Продажа комиссионного товара за валюту: как определяется доход у комитента-единоналожника
Предприятие-единоналожник, выступающее по договору комиссии комитентом, поручило комиссионеру вывезти (экспортировать) комиссионный товар за пределы таможенной территории Украины с целью его продажи покупателю-нерезиденту, а поступившую от нерезидента выручку в инвалюте продать на МВРУ. Товар был продан и оплачен покупателем-нерезидентом. Полученные от продажи инвалюты гривни комиссионер перечислил комитенту. Какая сумма выручки в таком случае будет облагаться единым налогом у комитента: в сумме полученных на текущий счет от комиссионера гривень или в размере гривневого эквивалента инвалюты, исчисленного по курсу НБУ на дату поступления выручки от продажи товара на счет комиссионера?
(г. Львов)
Для ответа на вопрос обратимся к нормам ГКУ (ст. 1011 — 1028), регулирующим права и обязанности сторон комиссионного договора. Так, комиссионер обязан передать комитенту все, что получено по договору комиссии (ст. 1022 ГКУ). Это означает, что выручка за проданный товар (независимо от того, в какой валюте она получена — национальной или иностранной) принадлежит комитенту, а значит, должна быть ему передана. В данном случае по условиям договора инвалюта должна быть конвертирована в гривню, которая также является собственностью комитента.
В соответствии с п. 292.1 НКУ доход единоналожника признается на дату поступления денежных средств на его текущий счет (в кассу).
В случае получения дохода в иностранной валюте доход пересчитывается в гривни по курсу НБУ на день получения (п. 292.5 НКУ).
В рассматриваемой ситуации выручка в инвалюте поступает не непосредственно на счет единоналожника-комитента, а на счет комиссионера, который эту инвалюту конвертирует в гривни и уже их перечисляет на счет комитента. Учитывая это, для единоналожника-комитента поступившие средства будут считаться доходом в гривне, а не в инвалюте, что соответственно не требует проведения каких-либо инвалютных пересчетов.
Что касается комиссионера, то его доходы и расходы такие инвалютные движения также не затрагивают. По разъяснениям налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.13 ЕБНЗ и в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 46), полученная (приобретенная), оплаченная (проданная) в рамках договоров комиссии иностранная валюта не учитывается для определения объекта налогообложения комиссионера, поэтому у него нет оснований для определения соответствующих курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, а также операций по купле/продаже такой валюты.
Пример. Комитент-резидент, являющийся плательщиком единого налога по ставке 3 %, поручает комиссионеру-резиденту (общесистемщику) продать:
— нерезиденту товар, балансовая стоимость которого составляет 10000 грн., не менее чем за 14000 грн.;
— на МВРУ инвалюту, поступившую от покупателя-нерезидента за этот товар.
Сумма комиссионного вознаграждения в связи с продажей товара составляет 1500 грн. (в том числе НДС 20 % — 250 грн.). Себестоимость предоставленной посреднической услуги — 1000 грн.
Товар реализован комиссионером за границей за 60000 рос. руб. Сумма средств в инвалюте, полученная от покупателя-нерезидента в качестве оплаты товара, направлена комиссионером на продажу. Комиссионное вознаграждение банка за продажу валюты — 50 грн. (условно).
Комитенту перечислена гривня, полученная от продажи валюты, за вычетом комиссионного вознаграждения банка.
Курс НБУ (условно) на дату:
— отгрузки товара нерезиденту — 2,6 грн. за 10 рос. руб.;
— поступления иностранной валюты от нерезидента в оплату товара на текущий счет комиссионера — 2,65 грн. за 10 рос. руб.;
— на дату перечисления инвалюты на продажу и на дату продажи инвалюты — 2,8 грн. за 10 рос. руб.
Коммерческий курс продажи инвалюты — 2,7 грн. за 10 рос. руб.
В налоговом и бухгалтерском учете комиссионера и комитента данные операции отражаются следующим образом.
Порядок отражения комиссионных операций в ВЭД у сторон договора
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, рос. руб./ грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комиссионера | ||||||
| 1 | Принят товар на комиссию | 024 | — | 14000* | — | — |
| * Стоимость комиссионного товара отражается на забалансовом счете 024 «Товары, принятые на комиссию» по оценочной стоимости, установленной сторонами, в сумме 14000 грн. | ||||||
| 2 | Уплачены таможенные платежи (сумма условная) | 377 | 311 | 200 | — | — |
| 3 | Отнесена на расчеты с комитентом сумма таможенных платежей | 685/К | 377 | 200 | — | — |
| 4 | Отгружен товар покупателю-нерезиденту на экспорт (RUB60000 х 2,6 грн./RUB10 = 15600 грн.) | 362 | 702 | RUB60000 15600 | — | — |
| 5 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685/К | 15600 | — | — |
| 6 | Списан реализованный товар с забалансового учета | — | 024 | 14000 | — | — |
| 7 | Получена от нерезидента инвалюта в оплату товара (RUB60000 х 2,65 грн./RUB10 = 15900 грн.) | 312 | 362 | RUB60000 15900 | — | — |
| 8 | Отнесена на расчеты с комитентом возникшая курсовая разница [(2,65 - 2,6) грн./RUB10 х RUB60000 = 600 грн.] | 362 | 685/К | 300 | — | — |
| 9 | Перечислена c текущего валютного счета инвалюта в сумме RUB60000 для продажи | 334 | 312 | RUB60000 16800 | — | — |
| 10 | Отнесена на расчеты с комитентом курсовая разница между курсом НБУ, по которому в учете числилась инвалюта, и курсом НБУ, действовавшим на дату ее продажи | 312 | 685/К | 900 | — | — |
| 11 | Зачислены на текущий счет комиссионера средства, полученные от продажи инвалюты (за вычетом комиссионного вознаграждения банка) [RUB60000 х 2,7 грн./RUB10 - 50 грн.] | 311 | 377 | 16150 | — | — |
| 12 | Отнесена на расчеты с комитентом сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей инвалюты | 685/К | 377 | 50 | — | — |
| 13 | Отнесена на расчеты с комитентом отрицательная разница между суммой, вырученной от продажи инвалюты, определенной по коммерческому курсу МВРУ, и балансовой стоимостью валюты, определенной по официальному курсу НБУ на дату продажи [(2,7 - 2,8) грн./RUB10 х RUB60000] | 685/К | 377 | 600 | — | — |
| 14 | Отражен зачет обязательств по продаже инвалюты | 377 | 334 | 16800 | — | — |
| 15 | Перечислены денежные средства комитенту за товар за вычетом расходов, понесенных при продаже инвалюты ([RUB60000 х 2,7 грн./RUB10 - 50 грн. = 16150 грн.) | 685/К | 311 | 16150 | — | — |
| 16 | Отражен доход от реализации посреднических услуг | 361 | 703 | 1500 | 1250 | 1000 |
| 17 | Начислены налоговые обязательства по НДС от реализации посреднических услуг | 703 | 641/НДС | 250 | — | — |
| 18 | Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 1500 | — | — |
| 19 | Получена от комитента компенсация дополнительных расходов комиссионера (сумма таможенных платежей) | 311 | 685/К | 200 | — | — |
| 20 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от предоставления посреднических услуг | 703 | 791 | 1250 |
|
| |
| — себестоимость посреднических услуг | 791 | 93 | 1000 |
|
| |
| У комитента-единоналожника | ||||||
| 1 | Передан товар на комиссию | 283 | 281 | 10000 | — | — |
| 2 | Отражена задолженность перед комиссионером на сумму таможенных платежей | 93 | 361/К | 200 | — | — |
| 3 | Получены денежные средства от комиссионера за вычетом расходов, понесенных при продаже инвалюты (16200 грн. - 50 грн. = 16150 грн.) | 311 | 361/К | 16150 | 16200* | — |
| * Хотя на текущий счет единоналожника денежные средства от комисссионера поступили за вычетом комиссионного вознаграждения банка, удержанного при продаже инвалюты, доходом в целях обложения единым налогом признается вся сумма (RUB60000 х 2,7 грн./RUB10), без исключения такого вознаграждения . | ||||||
| 4 | Отражена реализация товара на экспорт | 361/К | 702 | 16200 | — | — |
| 5 | Отражены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % | 702 | 641/НДС | 0 | — | — |
| 6 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 10000 | — | — |
| 7 | Отражена в составе расходов сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей инвалюты | 92 | 361/К | 50 | — | — |
| 8 | Перечислена комиссионеру компенсация дополнительных расходов в связи с продажей товара (сумма таможенных платежей) | 361/К | 311 | 200 | — | — |
| 9 | Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 93 | 631 | 1250 | — | — |
| 10 | Отражен налоговый кредит по НДС, начисленному на комиссионное вознаграждение (при наличии налоговой накладной от комиссионера) | 641/НДС | 631 | 250 | — | — |
| 11 | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 1500 | — | — |
| 12 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от продажи товара | 702 | 791 | 16200 | — | — | |
| — расходы в виде себестоимости товара | 791 | 902 | 10000 | — | — | |
|
| — расходы в виде комиссионного вознаграждения банку в связи с продажей инвалюты | 791 | 92 | 50 | — | — |
| — дополнительных расходов в связи с продажей товара (сумма таможенных платежей) | 791 | 93 | 200 | — | — | |
| — расходы в виде комиссионного вознаграждения комиссионеру | 791 | 93 | 1250 | — | — | |
Наталья Белова, экономист-аналитик
