Регистрация налоговых накладных

Регистрация налоговых накладных

Любому относительно активному пользователю ПК известно, что новые программы, только поступившие в эксплуатацию, практически всегда содержат в себе определенные недоработки, требующие устранения. Кроме того, со временем возникает необходимость в актуализации и обновлении некоторых элементов таких программ. Подобные задачи, как правило, решаются при помощи разработки соответствующих мини-программ, именуемых обновлениями, или патчами (от англ. — «заплатка»), в результате установки которых обновляемая программа обзаводится новой версией.

В нашем случае возникла аналогичная задача. За относительно короткий промежуток времени, прошедший с момента выхода нашей предыдущей статьи по данному вопросу (см. ее в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 31), появилось довольно много новых проблем и информации. Причем особенность последней заключается в том, что изложить подобные сведения в отрыве от основного материала практически невозможно. Таким образом, в данном номере мы представляем вашему вниманию новую версию нашей статьи, учитывающую появившиеся вопросы, разъяснения ГНСУ и перспективные изменения в законодательстве.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Какие налоговые накладные регистрируются

Регистрировать в Едином реестре налоговых накладных необходимо налоговые накладные, в которых сумма НДС в одной накладной в момент выписки превышает 10 тыс. грн. (т. е. при поставке товаров/услуг на сумму свыше 60 тыс. грн. с учетом НДС), кроме тех налоговых накладных, оба экземпляра которых остаются у поставщика (о чем подробнее см. ниже). Здесь следует выделить несколько важных моментов.

1. При нескольких частичных поставках/предоплатах в течение дня по одному договору превышение указанного предела с целью регистрации следует отслеживать по каждой отдельной налоговой накладной, составляемой на каждую частичную поставку/предоплату. Радует, что в настоящее время правильность такого подхода подтверждает и ГНСУ (см. Налоговую консультацию № 127). При этом, несмотря на то что ГНСУ высказалась лишь о предоплате, в ситуации с частичными поставками должен действовать аналогичный принцип. Напомним, что в недавнем прошлом налоговики неправомерно настаивали на составлении налоговой накладной на общую сумму предоплат, поступивших в течение дня по одному договору. Причем в таком случае, если сумма НДС в ней превышала регистрационный критерий, то ее следовало внести в Единый реестр налоговых накладных (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 10, с. 25). В свою очередь, в представленной выше консультации ГНСУ дала понять, что плательщики могут применять любой из двух вариантов.

2. Регистрировать налоговые накладные необходимо лишь при превышении данного критерия (формально, хотя бы на одну копейку), поэтому, даже если сумма НДС в одной налоговой накладной составляет ровно 10 тыс. грн., вносить ее в Единый реестр налоговых накладных не нужно (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22), более того, как свидетельствует практика, сервер ГНСУ в общем случае их не принимает.

3. Налоговые накладные, составленные на льготируемые или «нулевые» поставки, по общему правилу регистрировать не нужно (исключение составляют поставки импортных и/или подакцизных товаров, о чем см. далее).

4 . Сводные налоговые накладные подлежат регистрации в Едином реестре налоговых накладных в общем порядке. Заметьте: решение о составлении сводных накладных каждый налогоплательщик принимает исключительно на свое усмотрение, но при условии, что поставки имеют непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем. Таким образом, если указанные условия соблюдаются, но поставщик желает составлять «обычные» налоговые накладные, то обязать его составлять сводные накладные налоговики не вправе. Данный вывод особенно актуален в связи с тем, что на практике подобные требования все же встречаются. При этом интерес налоговиков в этом случае объясним: ввиду того что в таких накладных отражается объем поставок за определенный промежуток времени, вероятность того, что сумма НДС в них достигнет критерия обязательной регистрации, существенно повышается.

Сроки для регистрации сводных налоговых накладных необходимо исчислять в общем порядке: с момента составления такой накладной (а не с момента поставки соответствующих товаров/услуг). Кроме того напоминаем, что налоговики требуют расшифровывать в графе 3 таких накладных номенклатуру поставленных товаров/услуг, а в графе 2 напротив каждой позиции проставлять дату выписки налоговой накладной (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). При этом очевидно: если имели место поставки импортного/подакцизного товара, то напротив таких товарных позиций в графе 4 необходимо указывать их код УКТ ВЭД. Также не лишней будет информация о том, что при возвратах в течение месяца выписывать расчет корректировки к сводной налоговой накладной не нужно — такие возвраты отражаются в ней свернуто (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). В связи с этим очевидно, что такие возвраты будут снижать регистрационный критерий сводной налоговой накладной.

5. Сумма НДС в налоговой накладной с целью ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных имеет значение исключительно на дату составления такой накладной. При этом период ее отражения в составе налогового кредита значения не имеет. В этой связи существенную актуальность приобретает недавнее разъяснение ГНСУ, в котором налоговики заключили, что запоздавшие налоговые накладные разрешается включать в налоговый кредит в периоде их получения (однако в течение 365/60 календарных дней, с чем мы однако не согласны) без документального подтверждения такой запоздалости (см. Налоговую консультацию № 127). Таким образом, если налоговая накладная составлена в декабре 2011 года с суммой НДС в ней 50 тыс. грн. (на поставку «обычного» товара), то включить ее в налоговый кредит, например, в июне 2012 года можно без регистрации — даже несмотря на то, что на момент формирования налогового кредита сумма НДС в такой накладной подпала под критерий обязательной регистрации.

Регистрации в Едином реестре налоговых накладных также подлежат налоговые накладные, составленные на поставки подакцизных и импортных товаров (кроме тех, оба экземпляра которых остаются у поставщика) вне зависимости от суммы НДС в них, в том числе при «нулевых» и льготных поставках (об этом см. в Единой базе налоговых знаний, раздел 130.22).

При этом заметьте: регистрация налоговых накладных требуется в том числе и при бесплатной передаче таких товаров. Регистрировать при этом необходимо лишь ту налоговую накладную, которая передается покупателю, — т. е. на нулевую стоимость*. В свою очередь, налоговую накладную, составленную на обычную стоимость (с признаком «12» в ее верхней части), вносить в Единый реестр налоговых накладных не нужно, поскольку оба ее экземпляра остаются у поставщика (п. 4 Порядка № 1246, Единая база налоговых знаний, раздел 130.22). При этом обращаем внимание: несмотря на то что нерегистрация такой налоговой накладной непосредственно не влечет негативных налоговых последствий для сторон хозяйственной операции, данный факт потенциально может привести к наложению административного штрафа по ст. 163¹ КУоАП (см. об этом подробнее в последнем разделе данной статьи).

* Об особенностях заполнения налоговых накладных в этом и прочих случаях см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 35, с. 10; № 8.

Далее выделим некоторые особенности в разрезе указанных поставок. Так, если осуществляется поставка:

1. Подакцизных товаров (в том числе произведенных, приобретенных или полученных до 01.01.2012 г.). Если в пределах одной налоговой накладной содержится как подакцизный, так и «обычный» товар, то такую накладную необходимо регистрировать общей суммой, а не только в ее «подакцизной» части (также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). Такое же правило действует при одновременной поставке отечественного и импортного товара (см. наше мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 90, с. 26). В то же время напоминаем, что при заполнении накладной код УКТ ВЭД в ее графе 4 следует вносить лишь в подакцизных и импортных товарных позициях (см. письмо ГНСУ от 29.12.2011 г. № 10768/7/15-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 42).

Кроме того, определенного внимания заслуживает ситуация, когда поставляется не сам подакцизный товар, а продукт его переработки, который на момент поставки не имеет статуса подакцизного. В этом случае, как справедливо отметили налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22), налоговую накладную регистрировать не нужно (также в ее графе 4 не нужно проставлять код УКТ ВЭД), но, очевидно, при условии, что сумма НДС в ней не превышает 10 тыс. грн. и такой товар не является импортным.

2. Товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины (в том числе до 01.01.2012 г.). При этом обращаем внимание: регистрация налоговых накладных необходима при каждой дальнейшей продаже/перепродаже импортных товаров на таможенной территории Украины (причем в графу 4 налоговых накладных, составленных на такие поставки, следует заносить исключительно тот код УКТ ВЭД, который указан в ГТД, — даже если на момент поставки он уже изменился , о чем см. письмо ГНСУ от 15.02.2012 г. № 4621/7/15-3417-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39, с. 11).

Покупатель может узнать о том, что товар импортный, по сопроводительным документам, этикетке и/или маркировке (см. письмо ГНСУ от 29.12.2011 г. № 10768/7/15-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 42) — указание данной информации обязательно (п. 1 ст. 15 Закона Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-XII, ст. 161 ХКУ). В этой связи необходимо выделить несколько рекомендаций.

Во-первых , если в соответствии с указанными источниками информации производитель товара находится за пределами таможенной территории Украины, в то время как поставщик такого товара в налоговой накладной не заполнил графу 4 и/или не зарегистрировал ее в Едином реестре налоговых накладных, то налоговый кредит по такой накладной учесть не выйдет. В подобной ситуации для его отражения придется подать жалобу на поставщика (приложение Д8 к декларации по НДС, о его заполнении см. в последнем разделе данной статьи).

Во-вторых , при покупке товара для определения его отечественного/импортного статуса (с целью проверки правильности заполнения налоговой накладной поставщиком) не стоит ориентироваться лишь на его название: дело в том, что оно может быть заполнено как на украинском, так и на иностранном языке. В качестве наиболее очевидного примера напрашивается пиво: многие его виды, реализующиеся в Украине, имеют иностранные названия, однако если обратиться к указанным выше источникам информации, окажется, что в большинстве своем оно произведено в Украине.

В-третьих , по формальным признакам регистрировать в Едином реестре налоговых накладных необходимо и те накладные, которые составлены на поставки товара отечественного производства, возвращаемого на таможенную территорию Украины в режиме реимпорта или импорта. Связан данный факт с тем, что п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ говорит о товарах, ввезенных на таможенную территорию Украины (а не произведенных за ее пределами). В то же время по сопроводительным документам, этикетке и/или маркировке такие товары будут проходить как отечественные, в связи с чем покупатель лишен возможности проверить отечественный/импортный статус таких товаров. Для разъяснения этой ситуации остается ожидать консультаций налоговиков.

В-четвертых , на практике также случается, что сам производитель затрудняется определить импортный/отечественный статус товара (об этом вопросе см. отдельную статью данного номера на с. 25). Например, если он изготовлен одновременно из отечественного и импортного сырья, произведен путем переработки импортного товара, рассортирован на территории Украины без переработки и т. п. В связи с этим, если поставщик ошибся при определении такого статуса (не заполнив при этом графу 4 налоговой накладной и/или не включив ее в Единый реестр налоговых накладных), то, по нашему мнению, покупатель не должен лишаться права на налоговый кредит по такой накладной (при условии соблюдения прочих условий для его формирования). Данный вывод обусловлен, как минимум тем, что у покупателя отсутствует возможность контроля за правильностью действий поставщика по определению им отечественного/импортного статуса товара. Несмотря на это, не исключено, что налоговики займут иную позицию, особенно учитывая то, что формальные основания для непризнания налоговой накладной в описанной ситуации есть.

Кроме того, не лишним будет напомнить, что если импортные товары используются при поставке работ/услуг, регистрировать налоговые накладные на такие поставки не нужно — конечно, при условии, что (а) импортный товар не выделен в накладной отдельно и (б) сумма НДС в накладной не превышает 10 тыс. грн. (см. наше мнение в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 90, с. 26). Что важно, данный вывод в части услуг подтвердили и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22).

Налоговые накладные по сделкам, которые начинают соответствовать указанным выше критериям уже после их выписки, в результате изменения цены/количества/номенклатуры поставляемых товаров/услуг (п. 3 Порядка № 1246), необходимо также регистрировать в Едином реестре налоговых накладных. Данное правило распространяется на все налоговые накладные независимо от даты их составления, в том числе, если: (а) в момент составления такая накладная не подлежала регистрации, (б) на дату составления расчета корректировки у плательщика, в связи с НДС-перерегистрацией, уже другой номер свидетельства НДС (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22).

Кроме того, при регистрации таких накладных важно учитывать существенный аспект, о котором недавно высказались налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22): при регистрации налоговых накладных, составленных до 16.12.2011 г. (такая необходимость может возникнуть в связи с составлением к ней расчета корректировки), следует использовать формат документа, утвержденный приказом № 969, причем по отношению как к накладной, так и к расчету корректировки. Таким образом, если следовать данному разъяснению, то, например, при формировании в OPZ налоговой накладной (составленной до 16.12.2011 г.) и расчета корректировки к ней с целью регистрации данных документов в Едином реестре налоговых накладных необходимо использовать электронные формы J1201003 и J1201203 соответственно. В то же время следует сделать несколько замечаний.

1 . Формально, подобный порядок некорректен, так как на данный момент Приказ № 969 уже не действует. По нашему мнению, в подобном случае более правильным является направление на регистрацию налоговой накладной по старой форме (J1201003), а расчета корректировки — по новой (J1201204).

2. Насколько нам известно, в настоящий момент регистрация старых налоговых накладных и расчетов корректировки к ним производится без проблем, но с учетом определенных особенностей, о которых см. в отдельном разделе данной статьи «Проблема регистрации расчетов корректировки к старым налоговым накладным».

3. В вопросах составления расчетов корректировки по импортным и подакцизным позициям к налоговым накладным, составленным до 06.08.2011 г. (дата вступления в силу Закона № 3609), налоговики настаивают на внесении в них соответствующих кодов УКТ ВЭД (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). В связи с этим при следовании указанной выше консультации ГНСУ образуется проблема. Как известно, в форме расчета корректировки, утвержденной приказом № 969, графа для внесения кода УКТ ВЭД отсутствует. По этой причине при формировании такого расчета код УКТ ВЭД логичнее всего указывать в его графе 3 (см. письмо ГНАУ от 08.09.2011 г. № 24316/7/15-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77, с. 16).

В то же время, если последовать более корректному порядку и использовать для регистрации новую форму расчета корректировки (в частности, J1201204), проблема с указанием в нем кода УКТ ВЭД исчерпывается.

Какие расчеты корректировки регистрируются

Как известно, регистрироваться в Едином реестре налоговых накладных должны и расчеты корректировки: в этом случае в верхней части оригиналов таких документов в поле «Включено до ЄРПН» также проставляется отметка «Х». Регистрация расчетов корректировки требуется в двух случаях (п. 3 Порядка № 1246):

1 . Расчет корректировки выписывается к налоговой накладной, уже зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных, даже если после корректировки такая накладная перестает отвечать критериям п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Например, 24.04.2012 г. поставщик составил налоговую накладную с суммой НДС 12 тыс. грн. Во исполнение предписаний п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ она была зарегистрирована. В дальнейшем объем поставки был откорректирован, после чего сумма НДС в такой накладной снизилась до 8 тыс. грн. При этом, несмотря на то что сумма НДС в налоговой накладной перестала соответствовать критерию обязательной регистрации, расчет корректировки к ней все равно придется внести в Единый реестр налоговых накладных.

2 . Расчет корректировки выписывается к налоговой накладной независимо от даты ее составления по сделке, которая после корректировки (в том числе исключительно при изменении номенклатуры) начинает соответствовать критериям п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (за исключением расчетов корректировки, оба экземпляра которых остаются у поставщика). Причем заметьте, что сначала в Единый реестр налоговых накладных включается налоговая накладная, а уже затем расчет корректировки к ней. В то же время, как уже отмечалось, реализация данного правила имеет свои особенности, о чем см. в отдельном разделе данной статьи.

2.1 . Регистрация расчета корректировки необходима и тогда, когда в момент составления налоговой накладной она не подлежала регистрации, а после «уменьшающей» корректировки такая накладная начала подпадать под обновленные критерии регистрации (также см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 25). Например, при составлении налоговой накладной 28.12.2011 г. сумма НДС в ней составляла 16 тыс. грн., а после корректировки 07.05.2012 г. сумма НДС уменьшилась до 12 тыс. грн. — в таком случае расчет корректировки подлежит включению в Единый реестр налоговых накладных.

2.2 . Также регистрация нужна при составлении расчета корректировки к налоговой накладной, показатели которой уже корректировались, в результате чего она начинает соответствовать критерию обязательной регистрации (по сумме НДС и/или номенклатуре). В таком случае, по разъяснениям налоговиков (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22), необходимо зарегистрировать все три документа, причем в такой последовательности:

— налоговую накладную;

— первый расчет корректировки;

— второй расчет корректировки.

2.3. Следует еще раз обратить внимание на то, что с целью регистрации расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных значение имеет исключительно итоговая сумма НДС по сделке. В свою очередь, сумма НДС в самом расчете корректировки на регистрацию не влияет. Например, если осуществляется уменьшающая корректировка на сумму НДС свыше 10 тыс. грн., но при этом после такой корректировки налоговая накладная не подпадает под критерии обязательной регистрации — ни расчет корректировки, ни налоговую накладную регистрировать не нужно. Данному моменту уделено особое внимание, поскольку есть вероятность, что налоговики будут требовать регистрации таких документов (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22), что, разумеется, неправомерно.

2.4 . Отдельного внимания заслуживает вопрос о распространении указанного выше порядка на корректировку номенклатуры. Он обусловлен тем, что п. 3 Порядка № 1246 говорит исключительно о корректировке объемов поставки и умалчивает об изменении номенклатуры. По всей видимости, данный факт вызван невнимательностью чиновников и на порядок регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в связи с изменением номенклатуры влиять не должен: в таких ситуациях следует применять общие правила, с чем также соглашается и ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22).

Изменение номенклатуры приводит к необходимости регистрации налоговой накладной и расчета корректировки к ней в четырех случаях:

а) если налоговая накладная, к которой составляется расчет корректировки, уже была зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных;

б) если в момент составления налоговой накладной сумма НДС в ней не соответствовала критерию обязательной регистрации, а на момент составления расчета корректировки (при изменении номенклатуры без затрагивания суммы поставки) подпадает под него. Например, в декабре 2011 г. была составлена налоговая накладная с суммой НДС 12 тыс. грн. В мае 2012 г. осуществляется корректировка номенклатуры. В этом случае, несмотря на то что сумма поставки не изменяется, поставщику придется зарегистрировать и налоговую накладную, и расчет корректировки;

в) если расчет корректировки составляется к налоговой накладной, содержащей импортные и/или подакцизные товарные позиции, в том числе если такая корректировка затрагивает исключительно позиции с отечественным неподакцизным товаром (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22);

г) если отечественные неподакцизные товарные позиции налоговой накладной в результате изменения номенклатуры заменяются импортными и/или подакцизными.

Далее представим изложенную информацию в наглядной форме:

Таблица 1

Регистрация налоговых накладных/расчетов корректировки, связанная
с корректировкой объемов поставки и/или номенклатуры

Подытожим представленную информацию о подлежащих регистрации налоговых накладных и расчетах корректировки при помощи следующего рисунка:

Рис. 1. Документы, подлежащие регистрации в Едином реестре налоговых накладных

Что не нужно регистрировать в Едином реестре налоговых накладных

Среди документов, которые не нужно вносить в Единый реестр налоговых накладных, необходимо выделить следующие:

1) налоговые накладные, в которых сумма НДС не превышает 10 тыс. грн. (в том числе соответствует этой сумме), за исключением поставок подакцизных и импортных товаров. Данное правило действует даже в том случае, если за день во исполнение одного договора произошло несколько частичных поставок/предоплат (с суммой НДС в каждой налоговой накладной менее или ровно 10 тыс. грн.), даже если суммарное значение НДС в составленных на такие операции накладных превысило 10 тыс. грн.;

2) налоговые накладные (расчеты корректировки), все экземпляры которых остаются у поставщика (покупателя — в случае с услугами от нерезидента), даже если поставляется импортный или подакцизный товар. Речь идет о налоговых накладных (а также, в определенных случаях, расчетах корректировки), выписанных:

а) на условную поставку;

б) на сумму превышения обычной цены над фактической;

в) неплательщикам НДС;

г) по итогам дня*;

д) на обычную стоимость при бесплатной поставке. Напоминаем, что в такой ситуации НН составляются на нулевую и обычную стоимость. При этом последнюю регистрировать не нужно, даже если передавался импортный/подакцизный товар;

е) на получение облагаемых НДС услуг от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины (напоминаем, что согласно п. 208.2 НКУ в таком случае налоговая накладная составляется в одном экземпляре), о чем также см. в Единой базе налоговых знаний (130.22);

ж) в прочих ситуациях , перечисленных в п. 8 Порядка № 1379;

3) налоговые накладные (расчеты корректировки), составленные на льготируемые или «нулевые» поставки, за исключением поставок подакцизных и импортных товаров (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22);

4) налоговые накладные (расчеты корректировки), составленные на поставку работ/услуг с использованием импортных/подакцизных товаров (с этим выводом в части услуг с использованием импортных товаров соглашаются и налоговики), при условии, что сумма НДС в них не превышает 10 тыс. грн. и импортный/подакцизный товар не выделен в накладной (расчете корректировке) отдельной строкой.

* Напоминаем, что ГНСУ изменила свой подход к заполнению налоговых накладных по итогам дня (причем на диаметрально противоположный): теперь налоговики требуют в гр. 3 налоговой накладной разбивать товары на группы по признаку: «обычные» и подакцизные/импортные (по каждому коду). При этом в части последних напротив каждой группы подакцизных/импортных товаров в графе 4 следует указывать соответствующий ей код УКТ ВЭД (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21).

Подведем итог представленной информации в наглядной форме:

Рис. 2. Документы, не подлежащие регистрации в Едином реестре налоговых накладных

Сроки регистрации в Едином реестре налоговых накладных

Как известно, в настоящее время для регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки предусмотрен срок в 20 календарных дней, который начинает отсчитываться со следующего календарного дня после их составления (п. 201.10 НКУ). При этом учтите: если последний день указанного срока выпадает на выходной или нерабочий день, то на следующий рабочий день он не переносится (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22).

Направить соответствующий документ на регистрацию в Единый реестр налоговых накладных можно в пределах операционного дня, который длится с 0 до 23 часов (п. 2 Порядка № 1246). Что касается промежутка времени с 23 часов до 0, то в нем регистрация не производится (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22).

С учетом изложенной информации приведем пример. Если налоговая накладная (или расчет корректировки) составлена 23.05.2012 г., то она должна быть направлена в Единый реестр налоговых накладных до 23 часов 12.06.2012 г. Если же накладная (расчет корректировки) составляется 21.05.2012 г., то направить ее на регистрацию лучше всего до 23 часов 08.06.2012 г. (поскольку 20-й день выпадает на воскресенье).

Кроме того, считаем важным предоставить совет, который особенно пригодится тем, кто впервые сталкивается с Единым реестром налоговых накладных: не стоит затягивать регистрацию налоговых накладных (расчетов корректировки) до последнего дня, поскольку исходя из существующей практики далеко не всем удается произвести ее с первого раза. Причем часто причины этого сокрыты не в плательщиках, а в особенностях программного обеспечения и недоработках технологии. Если же срок для регистрации все-таки пропущен, то наиболее очевидным выходом из ситуации будет подача жалобы на поставщика. Кроме того, как вариант, стороны могут оформить возврат с составлением соответствующих первичных документов и расчета корректировки* (зарегистрировать его не выйдет, однако, по нашему мнению, данный факт не лишает поставщика возможности уменьшить налоговые обязательства), после чего отразить новую поставку: на нее придется составить новую налоговую накладную, которую следует зарегистрировать в двадцатидневный срок.

В заключение раздела приоткроем завесу потенциального будущего этого вопроса: в настоящее время к рассмотрению в Верховной Раде Украины готовится Законопроект № 10171, которым предполагается сокращение срока для регистрации в Едином реестре налоговых накладных до 15 календарных дней.

Процедура регистрации и подтверждения сведений из Единого реестра налоговых накладных

Перед тем как плательщик сможет зарегистрировать налоговую накладную, ему нужно:

1) обзавестись необходимым программным обеспечением. Как правило, для этой цели подходит любое ПО, используемое для формирования/предоставления отчетности в электронном виде;

2) приобрести электронную цифровую подпись (далее — ЭЦП);

3) заключить договор с налоговой инспекцией о признании документов в электронном виде (с примерной формой договора можно ознакомиться в приложении 1 к Инструкции № 233). Обращаем внимание: без заключения такого договора подать на регистрацию налоговую накладную не выйдет, о чем также см. в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.22).

Для включения налоговой накладной в Единый реестр налоговых накладных плательщик должен:

1) составить ее при помощи подходящего программного обеспечения;

2) сохранить ее в необходимом формате (*.xml);

3) подписать ее при помощи ЭЦП (первая подпись — бухгалтера/главного бухгалтера или руководителя, вторая — аналог оттиска печати продавца) и зашифровать. В то же время плательщик вправе делегировать право подписи налоговой накладной для целей регистрации в Едином реестре налоговых накладных другому лицу (п. 5 Порядка № 1246). При этом обращаем внимание на то, что лицо, уполномоченное на подпись налоговой накладной, и лицо, чья ЭЦП накладывается на налоговую накладную для целей ее регистрации, должно совпадать (данный вывод косвенно следует из того же п. 5 Порядка № 1246). Кроме того, в поддержку подобного правила в настоящее время высказалась и ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21);

4) в пределах операционного дня (с 0 до 23 часов) (с учетом 20-дневного срока) направить ее в электронном виде в налоговую инспекцию (адрес: zvit@sta.gov.ua). Подтверждением того, что налоговая накладная поступила в почтовый ящик ГНСУ, служит уведомление о получении отчетности. В свою очередь, доказательством регистрации налоговой накладной (или отказа в ней) будет подписанная ЭЦП и зашифрованная квитанция (п. 8 Порядка № 1246), которую плательщик должен получить в течение этого же операционного дня.

* Напоминаем, что даже если такой возврат производится в пределах одного отчетного периода, в отчетности по НДС он отражается развернуто (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 100, с. 25).

Выше был приведен идеальный вариант, в то время как в реальности возможны некоторые отклонения — рассмотрим наиболее частые из них:

1) квитанция из налоговой не пришла — согласно п. 11 Порядка № 1246 в таком случае налоговая накладная считается зарегистрированной, но лишь при условии, что поставщику поступило уведомление о получении отчетности. Подробнее об этом см. далее;

2) пришла квитанция с отказом в регистрации. Согласно п. 9 Порядка № 1246 причиной отказа в регистрации могут быть:

а) ошибки — в таком случае не остается ничего другого, как исправить ошибку и направить налоговую накладную заново;

б) отсутствие сведений о налоговой накладной, к которой подается расчет корректировки, — в данной ситуации следует включить в реестр налоговую накладную, а уже затем и расчет корректировки (п. 3 Порядка № 1246);

в) обнаружение регистрации налоговой накладной с такими же реквизитами. Например, подобная ситуация может иметь место, если в Едином реестре налоговых накладных уже была зарегистрирована налоговая накладная с верными реквизитами, но с ошибкой в суммах. Выходом из данной ситуации может быть составление расчета корректировки к такой налоговой накладной. Подробнее об ошибках при регистрации налоговых накладных см. далее.

Что касается порядка регистрации расчета корректировки, то он аналогичен регистрации налоговых накладных.

В п. 201.10 НКУ указано, что покупатель вправе сверять данные налоговых накладных на соответствие с информацией из Единого реестра налоговых накладных. В этой связи логично, что в Порядке № 1246 присутствуют нормы, позволяющие данное право реализовать, — в частности, покупатель вправе подать запрос в Единый реестр налоговых накладных и получить оттуда соответствующее извлечение. Мы не рекомендуем налогоплательщикам пренебрегать данным правилом, особенно в связи с тем, что довольно часто поставщики проставляют в налоговых накладных отметку об их регистрации, но таковую по тем или иным причинам не осуществляют. Причем, несмотря на то что в таком случае со стороны поставщика имеет место факт обмана, ответственности с покупателя за отражение в учете незарегистрированной налоговой накладной он не снимает, о чем см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 27.03.2012 г. по делу № 2а-1870/7448/11.

Для того, чтобы получить информацию из Единого реестра налоговых накладных, покупателю, так же как и продавцу, необходимо иметь ПК, доступ в Интернет, специальное программное обеспечение, ЭЦП и договор с налоговой о признании электронных документов (см. выше). Причем заметьте: наличие перечисленных выше элементов обязательно, в свою очередь, их отсутствие не является смягчающим обстоятельством в споре с налоговиками (см. уже упоминавшееся определение Харьковского апелляционного административного суда от 27.03.2012 г. по делу № 2а-1870/7448/11).

Запрос подлежит подписанию ЭЦП (первая подпись — бухгалтера/главного бухгалтера или руководителя, вторая — аналог оттиска печати покупателя) и шифрованию, после чего направляется в налоговую (zvit@sta.gov.ua). Не позднее следующего операционного дня плательщику должны направить подписанное ЭЦП и зашифрованное извлечение из Единого реестра налоговых накладных, в котором указывается (п. 13 Порядка № 1246):

1) извлечение с соответствующей информацией — на запрос о налоговой накладной/расчете корректировки;

2) извлечение со сведениями о налоговой накладной и расчете корректировки — на запрос о налоговой накладной, к которой на день поступления запроса зарегистрирован расчет корректировки;

3) извлечение со сведениями о налоговой накладной и расчете корректировки — на запрос о расчете корректировки.

В заключение данного раздела обращаем внимание читателей: указанный выше порядок является единственной законной возможностью покупателя узнать о регистрации налоговой накладной (расчета корректировки) в Едином реестре налоговых накладных. В свою очередь, на практике довольно часто встречаются ситуации, когда покупатели требуют от поставщиков прикалывать к своим экземплярам налоговых накладных квитанции об их регистрации. Должны отметить, что подобные требования не имеют под собой правовой основы, а значит, могут исполняться поставщиками исключительно на собственное усмотрение.

Для лучшего понимания изложенного материала представим его в наглядной форме (с учетом последних разъяснений налоговиков):

Рис. 3. Порядок регистрации и подтверждения сведений из Единого реестра налоговых накладных

Если налоговая накладная выписывается в одном периоде, а регистрируется в другом

Несмотря на кажущуюся простоту вопроса, для ответа на него, как и прежде, существует два подхода. Мы приведем их далее, после чего представим наше мнение, а также потенциальное будущее вопроса.

Для начала изложим позицию, основанную на формальном подходе к действующему законодательству. Как известно, согласно общему правилу поставщик по дате возникновения налоговых обязательств должен составить налоговую накладную и в этот же день предоставить ее покупателю (п. 201.4 НКУ). В то же время п. 201.10 НКУ установлено специальное правило, согласно которому поставщик обязан выдать покупателю накладную после ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных (при этом отразить такую накладную в своих обязательствах поставщик должен уже в периоде ее выписки вне зависимости от даты регистрации). Кроме того, данное правило повторяется и в п. 6.1 Порядка № 1379.

Таким образом, исходя из формального прочтения НКУ поставщик должен выдать налоговую накладную лишь после ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных, а покупатель вправе отразить налоговый кредит в периоде ее получения, который соответствует периоду ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных. При этом покупатель включает налоговую накладную в раздел II Реестра выданных и полученных налоговых накладных этого периода с указанием в его графе 2 фактической информации о периоде ее получения. В таком случае, если периоды составления и получения налоговой накладной не совпадают, то между налоговыми обязательствами поставщика и налоговым кредитом покупателя появится расхождение, однако в данном контексте оно естественно.

Аналогичная логика прослеживалась и в ранних консультациях ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23). Кроме того, наиболее свежие разъяснения налоговиков в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.23) свидетельствуют о том, что они все еще признают этот вариант как один из возможных. При этом, по имеющейся у нас информации, некоторые налоговики на местах настаивают на правомерности применения исключительно этого подхода. В то же время оснований для подобных требований мы не видим.

Теперь представим вашему вниманию второй подход: причем именно его ГНСУ поддерживает еще с осени прошлого года. Последнее мнение чиновников по этому вопросу представлено в Налоговой консультации № 127. В ней налоговики повторили выводы, озвученные ими до этого в Методрекомендациях № 1332 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 3) и письме ГНСУ от 20.12.2011 г. № 9749/7/15-3517 (см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 45). В частности, о том, что налоговая накладная (или расчет корректировки) может быть включена в состав налогового кредита в периоде ее составления (при соблюдении условий для его отражения*), если она будет зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных в течение 20 календарных дней с момента выписки (выдается такая накладная все равно не ранее ее регистрации). При этом в Налоговой консультации, так же как и в указанном декабрьском письме, вероятно, допущена неточность — ведь в п. 201.10 НКУ прямо указано, что двадцатидневный срок для регистрации накладной начинает течь со дня, следующего за ее выпиской. В то же время практике известны случаи, когда налоговики на местах начинали такой отсчет со дня выписки, что, конечно же, неправомерно.

* Напомним, что к таковым, кроме условия о регистрации налоговой накладной, относятся корректность ее заполнения, а также ожидаемое использование предмета покупки в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности.

Позиция ГНСУ достаточно лояльна и, более того, она позволяет избежать образования расхождений между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом контрагентов. Для наглядности представим вывод налоговиков в виде алгоритма:

1) при составлении налоговой накладной, подлежащей регистрации, поставщик обязан:

а) зарегистрировать такую накладную в течение 20 календарных дней, следующих за днем ее выписки;

б) отразить налоговую накладную в обязательствах по НДС в периоде ее составления (такая накладная заносится в раздел I Реестр датой фактического составления);

в) выдать покупателю налоговую накладную после ее регистрации в ЕРНН (при этом законодательство не требует от поставщика предоставлять покупателю доказательства такой регистрации, о чем также см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22);

2) в свою очередь, покупатель:

а) имеет право поставить налоговую накладную в налоговый кредит в периоде ее выписки (при соблюдении условий для его отражения). В графу 2 раздела II Реестра выданных и полученных налоговых накладных покупатель должен внести фактическую дату получения такой накладной — даже несмотря на то, что этот период не будет совпадать с периодом ее составления (он указывается в графе 3 Реестра). Предупреждая опасения читателей, отметим, что во-первых, аналогичный подход был предложен ГНСУ (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23), а во-вторых, OPZ не считает такое несоответствие ошибкой;

б) обязан удостовериться в том, что налоговая накладная была должным образом зарегистрирована с помощью запроса в Единый реестр налоговых накладных. Заметьте, что данное обязательство носит сугубо рекомендательный характер — ведь согласно п. 201.10 НКУ подача запроса в Единый реестр налоговых накладных является правом покупателя, а не обязанностью. Так что если покупатель всецело доверяет поставщику, он может вообще не подавать запрос о регистрации налоговой накладной. В то же время мы не советуем подвергать свой налоговый кредит такому риску. Как свидетельствует практика, многие поставщики проставляют в налоговых накладных отметку о ее включении в Единый реестр налоговых накладных, однако по тем или иным причинам регистрацию не осуществляют. При этом, в дальнейшем, в случае возникновения спора о правомерности формирования налогового кредита факт такого обмана не оправдывает бездеятельность покупателя (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 27.03.2012 г. по делу № 2а-1870/7448/11). Кроме всего прочего, налогоплательщикам следует быть готовыми к следующим явлениям: (1) известны случаи, когда налоговики на местах привязывали право на отражение налогового кредита к факту направления запроса (якобы, если не было запроса по налоговой накладной, то отразить налоговый кредит по ней не получится); (2) некоторые суды настаивают на том, что подача такого запроса является обязанностью покупателя (см. постановление Киевского окружного административного суда от 30.11.2011 г. по делу № 2а-4756/11/1070). Должны отметить, что подобные требования и выводы не соответствуют законодательству.

Если поставщик не зарегистрирует налоговую накладную в двадцатидневный срок, покупатель сможет отразить налоговый кредит на основании жалобы (приложение Д8 к декларации по НДС). О некоторых особенностях ее предоставления в настоящее время см. в последнем разделе данной статьи.

Что касается мнения редакции , то в данном случае мы выражаем солидарность позиции ГНСУ. Несмотря на то что такой подход несколько не стыкуется с формальными предписаниями НКУ, на практике он создает меньше проблем, как налогоплательщикам, так и контролерам, как минимум, в силу отсутствия расхождений между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом. Однако, по нашему мнению, это не означает, что те, кто последовали первому варианту (отразили налоговый кредит в периоде получения налоговой накладной), совершили ошибку: несмотря на то, что консультация налоговиков в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.23) действовала до 16.02.2012 г., мы не думаем, что данный подход неприменим, особенно с учетом того, что в иной, все еще действующей консультации налоговики признают такую возможность (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.23). Возможность подобных действий в определенной степени подтверждается и Налоговой консультацией № 127, в частности, в ее выводе об отражении налогового кредита по «запоздавшим» налоговым накладным: дело в том, что налоговые накладные, составленные в одном отчетном периоде, а зарегистрированные и выданные покупателю в другом, в определенной степени можно считать запоздавшими. В этой связи напоминаем, что в Налоговой консультации налоговики прямо признали возможность формирования налогового кредита по таким накладным в периоде получения без документального подтверждения запоздалости, но лишь в пределах 365/60 календарных дней с момента их составления (с последним выводом мы однако не согласны, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 89, с. 23).

В заключение еще раз напомним, что в настоящее время к рассмотрению в Верховной Раде Украины готовится Законопроект № 10171. В нем предлагается заменить предписания п. 201.10 НКУ о том, что поставщик обязан выдать налоговую накладную после ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных. В результате таких изменений будет иметь место следующее правило: поставщик обязан выдать покупателю налоговую накладную и (!) зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. Таким образом, существует высокая вероятность того, что в будущем представленная проблема будет решена: поставщик будет обязан выдать налоговую накладную по дате ее составления, в том числе до ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных. В свою очередь, покупатель сможет отразить налоговый кредит в периоде получения такой накладной, но при условии, что она будет зарегистрирована в надлежащий срок (напоминаем, что Законопроект № 10171 предусматривает уменьшение срока для регистрации до 15 календарных дней), а также при соблюдении прочих условий для формирования налогового кредита.

Можно ли извлечь из Единого реестра налоговую накладную, зарегистрированную по ошибке?

В частности, речь идет о ситуации, когда налоговая накладная, не подпадающая под критерии обязательной регистрации, была внесена в единый реестр налоговых накладных. Непосредственно исключить из Единого реестра такие накладные нельзя, так как это не предусмотрено ни НКУ, ни Порядком № 1246 — к подобному выводу приходят и налоговики (см. Налоговую консультацию № 127). В то же время, как вариант, можно обнулить такую налоговую накладную при помощи соответствующего расчета корректировки.

При этом должны заметить, подобная «ненужная» регистрация не делает налоговую накладную недействительной и не создает никаких негативных последствий.

Налоговая накладная составлена повторно и включена в Единый реестр налоговых накладных. Как исправить ошибку?

Появление данного вопроса обусловлено следующей ситуацией: на дату возникновения обязательств по НДС поставщик составил налоговую накладную и зарегистрировал ее в Едином реестре налоговых накладных. В свою очередь, по дате второго события плательщик снова составил налоговую накладную, хотя и не должен был этого делать, и также зарегистрировал ее. При этом обе налоговые накладные были отражены в его учете.

При ответе на него мы основывались на одном из разъяснений в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.23). В нем налоговики, как и прежде, пришли к выводу, что подобную ошибку можно исправить с помощью расчета корректировки к ошибочно выписанной накладной (отмечая при этом, что уменьшить обязательства по НДС можно не ранее его подписывания покупателем).

В то же время «по-хорошему», налоговая накладная, выписанная по второму событию, не несет налоговых последствий ни для поставщика (поскольку он отразил обязательства по НДС при составлении налоговой накладной по первому событию), ни для покупателя (т. е. она не может быть основанием для отражения налогового кредита), поэтому исправлять ошибку в декларации, по нашему мнению, логичнее через уточняющий расчет. Тем не менее, если вы воспользуетесь рекомендацией налоговиков, следует учесть следующий момент: если повторно (по второму событию) выписанная налоговая накладная была зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных, то «обнуляющий» расчет корректировки к ней также необходимо зарегистрировать.

При этом, если поставщик оставит все как есть и не будет извлекать накладную из Реестра, то это приведет к возникновению расхождений между информацией в Едином реестре и Реестре выданных и полученных накладных. При выявлении таких расхождений налоговики должны направить поставщику запрос о разъяснении причин их возникновения (п.п. 78.1.1 НКУ). Если же он проигнорирует запрос (в частности, не ответит на него в течение 10 рабочих дней), налоговики получат право на проведение документальной внеплановой выездной проверки. Именно на таком подходе остановилась ГНСУ в Налоговой консультации № 127.

При регистрации налоговой накладной была допущена опечатка

Начать следует с того, что не каждую налоговую накладную, содержащую ошибку, получится зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных. Дело в том, что при приеме документа в Реестр определенные сведения в нем подлежат обязательной проверке. Если они будут содержать явную ошибку (например, недопустимые символы в порядковом номере, индивидуальном налоговом номере, несуществующий код УКТ ВЭД и т. п.), то накладная не будет зарегистрирована и поставщику поступит квитанция о непринятии документа в Единый реестр налоговых накладных (п.п. 1 п. 9 Порядка № 1246). В таком случае ему не остается ничего другого, как исправить ошибку и заново подать налоговую накладную на регистрацию.

В то же время довольно часто встречаются ошибки, которые сервер при регистрации документа выявить не способен (например, числовая ошибка в порядковом номере накладной, номенклатуре, сумме поставки и т. п.). Как же исправить такую ошибку? В Налоговой консультации № 127 ГНСУ при ответе на подобный вопрос заключила, что:

1) налоговая накладная с ошибочными показателями не может быть извлечена из Реестра;

2) поставщик имеет право зарегистрировать правильно оформленную налоговую накладную.

Данные выводы требуют определенных уточнений, представим их по порядку.

1 . Начнем с того, что нивелировать такую накладную все же можно, но не напрямую, а с помощью расчета корректировки, которым поставщик «отминусует» (или подкорректирует) ошибочную поставку. При этом заметьте, что и ошибочная налоговая накладная, и расчет корректировки «в идеале» должны быть отражены в Реестре выданных и полученных налоговых накладных как поставщика, так и покупателя.

2 . Что касается права регистрации правильно оформленной налоговой накладной, то в этой ситуации можно говорить лишь о регистрации новой налоговой накладной (как минимум, с новым порядковым номером), поскольку попытка внесения в Единый реестр налоговых накладных двух налоговых накладных с одинаковыми реквизитами обречена на неудачу, что следует из п.п. 3 п. 9 Порядка № 1246 и Единой базы налоговых знаний (раздел 130.22). В то же время в определенной степени вводит в заблуждение Налоговая консультация № 127, в которой ГНСУ указала, что поставщик в такой ситуации вправе зарегистрировать правильно оформленную налоговую накладную: на наш взгляд, в этом случае все же правильнее говорить о новой налоговой накладной (с новым номером) с правильными показателями.

В заключение стоит отметить, что в правильности регистрации налоговых накладных заинтересованы, в первую очередь, покупатели — ведь если в Едином реестре налоговых накладных будут внесены ложные сведения (не совпадающие с бумажным вариантом), то о налоговом кредите по такой накладной можно забыть. Таким образом, к проверке правильности информации, внесенной в Единый реестр налоговых накладных поставщиком, следует подойти со всей серьезностью и в случае выявления ошибки отразить налоговый кредит на основании жалобы (приложение Д8 к декларации по НДС).

Налоговая накладная не зарегистрирована по ошибке. Нужно ли вносить в Единый реестр расчет корректировки к ней?

Данная ситуация имеет место, если поставщик был обязан зарегистрировать налоговую накладную, однако не сделал этого, после чего составил к ней расчет корректировки. При этом указанная проблема особенно актуальна в части тех накладных, которые составлялись до 06.08.2011 г., когда, напомним, такая регистрация должна была осуществляться в день ее составления.

Как верно отметили налоговики, регистрация расчета корректировки к такой налоговой накладной невозможна (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). В то же время согласно п. 201.10 НКУ незарегистрированная налоговая накладная не освобождает поставщика от обязанности ее включения в обязательства по НДС, а стало быть, и расчет корректировки к ней также должен отразиться в налоговом учете поставщика — причем, по нашему мнению, как в сторону увеличения налоговых обязательств, так и в сторону их уменьшения. В то же время в указанной консультации налоговики высказались о корректировке налоговых обязательств лишь в сторону увеличения, умолчав о возможности их уменьшения, что, на наш взгляд, некорректно.

Что касается покупателя, то его указанный вопрос вообще не затрагивает, так как по незарегистрированной накладной права на налоговый кредит не возникает.

Проблема регистрации расчетов корректировки к старым налоговым накладным

Данная проблема не зря помещена в отдельный раздел, поскольку с ней сталкивалось и сталкивается в настоящее время значительное число налогоплательщиков. Напомним ее содержание.

Наверное, всем известно правило, установленное п. 3 Порядка № 1246: если расчет корректировки выписывается к налоговой накладной (которая в момент оставления не подлежала регистрации), после чего она начинает соответствовать критериям п. 11 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то в Едином реестре налоговых накладных придется зарегистрировать сначала такую накладную, а затем и расчет корректировки к ней. В то же время с самого начала при выполнении данного предписания по отношению к старым накладным у плательщиков возникали проблемы, связанные в основном с «сыростью» технологии. В настоящий момент данная проблема в определенной степени разрешена.

По устным разъяснениям налоговиков, для регистрации старых налоговых накладных и расчетов корректировки к ним необходимо:

1) направить на регистрацию соответствующие налоговые накладные (при этом напоминаем, что, по мнению налоговиков, необходимо использовать те электронные формы, которые действовали на момент составления налоговой накладной). Вполне вероятно, что в таком случае плательщику поступит ответ о непринятии документа — обращать на него внимания не стоит;

2) затем, до истечения операционного дня, на регистрацию следует направить соответствующие расчеты корректировки. Причем, как уже отмечалось, налоговики настаивают на использовании старых электронных форм и при регистрации расчетов корректировки. В то же время, на наш взгляд, корректнее использовать расчеты корректировки по новой форме — такие действия, кроме всего прочего, помогают разрешить проблему с указанием в них кода УКТ ВЭД (если в нем есть необходимость);

3) после совершения указанных действий плательщику должна поступить квитанция о принятии документов в Единый реестр налоговых накладных.

Если же зарегистрировать расчет корректировки и налоговые накладные не получится, то покупателю не останется ничего другого, как подать жалобу на поставщика (приложение Д8 к декларации). В то же время некоторым может показаться, что покупатель вправе подать такую жалобу при невыдаче, нарушении порядка заполнения и/или регистрации исключительно налоговой накладной. Развеять подобные сомнения могут разъяснения налоговиков, в которых они прямо признавали такую возможность (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).

При этом обращаем внимание читателей: приведенные действия актуальны лишь в контексте «увеличивающего» НДС расчета корректировки. Если же речь заходит об уменьшении стоимости поставки, покупателю необходимо уменьшить налоговый кредит уже в периоде возврата товара/оплаты независимо от факта составления и регистрации расчета корректировки, что в настоящее время подтверждено и налоговиками (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 15, с. 18).

Кроме того, мы считаем, что поставщик в случае уменьшения стоимости поставки может уменьшить обязательства по НДС также вне зависимости от факта регистрации расчета корректировки — причем «в идеале» в таком случае уменьшение налоговых обязательств поставщика и налогового кредита покупателя должно отразиться в одном отчетном периоде. В то же время не исключено, что налоговики будут требовать наличия расчета корректировки, подписанного покупателем и зарегистрированного в Едином реестре налоговых накладных.

Регистрация налоговых накладных с кодом УКТ ВЭД, в котором меньше 10 знаков

Как известно, в настоящее время при поставке импортных (как импортером, так и при каждой следующей перепродаже) и подакцизных товаров в графе 4 необходимо указывать их код УКТ ВЭД. При этом в своих разъяснениях налоговики признавали тот факт, что код УКТ ВЭД в определенных Инструкцией № 307 ситуациях может состоять менее чем из 10 цифр (см. письмо ГНСУ от 29.12.2011 г. № 10768/7/15-3117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 42, «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 45, с. 14).

В то же время на практике зарегистрировать налоговую накладную с таким сокращенным кодом невозможно. К сожалению, в данном случае не остается ничего другого, как самостоятельно подбирать недостающие цифры кода УКТ ВЭД — на таком порядке в своих устных разъяснениях настаивают и налоговики. И это несмотря на то, что в уже упоминавшемся письме ГНСУ от 15.02.2012 г. № 4621/7/15-3417-20 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39, с. 11) контролеры прямо указали на то, что в графе 4 должен фигурировать исключительно код товара из ГТД (в том числе, если он содержит менее 10 знаков).

При этом каждому, кто сталкивался с классификацией товаров согласно УКТ ВЭД, должно быть очевидно, что при реализации данного подхода очень легко допустить ошибки, которые могут привести к потере покупателем налогового кредита. В связи с этим надеемся, что налоговики в ближайшее время приведут свое программное обеспечение в соответствие с нормативно-правовой базой, или, как минимум, предложат более реальный выход из ситуации.

Что касается покупателей, не желающих остаться без налогового кредита, то можем посоветовать лишь следующее: при очевидном несоответствии кода УКТ ВЭД в налоговой накладной отразить налоговый кредит следует на основании жалобы (приложение Д8 к декларации по НДС).

Кроме того, не исключен и более рискованный вариант: просить поставщиков подавать на регистрацию налоговые накладные с сокращенным кодом УКТ ВЭД, после чего прикладывать квитанцию о невозможности регистрации к экземпляру накладной покупателя. Причем в качестве оснований для отражения в учете такой накладной следует ссылаться на указанные выше разъяснения и Инструкцию № 307, в которых признавалось, что код УКТ ВЭД может состоять менее чем из 10 цифр. В то же время данный порядок не основан на законодательстве, в силу чего пользоваться им мы не рекомендуем. Более того, доказать свою правоту на основании квитанции о непринятии будет достаточно проблематично.

Квитанция о регистрации пришла с опозданием или вовсе не пришла

Как многим известно, в п. 11 Порядка № 1246 установлено, что квитанция о регистрации (или отказе в регистрации) должна поступить поставщику в течение операционного дня (в частности, до 23 часов), в котором налоговая накладная (расчет корректировки) была направлена на регистрацию. Если же квитанция не поступит или поступит в течение следующего операционного дня, в том числе если это будет квитанция о непринятии документа в Единый реестр налоговых накладных, то такая накладная (расчет корректировки) считается зарегистрированной. С этим в Единой базе налоговых знаний (раздел 130.22) соглашаются и налоговики. В то же время реализация данного правила требует уточнения, для чего необходимо вспомнить основы регистрации в Едином реестре налоговых накладных.

В соответствии с п. 8 Порядка № 1246 в качестве подтверждения регистрации налоговой накладной или расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных поставщику служит соответствующая квитанция. Это верно, но лишь отчасти. На самом деле, такая квитанция будет вторым документом (!), который получит поставщик в ответ на направление накладной (расчета корректировки) в Единый реестр налоговых накладных.

Первым же документом , поступающим в ответ на направление накладной (расчета корректировки) в Единый реестр налоговых накладных, является так называемое уведомление о получении отчетности. В нем указывается, что соответствующий документ поступил в почтовый ящик налоговой службы.

Исходя из сказанного в реализации предписания п. 11 Порядка № 1246 теоретически возможны несколько вариантов:

1) поставщик получил квитанцию о непринятии налоговой накладной (расчета корректировки) в течение следующего операционного дня, однако при условии, что уведомление о принятии отчетности было получено в течение операционного дня — в таком случае накладная (расчет корректировки) должна считаться зарегистрированной;

2) поставщик получил уведомление о получении отчетности, но не получил квитанцию — в таком случае налоговая накладная (расчет корректировки) должна считаться зарегистрированной;

3) поставщик не получил уведомление о получении отчетности (и соответственно квитанцию) — в таком случае налоговая накладная (расчет корректировки) не будет считаться зарегистрированной (хотя бы потому, что у поставщика не будет документа, подтверждающего направление налоговой накладной/расчета корректировки на регистрацию).

Для лучшего понимания представим изложенную информацию в виде простой таблицы:

Таблица 2

Связь регистрации налоговой накладной с моментом поступления уведомления и квитанции от органов ГНС и содержанием квитанции

Регистрация налоговой накладной филиалом

В соответствии с п. 201.8 НКУ право на составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным плательщиками НДС. В то же время если филиалы и прочие обособленные подразделения плательщика НДС самостоятельно осуществляют поставку товаров/услуг, то плательщик НДС может делегировать им право на выписку налоговых накладных (п. 1 Порядка № 1379).

Для этого плательщик должен присвоить каждому филиалу или обособленному подразделению отдельный числовой номер и подать в свою налоговую инспекцию уведомление по форме, приведенной приложении 2 к Порядку № 1492. Причем в таком случае регистрировать налоговые накладные должны филиалы (обособленные подразделения), с чем соглашаются и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). Кроме того, налоговики отмечают, что с этой целью плательщик должен получить дополнительные ЭЦП:

1) ЭЦП должностного лица филиала, которое будет подписывать налоговые накладные (п. 5 Порядка № 1246);

2) ЭЦП, являющуюся аналогом печати продавца.

Последствия отсутствия регистрации в Едином реестре налоговых накладных

Сразу же отметим, что для поставщика последствия отсутствия налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных носят куда менее негативный характер, нежели для покупателя. Так, если поставщик не зарегистрирует налоговую накладную, покупатель может подать на него жалобу (п. 201.10 НКУ). При этом максимум, что грозит поставщику, — это внеплановая выездная проверка налоговиков (исключительно по данному вопросу) и админштраф согласно ст. 163¹ КУоАП (от 5 до 10 нмдг). Практика свидетельствует о том, что именно по этой статье налоговики пытаются штрафовать налогоплательщиков в случае нерегистрации налоговых накладных. В то же время на данный момент некоторые суды (но далеко не все!) не признают в подобных действиях состава правонарушения, предусмотренного ст. 163¹ КУоАП (постановление Ленинского районного суда г. Запорожье от 06.02.2012 г. по делу № 3-3310/11, постановление Орджоникидзевского районного суда г. Запорожья от 20.01.2012 г. по делу № 3-20/12). Кроме того, в определенных ситуациях суды признают в таких действиях состав правонарушения, однако в силу его малозначительности ограничиваются устными замечаниями (см. постановление Червонозаводского районного суда г. Харькова от 22.08.2011 г. по делу № 3-2866/11, постановление Ленинского районного суда г. Запорожья от 07.12.2011 г. по делу № 3-3220/11).

В соответствии с п. 201.10 НКУ отсутствие факта регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных лишает покупателя права на налоговый кредит по такой накладной. Исправить положение дел покупатель может исключительно при помощи жалобы на поставщика — приложения Д8 к декларации по НДС (с приложением копий необходимых первичных документов). Важно при этом отметить, что в Налоговой консультации № 127 во время разъяснения вопроса о составлении такой жалобы налоговики не настаивали на приложении к ней документального подтверждения обращения к поставщику с требованием выдать налоговую накладную и факта отказа в такой выдаче (об этом в свое время говорилось в Единой базе налоговых знаний, раздел 130.25). Подробно о составлении жалобы и ее отражении в учете см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 13, с. 16.