПДВ сплачує сам комітент. Оскільки в цьому випадку ввізний ПДВ сплачує безпосередньо зі свого поточного рахунку сам комітент, то сума такого сплаченого при імпорті ПДВ (на підставі ВМД) уключається до складу податкового кредиту комітента. Комісіонер у такому разі права на податковий кредит за імпортними товарами не має. Аналогічні роз'яснення із цього приводу можна зустріти й у розділі 130.09 ЄБПЗ. Щоправда, водночас у консультації податківців, наприклад, залишено без уваги такий момент, як необхідність нарахування податкових зобов'язань комісіонером-посередником (про це в консультації нічого не зазначається). На наш погляд, у ситуації, що розглядається, — коли ПДВ сплачує сам комітент — на ПДВ-облік посередника-комісіонера такі операції впливати не повинні (тобто облік комісіонера-посередника ніяк не повинні зачіпати). Тому вважаємо, що у комісіонера в цьому випадку не буде ні податкового кредиту, ні (при отриманні грошових коштів від комітента) податкових зобов'язань з ПДВ. Тобто в цьому випадку імпорт товарів пройде «повз» ПДВ-облік комісіонера-посередника та в його обліку ніяк не відобразиться (ані податкових зобов'язань з ПДВ, ані податкового кредиту в комісіонера не виникне; у декларації з ПДВ комісіонера операції з отримання грошових коштів від комітента та імпорту товарів не відображаються).

А право на податковий кредит за імпортним ПДВ, сплаченим при ввезенні на підставі ВМД, матиме безпосередньо сам комітент. Ураховуючи такі особливості ПДВ-обліку операцій, про свій намір сплачувати ввізний ПДВ самостійно комітент повинен заздалегідь повідомити комісіонера-посередника ще на стадії укладення договору комісії (відповідне застереження з цього приводу краще зробити й у договорі). Тоді жодних непорозумінь із цього приводу не виникне.

І ще один момент. Якщо, згодом підбиваючи підсумки за договором комісії, отриманих від комітента коштів у результаті виявиться недостатньо, то при остаточному розрахунку комітент відшкодовує комісіонеру суму, якої не вистачає. І навпаки, якщо кошти від комітента отримано «із запасом», то комісіонер поверне комітенту зайву суму (докладніше ця ситуація розглядається далі в прикладі).

Облік ЗЕД-договора комісії на придбання (імпорт товарів) розглянемо на прикладі.

Приклад. Комітент-резидент доручає комісіонеру-резиденту придбати в нерезидента та ввезти в Україну товар вартістю не дорожче 85000 грн., для чого забезпечує посередника коштами в розмірі 90000 грн. Комісіонер придбав товар в нерезидента за $ 10000 (на дату ввезення: договірна вартість з урахуванням ввізного мита склала — 80000 грн., митна вартість — 82000 грн., умовно).

Курс НБУ:

— на дату придбання комісіонером валюти та перерахування нерезиденту передоплати за товар — 7,9860 грн./$;

— на дату ввезення та митного оформлення товару — 7,9840 грн./$.

Сума комісійної винагороди — 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.); собівартість наданої посередницької послуги комісіонера становить 1850 грн. (умовно).

Сума митних платежів, сплачених при митному оформленні, — 580 грн. (умовно), із них ввізне мито — 160 грн., інші митні витрати (послуги митного брокера, плата за митне оформлення) — 420 грн.

В обліку сторін операції відобразяться так:

Договір комісії на придбання

(імпорт товару)