Реєстрація податкових накладних

Реєстрація податкових накладних

Будь-якому відносно активному користувачу ПК відомо, що нові програми, які тільки-но надійшли в експлуатацію, практично завжди містять в собі певні недоробки, що потребують усунення. Крім того, з часом виникає необхідність в актуалізації та оновленні деяких елементів таких програм. Подібні завдання, як правило, вирішуються за допомогою розроблення відповідних міні-програм, що іменуються оновленнями або патчами (від англ. — «латка»), у результаті встановлення яких отримуємо нову версію оновлюваної програми.

У нашому випадку виникло аналогічне завдання. За відносно короткий проміжок часу, що минув з моменту виходу нашої попередньої статті з цього питання (див. її в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 31), з'явилося досить багато нових проблем та інформації. Причому особливість останніх полягає в тому, що викласти подібні відомості окремо від основного матеріалу практично неможливо. Отже, у цьому номері пропонуємо вашій увазі нову версію статті, де враховано запитання, що з'явилися, роз'яснення ДПСУ та перспективні зміни в законодавстві.

Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Які податкові накладні реєструються

Реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних необхідно податкові накладні, в яких сума ПДВ в одній накладній у момент виписки перевищує 10 тис. грн. (тобто при постачанні товарів/послуг на суму понад 60 тис. грн. з урахуванням ПДВ), крім тих податкових накладних, обидва примірники яких залишаються в постачальника (про що докладніше див. далі). Тут слід виділити кілька важливих моментів.

1. При декількох часткових постачаннях/передоплатах протягом дня за одним договором перевищення зазначеної межі з метою реєстрації слід відстежувати за кожною окремою податковою накладною, що складається на кожне часткове постачання/предоплату. Радує, що сьогодні правильність такого підходу підтверджує і ДПСУ (див. Податкову консультацію № 127). При цьому, незважаючи на те, що ДПСУ висловилася лише про передоплату, у ситуації з частковим постачанням має діяти аналогічний принцип. Нагадаємо, що в недавньому минулому податківці неправомірно наполягали на складанні податкової накладної на загальну суму передоплат, що надійшли протягом дня за одним договором: причому в разі, якщо сума ПДВ у ній перевищувала реєстраційний критерій, то її слід було внести до Єдиного реєстру податкових накладних (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 10, с. 25). У свою чергу, у зазначеній вище консультації ДПСУ дала зрозуміти, що платники можуть застосовувати будь-який із двох варіантів.

2. Реєструвати податкові накладні необхідно лише при перевищенні цього критерію (формально, хоча б на одну копійку), тому навіть якщо сума ПДВ в одній податковій накладній становить рівно 10 тис. грн., уносити її до Єдиного реєстру податкових накладних не потрібно (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22), більше того, як свідчить практика, сервер ДПСУ в загальному випадку їх не приймає.

3. Податкові накладні, складені на пільговані або «нульові» постачання, за загальним правилом реєструвати не потрібно (виняток становлять постачання імпортних та/або підакцизних товарів, про що див. далі).

4 . Зведені податкові накладні підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальному порядку. Зверніть увагу: рішення про складання зведених накладних кожен платник податків приймає виключно на власний розсуд, але за умови, що постачання мають безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках з покупцем. Отже, якщо вказані умови дотримуються, але постачальник бажає складати «звичайні» податкові накладні, то зобов'язати його складати зведені накладні податківці не мають права. Цей висновок особливо актуальний у зв'язку з тим, що на практиці подібні вимоги все ж трапляються. При цьому інтерес податківців у цьому випадку зрозумілий: зважаючи на те, що в таких накладних відображається обсяг постачання за певний проміжок часу, імовірність того, що сума ПДВ у них досягне критерію обов'язкової реєстрації, істотно підвищується.

Строки для реєстрації зведених податкових накладних необхідно обчислювати в загальному порядку: з моменту складання такої накладної (а не з моменту постачання відповідних товарів/послуг). Крім того нагадуємо, що податківці вимагають розшифровувати у графі 3 таких накладних номенклатуру поставлених товарів/послуг, а у графі 2 напроти кожної позиції проставляти дату виписки податкової накладної (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21). При цьому якщо мали місце постачання імпортного/підакцизного товару, то напроти таких товарних позицій у графі 4 необхідно вказувати їх код УКТ ЗЕД. Також не зайвою буде інформація про те, що при поверненнях протягом місяця виписувати розрахунок коригування до зведеної податкової накладної не потрібно — такі повернення відображаються в ній згорнуто (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10). У зв'язку з цим очевидно, що такі повернення знижуватимуть реєстраційний критерій зведеної податкової накладної.

5. Сума ПДВ у податковій накладній з метою її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних має значення виключно на дату складання такої накладної. При цьому період її відображення у складі податкового кредиту значення не має. У зв'язку з цим дуже актуальним є нещодавнє роз'яснення ДПСУ, в якому податківці дійшли висновку, що «запізнілі» податкові накладні дозволяється включати до податкового кредиту в періоді їх отримання (однак протягом 365/60 календарних днів, із чим ми проте не згодні) без документального підтвердження такої «запізнілості» (див. Податкову консультацію № 127). Отже, якщо податкову накладну складено в грудні 2011 року із сумою ПДВ у ній 50 тис. грн. (на постачання «звичайного» товару), то включити її до податкового кредиту, наприклад, у червні 2012 року можна без реєстрації — навіть незважаючи на те, що на момент формування податкового кредиту сума ПДВ у такій накладній підпала під критерій обов'язкової реєстрації.

Реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних також підлягають податкові накладні, складені на постачання підакцизних та імпортних товарів (крім тих, обидва примірники яких залишаються в постачальника) незалежно від суми ПДВ у них, у тому числі при «нульових» та пільгових постачаннях (про це див. в Єдиній базі податкових знань розділ 130.22).

При цьому зверніть увагу: реєстрація податкових накладних потрібна в тому числі й при безоплатній передачі таких товарів. Реєструвати при цьому необхідно лише ту податкову накладну, яка передається покупцю, — тобто на нульову вартість*. У свою чергу, податкову накладну, складену на звичайну вартість (з ознакою «12» у її верхній частині), вносити до Єдиного реєстру податкових накладних не потрібно, оскільки обидва її примірники залишаються в постачальника (п. 4 Порядку № 1246, Єдина база податкових знань, розділ 130.22). При цьому звертаємо увагу: незважаючи на те що нереєстрація такої податкової накладної безпосередньо не спричинює негативних податкових наслідків для сторін господарської операції, цей факт потенційно може призвести до накладення адміністративного штрафу за ст. 163¹ КУпАП (див. про це детальніше в останньому розділі цієї статті).

* Про особливості заповнення податкових накладних у цьому та інших випадках див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35, с. 10; № 8.

Далі виділимо деякі особливості в розрізі зазначених постачань. Так, якщо здійснюється постачання:

1. Підакцизних товарів (у тому числі вироблених, придбаних або отриманих до 01.01.2012 р.). Якщо в межах однієї податкової накладної міститься як підакцизний, так і «звичайний» товар, то таку накладну необхідно реєструвати загальною сумою, а не тільки в її «підакцизній» частині (також див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22). Таке саме правило діє при одночасному постачанні вітчизняного та імпортного товару (див. нашу думку в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 26). Водночас нагадуємо, що при заповненні накладної код УКТ ЗЕД до її графи 4 слід уносити лише в підакцизних та імпортних товарних позиціях (див. лист ДПСУ від 29.12.2011 р. № 10768/7/15-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 42).

Крім того, на певну увагу заслуговує ситуація, коли поставляється не сам підакцизний товар, а продукт його переробки, який на момент постачання не має статусу підакцизного. У цьому випадку, як справедливо зазначили податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22), податкову накладну реєструвати не потрібно (також в її графі 4 не потрібно проставляти код УКТ ЗЕД), але, вочевидь, за умови, що сума ПДВ у ній не перевищує 10 тис. грн. та такий товар не є імпортним.

2. Товарів, увезених на митну територію України (у тому числі до 01.01.2012 р.). При цьому звертаємо увагу: реєстрація податкових накладних необхідна при кожному подальшому продажу/перепродажу імпортних товарів на митній території України (причому у графу 4 податкових накладних, складених на такі постачання, слід заносити виключно той код УКТ ЗЕД, який указано у ВМД, — навіть якщо на момент постачання він уже змінився, про що див. лист ДПСУ від 15.02.2012 р. № 4621/7/15-3417-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39, с. 11).

Покупець може дізнатися про те, що товар імпортний, за супровідними документами, етикеткою та/або маркуванням (див. лист ДПСУ від 29.12.2011 р. № 10768/7/15-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 42) — зазначення цієї інформації є обов'язковим (п. 1 ст. 15 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII, ст. 161 ГКУ). У зв'язку з цим необхідно виділити декілька рекомендацій.

По-перше, якщо відповідно до вказаних джерел інформації виробник товару перебуває за межами митної території України, тоді як постачальник такого товару в податковій накладній не заповнив графу 4 та/або не зареєстрував її в Єдиному реєстрі податкових накладних, то податковий кредит за такою накладною врахувати не вдасться. У подібній ситуації для його відображення доведеться подати скаргу на постачальника (додаток Д8 до декларації з ПДВ, про його заповнення див. в останньому розділі цієї статті).

По-друге, при придбанні товару для визначення його вітчизняного/імпортного статусу (з метою перевірки правильності заповнення податкової накладної постачальником) не варто орієнтуватися лише на його назву: річ у тім, що її може бути заповнено як українською, так і іноземною мовами. Як найбільш очевидний приклад напрошується пиво: чимало його видів, що реалізуються в Україні, мають іноземні назви, проте якщо звернутися до вказаних вище джерел інформації, виявиться, що здебільшого його вироблено в Україні.

По-третє, за формальними ознаками реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних необхідно й ті накладні, які складено на постачання товарів вітчизняного виробництва, що повертаються на митну територію України в режимі реімпорту або імпорту. Це пов'язане з тим, що в п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ йдеться про товари, ввезені на митну територію України (а не вироблені за її межами). Водночас за супровідними документами, етикеткою та/або маркуванням такі товари проходять як вітчизняні, у зв'язку з чим покупець позбавлений можливості перевірити вітчизняний/імпортний статус таких товарів. Для роз'яснення цієї ситуації залишається чекати консультацій податківців.

По-четверте, на практиці також трапляється, що самому виробнику важко визначити імпортний/вітчизняний статус товару (про це питання див. окрему статтю цього номера на с. 25): наприклад, якщо його виготовлено одночасно з вітчизняної та імпортної сировини, вироблено шляхом переробки імпортного товару, розсортовано на території України без переробки тощо. У зв'язку з цим, якщо постачальник помилився при визначенні такого статусу (не заповнивши при цьому графу 4 податкової накладної та/або не включивши її до Єдиного реєстру податкових накладних), то, на нашу думку, покупець не повинен позбавлятися права на податковий кредит за такою накладною (за умови дотримання інших умов для його формування). Цей висновок зумовлено, як мінімум, тим, що в покупця відсутня можливість контролю за правильністю дій постачальника з визначення ним вітчизняного/імпортного статусу товару. Незважаючи на це, не виключено, що податківці займуть іншу позицію, особливо враховуючи те, що формальні підстави для невизнання податкової накладної в описаній ситуації є.

Крім того, не зайвим буде нагадати: якщо імпортні товари використовуються при постачанні робіт/послуг, реєструвати податкові накладні на такі постачання не потрібно — звісно, за умови, що (а) імпортний товар не виділено в накладній окремо та (б) сума ПДВ у накладній не перевищує 10 тис. грн. (див. нашу думку в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 90, с. 26). Що важливе, цей висновок у частині послуг підтвердили і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22).

Податкові накладні за угодами, що починають відповідати зазначеним вище критеріям уже після їх виписки внаслідок зміни ціни/кількості/номенклатури товарів/послуг (п. 3 Порядку № 1246), що поставляються, необхідно також реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних. Це правило поширюється на всі податкові накладні, незалежно від дати їх складання, у тому числі, якщо: (а) у момент складання така накладна не підлягала реєстрації, (б) на дату складання розрахунку коригування у платника у зв'язку з ПДВ-перереєстрацією вже інший номер свідоцтва ПДВ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22).

Крім того, при реєстрації таких накладних потрібно враховувати важливий аспект, про який нещодавно висловилися податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22): при реєстрації податкових накладних, складених до 16.12.2011 р. (така необхідність може виникнути у зв'язку зі складанням до них розрахунку коригування), слід використовувати формат документа, затверджений наказом № 969, — причому як щодо накладної, так і щодо розрахунку коригування. Отже, якщо дотримуватися цього роз'яснення, то наприклад, при формуванні в OPZ податкової накладної (складеної до 16.12.2011 р.) та розрахунку коригування до неї з метою реєстрації цих документів в Єдиному реєстрі податкових накладних необхідно використовувати електронні форми J1201003 і J1201203 відповідно. Водночас слід зробити декілька зауважень.

1 . Формально, подібний порядок некоректний, оскільки сьогодні наказ № 969 уже не діє. На нашу думку, у подібному випадку більш правильним є направлення на реєстрацію податкової накладної за «старою» формою (J1201003), а розрахунку коригування — за новою (J1201204).

2. Наскільки нам відомо, наразі реєстрація «старих» податкових накладних та розрахунків коригування до них здійснюється без проблем, але з урахуванням певних особливостей, про які див. в розділі «Проблема реєстрації розрахунків коригування до «старих» податкових накладних» цієї статті.

3. У питаннях складання розрахунків коригування за імпортними та підакцизними позиціями до податкових накладних, виписаних до 06.08.2011 р. (дата набуття чинності Законом № 3609), податківці наполягають на внесенні до них відповідних кодів УКТ ЗЕД (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10). У зв'язку з цим, якщо дотримуватись зазначеної вище консультації ДПСУ, виникає проблема. Як відомо, у формі розрахунку коригування, затвердженій наказом № 969, графа для внесення коду УКТ ЗЕД відсутня. Із цієї причини при формуванні такого розрахунку код УКТ ЗЕД найлогічніше вказувати в його графі 3 (див. лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 24316/7/15-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 77, с. 16).

Водночас, якщо дотримуватись більш коректного порядку та використовувати для реєстрації нову форму розрахунку коригування (зокрема, J1201204), проблема із зазначенням в ньому коду УКТ ЗЕД зникає.

Які розрахунки коригування реєструються

Як відомо, реєструватися в Єдиному реєстрі податкових накладних повинні і розрахунки коригування: у цьому випадку у верхній частині оригіналів таких документів у полі «Включено до ЄРПН» також проставляється відмітка «Х». Реєстрація розрахунків коригування потрібна у двох випадках (п. 3 Порядку № 1246):

1 . Розрахунок коригування виписується до податкової накладної, уже зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних, навіть якщо після коригування така накладна перестає відповідати критеріям п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Наприклад, 24.04.2012 р. постачальник склав податкову накладну із сумою ПДВ 12 тис. грн. На виконання приписів п. 11 підрозд. 2 розд. XX ПКУ її було зареєстровано. У подальшому обсяг постачання було відкориговано, після чого сума ПДВ у такій накладній знизилася до 8 тис. грн. При цьому, незважаючи на те що сума ПДВ у податковій накладній перестала відповідати критерію обов'язкової реєстрації, розрахунок коригування до неї все одно доведеться внести до Єдиного реєстру податкових накладних.

2 . Розрахунок коригування виписується до податкової накладної незалежно від дати її складання за угодою, яка після коригування (у тому числі виключно при зміні номенклатури) починає відповідати критеріям п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (за винятком розрахунків коригування, обидва примірники яких залишаються в постачальника). Причому зверніть увагу, що спочатку до Єдиного реєстру податкових накладних уключається податкова накладна, а вже потім розрахунок коригування до неї. Водночас, як уже зазначалося, реалізація цього правила має свої особливості, про що див. в окремому розділі цієї статті.

2.1 . Реєстрація розрахунку коригування необхідна і тоді, коли в момент складання податкової накладної вона не підлягала реєстрації, а після «зменшуючого» коригування така накладна почала підпадати під оновлені критерії реєстрації (також див. про це в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 25). Наприклад, при складанні податкової накладної 28.12.2011 р. сума ПДВ у ній складала 16 тис. грн., а після коригування 07.05.2012 р. сума ПДВ зменшилася до 12 тис. грн. — у такому разі розрахунок коригування підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних.

2.2 . Також реєстрація потрібна при складанні розрахунку коригування до податкової накладної, показники якої вже коригувалися, унаслідок чого вона починає відповідати критерію обов'язкової реєстрації (за сумою ПДВ та/або номенклатурою). У такому разі, за роз'ясненнями податківців (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22), необхідно зареєструвати всі три документи, причому в такій послідовності:

— податкову накладну;

— перший розрахунок коригування;

— другий розрахунок коригування.

2.3. Слід ще раз звернути увагу на те, що з метою реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних значення має виключно підсумкова сума ПДВ за правочином. У свою чергу, сума ПДВ у самому розрахунку коригування на реєстрацію не впливає. Наприклад, якщо здійснюється зменшуюче коригування на суму ПДВ понад 10 тис. грн., але при цьому після такого коригування податкова накладна не підпадає під критерії обов'язкової реєстрації — ані розрахунок коригування, ані податкову накладну реєструвати не потрібно. Цьому моменту приділено особливу увагу, оскільки є ймовірність, що податківці вимагатимуть реєстрації таких документів (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22), що, звісно, неправомірно.

2.4 . На окрему увагу заслуговує питання про поширення зазначеного вище порядку на коригування номенклатури. Воно зумовлено тим, що п. 3 Порядку № 1246 говорить виключно про коригування обсягів постачання та умовчує про зміну номенклатури. Мабуть, цей факт викликано неуважністю чиновників і на порядок реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у зв'язку зі зміною номенклатури він впливати не повинен: у таких ситуаціях слід застосовувати загальні правила, із чим також погоджується і ДПСУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22).

Зміна номенклатури спричинює необхідність реєстрації податкової накладної і розрахунку коригування до неї в чотирьох випадках:

а) якщо податкову накладну, до якої складається розрахунок коригування, уже було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних;

б) якщо в момент складання податкової накладної сума ПДВ у ній не відповідала критерію обов'язкової реєстрації, а на момент складання розрахунку коригування (при зміні номенклатури, що не зачіпає суми постачання) підпадає під нього. Наприклад, у грудні 2011 року було складено податкову накладну із сумою ПДВ 12 тис. грн. У травні 2012 року здійснюється коригування номенклатури. У цьому випадку, незважаючи на те що сума постачання не змінюється, постачальнику доведеться зареєструвати і податкову накладну, і розрахунок коригування;

в) якщо розрахунок коригування складається до податкової накладної, що містить імпортні та/або підакцизні товарні позиції, у тому числі, якщо таке коригування зачіпає виключно позиції з вітчизняним непідакцизним товаром (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22);

г) якщо вітчизняні непідакцизні товарні позиції податкової накладної в результаті зміни номенклатури замінюються імпортними та/або підакцизними.

Далі наведемо викладену інформацію в наочній формі:

Таблиця 1

Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування, пов'язана з коригуванням обсягів постачання та/або номенклатури

Підсумуємо викладену інформацію про податкові накладні, що підлягають реєстрації, та розрахунки коригування за допомогою такого рисунка:

Рис. 1. Документи, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних

Що не потрібно реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних

Серед документів, які не потрібно вносити до Єдиного реєстру податкових накладних, необхідно виділити такі:

1) податкові накладні, в яких сума ПДВ не перевищує 10 тис. грн. (у тому числі дорівнює цій сумі), за винятком постачання підакцизних та імпортних товарів. Це правило діє навіть у випадку, якщо за день на виконання одного договору відбулося декілька часткових поставок/передоплат (із сумою ПДВ у кожній податковій накладній, яка менше або дорівнює 10 тис. грн.), навіть якщо сумарне значення ПДВ у складених на такі операції накладних перевищило 10 тис. грн.;

2) податкові накладні (розрахунки коригування), усі примірники яких залишаються в постачальника (покупця — у випадку з послугами від нерезидента), навіть якщо постачається імпортний або підакцизний товар. Ідеться про податкові накладні (а також, у певних випадках, розрахунки коригування), виписані:

а) на умовне постачання;

б) на суму перевищення звичайної ціни над фактичною;

в) неплатникам ПДВ;

г) за підсумками дня*;

д) на звичайну вартість при безоплатному постачанні. Нагадуємо, що в такій ситуації ПН складаються на нульову та звичайну вартість. При цьому останню реєструвати не потрібно, навіть якщо передавався імпортний/підакцизний товар;

е) на отримання послуг, що обкладаються ПДВ, від нерезидента з місцем постачання на митній території України (нагадуємо, що згідно з п. 208.2 ПКУ в такому разі податкова накладна складається в одному примірнику), про що також див. у Єдиній базі податкових знань (розділ 130.22);

ж) в інших ситуаціях , перелічених у п. 8 Порядку № 1379;

3) податкові накладні (розрахунки коригування), складені на пільговані або «нульові» постачання, за винятком постачання підакцизних та імпортних товарів (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22);

4) податкові накладні (розрахунки коригування), складені на постачання робіт/послуг із використанням імпортних/підакцизних товарів (із цим висновком у частині послуг із використанням імпортних товарів погоджуються і податківці), за умови, що сума ПДВ у них не перевищує 10 тис. грн. та імпортний/підакцизний товар не виділено в накладній (розрахунку коригуванню) окремим рядком.

* Нагадуємо, що ДПСУ змінила свій підхід до заповнення податкових накладних за підсумками дня (причому на діаметрально протилежний): тепер податківці вимагають у гр. 3 податкової накладної розподіляти товари на групи за ознакою: «звичайні» та підакцизні/імпортні (за кожним кодом). При цьому в частині останніх напроти кожної групи підакцизних/імпортних товарів у графі 4 слід зазначати код УКТ ЗЕД, що їй відповідає (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21).

Підсумуємо наведену інформацію в наочній формі:

Рис. 2. Документи, що не підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних

Строки реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних

Як відомо, сьогодні для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування передбачено строк у 20 календарних днів, який починає відлічуватися з наступного календарного дня після їх складання (п. 201.10 ПКУ). При цьому майте на увазі: якщо останній день зазначеного строку припадає на вихідний або неробочий день, то на наступний робочий день він не переноситься (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22).

Направити відповідний документ на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних можна в межах операційного дня, який триває з 0:00 до 23:00 (п. 2 Порядку № 1246). Щодо проміжку часу з 23:00 до 0:00, то в цей час реєстрація не здійснюється (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22).

З урахуванням викладеної інформації наведемо приклад. Якщо податкову накладну (або розрахунок коригування) складено 23.05.2012 р., то її має бути направлено до Єдиного реєстру податкових накладних до 23:00 12.06.2012 р. Якщо ж накладна (розрахунок коригування) складається 21.05.2012 р., то направити її на реєстрацію краще до 23:00 08.06.2012 р. (оскільки 20-й день припадає на неділю).

Крім того, вважаємо за важливе надати пораду, яка особливо стане у пригоді тим, хто вперше стикається з Єдиним реєстром податкових накладних: не варто зволікати з реєстрацією податкових накладних (розрахунків коригування) до останнього дня, оскільки, виходячи з існуючої практики, далеко не всім удається здійснити її з першого разу. Причому часто причини цього полягають не у платниках, а в особливостях програмного забезпечення та недоробках технології. Якщо ж строк для реєстрації все ж таки пропущено, то найбільш очевидним виходом із ситуації буде подання скарги на постачальника. Крім того, як варіант, можливо оформити повернення із складанням відповідних первинних документів та розрахунку коригування* (зареєструвати його не вийде, однак, на наш погляд, цей факт не позбавляє постачальника можливості зменшити податкові зобов’язання), після чого відобразити нове постачання: на нього доведеться скласти нову податкову накладну, яку слід зареєструвати у двадцятиденний строк.

*Нагадуємо, що навіть якщо таке повернення здійснюється у межах одного звітного періоду, у звітності з ПДВ воно відображається розгорнуто (див. газету «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 100, с. 25).

На завершення розділу прочинимо завісу потенційного майбутнього цього питання: сьогодні до розгляду у Верховній Раді України готується Законопроект № 10171 , яким передбачається скорочення строку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів.

Процедура реєстрації та підтвердження відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних

Перш ніж платник зможе зареєструвати податкову накладну, йому потрібно:

1) установити необхідне програмне забезпечення. Як правило, для цієї мети підходить будь-яке ПЗ, що використовується для формування/подання звітності в електронному виді;

2) придбати електронний цифровий підпис (далі — ЕЦП);

3) укласти договір з податковою інспекцією про визнання документів в електронному виді (з примірною формою договору можна ознайомитися в додатку 1 до Інструкції № 233). Звертаємо увагу: без укладення такого договору подати на реєстрацію податкову накладну не вийде, про що також див. у Єдиній базі податкових знань (розділ 130.22).

Для включення податкової накладної в Єдиний реєстр податкових накладних платник повинен:

1) скласти її за допомогою відповідного програмного забезпечення;

2) зберегти її в необхідному форматі (*.xml);

3) підписати її за допомогою ЕЦП (перший підпис — бухгалтера/головного бухгалтера або керівника, другий — аналог відбитку печатки продавця) та зашифрувати. Водночас платник має право делегувати право підпису податкової накладної для цілей реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних іншій особі (п. 5 Порядку № 1246). При цьому звертаємо увагу на те, що особа, уповноважена на підпис податкової накладної, та особа, чий ЕЦП накладається на податкову накладну для цілей її реєстрації, повинні збігатися (цей висновок побічно випливає з того ж п. 5 Порядку № 1246). Крім того, на підтримку цього правила наразі висловилася і ДПСУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.21);

4) у межах операційного дня (з 0:00 до 23:00) (з урахуванням 20-денного строку) направити її в електронному вигляді до податкової інспекції (адреса: zvit@sta.gov.ua). Підтвердженням того, що податкова накладна надійшла до поштової скриньки ДПСУ, є повідомлення про отримання звітності. У свою чергу, доказом реєстрації податкової накладної (або відмови в ній) буде підписана ЕЦП та зашифрована квитанція (п. 8 Порядку № 1246), яку платник повинен отримати протягом цього ж операційного дня.

* Нагадаємо, що до таких, крім умови про реєстрацію податкової накладної, належать коректність її заповнення, а також очікуване використання предмета придбання в операціях, що обкладаються ПДВ, у межах господарської діяльності.

Вище було наведено ідеальний варіант, тоді як у реальності можливі певні відхилення — розглянемо найбільш поширені з них:

1) квитанція з податкової не надійшла — згідно з п. 11 Порядку № 1246 у такому разі податкова накладна вважається зареєстрованою, але лише за умови, що постачальнику надійшло повідомлення про отримання звітності. Детальніше про це див. далі;

2) надійшла квитанція з відмовою в реєстрації. Згідно з п. 9 Порядку № 1246 причиною відмови в реєстрації можуть бути:

а) помилки — у такому разі не залишається нічого іншого, як виправити помилку та направити податкову накладну заново;

б) відсутність відомостей про податкову накладну, до якої подається розрахунок коригування, — у цій ситуації слід уключити до реєстру податкову накладну, а вже потім і розрахунок коригування (п. 3 Порядку № 1246);

в) виявлення реєстрації податкової накладної з такими самими реквізитами. Наприклад, подібна ситуація може мати місце, якщо в Єдиному реєстрі податкових накладних уже була зареєстрована податкова накладна з правильними реквізитами, але з помилкою в сумах. Виходом із цієї ситуації може бути складання розрахунку коригування до такої податкової накладної. Докладніше про помилки при реєстрації податкових накладних див. далі.

Що стосується порядку реєстрації розрахунку коригування, то він аналогічний реєстрації податкових накладних.

У п. 201.10 ПКУ зазначено, що покупець має право звіряти дані податкових накладних на відповідність з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних. У зв'язку з цим логічно, що в Порядку № 1246 присутні норми, що дозволяють це право реалізувати, — зокрема, покупець має право подати запит до Єдиного реєстру податкових накладних та отримати звідти відповідний витяг. Ми не рекомендуємо платникам податків нехтувати цим правилом, особливо у зв'язку з тим, що досить часто постачальники проставляють в податкових накладних відмітку про їх реєстрацію, але її з тих чи інших причин не здійснюють. Причому незважаючи на те, що в такому разі з боку постачальника має місце факт обману, відповідальності з покупця за відображення в обліку не зареєстрованої податкової накладної він не знімає, про що див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 р. у справі № 2а-1870/7448/11.

Щоб отримати інформацію з Єдиного реєстру податкових накладних, покупцю, так само як і продавцю, необхідно мати ПК, доступ в Інтернет, спеціальне програмне забезпечення, ЕЦП та договір з податковою про визнання електронних документів (див. вище). Причому зверніть увагу: наявність перелічених вище елементів обов'язкова, у свою чергу, їх відсутність не є пом'якшувальною обставиною у спорі з податківцями (див. уже згадану ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 р. у справі № 2а-1870/7448/11).

Запит підлягає підписанню ЕЦП (перший підпис — бухгалтера/головного бухгалтера або керівника, другий — аналог відбитку печатки покупця) та шифруванню, після чого направляється до податкової (zvit@sta.gov.ua). Не пізніше наступного операційного дня платнику повинні направити підписаний ЕЦП та зашифрований витяг з Єдиного реєстру податкових накладних, в якому вказується (п. 13 Порядку № 1246):

1) витяг із відповідною інформацією — на запит про податкову накладну/розрахунок коригування;

2) витяг із відомостями про податкову накладну та розрахунок коригування — на запит про податкову накладну, до якої на день надходження запиту зареєстровано розрахунок коригування;

3) витяг із відомостями про податкову накладну та розрахунок коригування — на запит про розрахунок коригування.

На завершення цього розділу звертаємо увагу читачів: указаний вище порядок є єдиною законною можливістю покупця дізнатися про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних. У свою чергу, на практиці досить часто зустрічаються ситуації, коли покупці вимагають від постачальників підколювати до своїх примірників податкових накладних квитанції про їх реєстрацію. Слід зауважити, що подібні вимоги не мають під собою правової основи, а отже, можуть виконуватися постачальниками виключно на власний розсуд.

Для кращого розуміння викладеного матеріалу надамо його в наочній формі (з урахуванням останніх роз'яснень податківців):

Рис. 3. Порядок реєстрації та підтвердження відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних

Якщо податкова накладна виписується в одному періоді, а реєструється в іншому

Незважаючи на уявну простоту запитання, до відповіді на нього, як і раніше, існує два підходи. Ми наведемо їх далі, після чого надамо нашу думку, а також потенційне майбутнє цього питання.

Спершу викладемо позицію , засновану на формальному підході до чинного законодавства. Як відомо, згідно із загальним правилом постачальник за датою виникнення податкових зобов'язань повинен скласти податкову накладну і цього ж дня надати її покупцю (п. 201.4 ПКУ). Водночас п. 201.10 ПКУ встановлено спеціальне правило, згідно з яким постачальник зобов'язаний видати покупцю накладну після її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (при цьому відобразити таку накладну у своїх зобов'язаннях постачальник повинен уже в періоді її виписки незалежно від дати реєстрації). Крім того, це правило повторюється і в п. 6.1 Порядку № 1379.

Таким чином, виходячи з формального прочитання ПКУ, постачальник повинен видати податкову накладну лише після її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а покупець має право відобразити податковий кредит у періоді її отримання, який відповідає періоду її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому покупець уключає податкову накладну до розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних цього періоду із зазначенням у його графі 2 фактичної інформації про період її отримання. У такому разі, якщо періоди складання та отримання податкової накладної не збігаються, то між податковими зобов'язаннями постачальника та податковим кредитом покупця з'явиться розбіжність, проте в цьому контексті вона природна.

Аналогічна логіка простежувалася й у ранніх консультаціях ДПСУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.23). Крім того, найбільш свіжі роз'яснення податківців в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.23) свідчать про те, що вони все ще визнають цей варіант як один із можливих . При цьому, за наявною інформацією, деякі податківці на місцях наполягають на правомірності застосування виключно цього підходу. Водночас підстав для подібних вимог ми не бачимо.

Тепер пропонуємо вашій увазі другий підхід — причому саме його ДПСУ підтримує ще з осені минулого року. Останню думку чиновників із цього питання наведено в Податковій консультації № 127. У ній податківці повторили висновки, озвучені ними до цього в Методрекомендаціях № 1332 (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 84, с. 3) та листі ДПСУ від 20.12.2011 р. № 9749/7/15-3517 (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 45). Зокрема про те, що податкову накладну (або розрахунок коригування) може бути включено до складу податкового кредиту в періоді її складання (при дотриманні умов для його відображення*), якщо її буде зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 20 календарних днів із моменту виписки (видається така накладна все одно не раніше її реєстрації). При цьому в Податковій консультації, так само як і у зазначеному грудневому листі, імовірно, допущена неточність — адже в п. 201.10 ПКУ прямо вказано, що двадцятиденний строк для реєстрації накладної починає спливати з дня, наступного за її випискою. Водночас практиці відомі випадки, коли податківці на місцях починали такий відлік із дня виписки, що, звісно, неправомірно.

Позиція ДПСУ досить лояльна і, більше того, вона дозволяє уникнути утворення розбіжностей між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом контрагентів. Для наочності наведемо висновок податківців у вигляді алгоритму:

1) при складанні податкової накладної, що підлягає реєстрації, постачальник зобов'язаний:

а) зареєструвати таку накладну протягом 20 календарних днів, наступних за днем її виписки;

б) відобразити податкову накладну в зобов'язаннях з ПДВ у періоді її складання (така накладна заноситься до розділу I Реєстру датою фактичного складання);

в) видати покупцю податкову накладну після її реєстрації в ЄРПН (при цьому законодавство не вимагає від постачальника надавати покупцю докази такої реєстрації, про що також див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22);

2) у свою чергу, покупець:

а) має право включити податкову накладну до податкового кредиту в періоді її виписки (при дотриманні умов для його відображення). У графі 2 розділу II Реєстру виданих та отриманих податкових накладних покупець повинен зазначити фактичну дату отримання такої накладної — навіть незважаючи на те, що цей період не збігатиметься з періодом її складання (він указується у графі 3 Реєстру). Випереджуючи побоювання читачів, зауважимо, що, по-перше, аналогічний підхід було запропоновано ДПСУ (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.23), а по-друге, OPZ не вважає таку невідповідність помилкою;

б) зобов'язаний упевнитися в тому, що податкову накладну було належним чином зареєстровано за допомогою запиту до Єдиного реєстру податкових накладних. Зверніть увагу: це зобов'язання має суто рекомендаційний характер — адже згідно з п. 201.10 ПКУ подання запиту до Єдиного реєстру податкових накладних є правом покупця, а не обов'язком. Отже, якщо покупець цілком довіряє постачальнику, він може взагалі не подавати запит про реєстрацію податкової накладної. Водночас ми не радимо піддавати свій податковий кредит такому ризику. Як свідчить практика, чимало постачальників проставляють у податкових накладних відмітку про її включення до Єдиного реєстру податкових накладних, проте з тих чи інших причин реєстрації не здійснюють. При цьому в подальшому у разі виникнення спору про правомірність формування податкового кредиту факт такого обману не виправдовує бездіяльність покупця (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2012 р. у справі № 2а-1870/7448/11). Крім усього іншого, платникам податків слід бути готовими до такого: (1) відомі випадки, коли податківці на місцях пов'язували право на відображення податкового кредиту з фактом направлення запиту (нібито, якщо не було запиту щодо податкової накладної, то відобразити податковий кредит за нею не вийде); (2) деякі суди наполягають на тому, що подання такого запиту є обов'язком покупця (див. постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.11.2011 р. у справі № 2а-4756/11/1070). Слід зауважити, що подібні вимоги та висновки не відповідають законодавству.

Якщо постачальник не зареєструє податкову накладну у двадцятиденний строк, покупець зможе відобразити податковий кредит на підставі скарги (додаток Д8 до декларації з ПДВ). Про деякі особливості її подання сьогодні див. в останньому розділі цієї статті.

Що стосується думки редакції , то в цьому випадку ми виражаємо солідарність з позицією ДПСУ. Незважаючи на те що такий підхід дещо не стикується з формальними приписами ПКУ, на практиці він створює менше проблем як платникам податків, так і контролерам, як мінімум, через відсутність розбіжностей між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом. Проте, на нашу думку, це не означає, що ті, хто обрали перший варіант (відобразили податковий кредит у періоді отримання податкової накладної), зробили помилку: попри те, що консультація податківців в Єдиній базі податкових знань (розділ 130.23) діяла до 16.02.2012 р., ми не думаємо, що цей підхід непридатний, особливо з урахуванням того, що в іншій, усе ще діючій консультації податківці визнають таку можливість (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.23). Можливість подібних дій певною мірою підтверджується й Податковою консультацією № 127, зокрема, в її висновку про відображення податкового кредиту за «запізнілими» податковими накладними: річ у тім, що податкові накладні, складені в одному звітному періоді, а зареєстровані та видані покупцю в іншому, певною мірою можна вважати такими, що запізнилися. У зв'язку з цим нагадуємо, що в Податковій консультації податківці прямо визнали можливість формування податкового кредиту за такими накладними в періоді отримання без документального підтвердження запізнілості, але лише в межах 365/60 календарних днів із моменту їх складання (проте з останнім висновком ми не згодні, про що див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 89, с. 23).

На завершення ще раз нагадаємо, що наразі до розгляду у Верховній Раді України готується Законопроект № 10171 . У ньому пропонується замінити припис п. 201.10 ПКУ про те, що постачальник зобов'язаний видати податкову накладну після її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У результаті таких змін матиме місце таке правило: постачальник зобов'язаний видати покупцю податкову накладну та (!) зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Отже, існує висока ймовірність того, що в майбутньому зазначену проблему буде вирішено: постачальник буде зобов'язаний видати податкову накладну за датою її складання, у тому числі до її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У свою чергу, покупець зможе відобразити податковий кредит у періоді отримання такої накладної, але за умови, що її буде зареєстровано в належний строк, а також при дотриманні інших умов для формування податкового кредиту.

Чи можна вилучити з Єдиного реєстру податкову накладну, зареєстровану помилково?

Зокрема, ідеться про ситуацію, коли податкову накладну, що не підпадає під критерії обов'язкової реєстрації, було внесено до Єдиного реєстру податкових накладних. Безпосередньо вилучити з Єдиного реєстру такі накладні не можна, оскільки це не передбачено ні ПКУ, ні Порядком № 1246 — такого висновку доходять і податківці (див. Податкову консультацію № 127). Водночас як варіант можна обнулити таку податкову накладну за допомогою відповідного розрахунку коригування.

При цьому слід зауважити: подібна «непотрібна» реєстрація не робить податкову накладну недійсною та не створює жодних негативних наслідків.

Податкову накладну складено повторно та включено до Єдиного реєстру податкових накладних. Як виправити помилку?

Виникнення цього запитання зумовлене такою ситуацією: на дату виникнення зобов'язань з ПДВ постачальник склав податкову накладну та зареєстрував її в Єдиному реєстрі податкових накладних. У свою чергу, за датою другої події платник знову склав податкову накладну, хоча і не повинен був цього робити, і також зареєстрував її. При цьому обидві податкові накладні було відображено в його обліку.

При відповіді на нього ми ґрунтувалися на одному з роз'яснень у Єдиній базі податкових знань (див. розділ 130.23). У ньому податківці, як і раніше, дійшли висновку, що подібну помилку можна виправити за допомогою розрахунку коригування до помилково виписаної накладної (зазначаючи при цьому, що зменшити зобов'язання з ПДВ можна не раніше його підпису покупцем).

Водночас «по-хорошому» податкова накладна, виписана за другою подією, не має податкових наслідків ані для постачальника (оскільки він відобразив зобов'язання з ПДВ при складанні податкової накладної за першою подією), ані для покупця (тобто вона не може бути підставою для відображення податкового кредиту), тому виправляти помилку в декларації, на нашу думку, логічніше через уточнюючий розрахунок. Проте, якщо ви скористаєтеся рекомендацією податківців, слід мати на увазі такий момент: якщо повторно (за другою подією) виписану податкову накладну було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, то «обнуляючий» розрахунок коригування до неї також необхідно зареєструвати.

При цьому, якщо постачальник залишить все як є і не вилучатиме накладну з реєстру, то це призведе до виникнення розбіжностей між інформацією в Єдиному реєстрі та Реєстрі виданих та отриманих накладних. При виявленні таких розбіжностей податківці повинні направити постачальнику запит про роз'яснення причин їх виникнення (п.п. 78.1.1 ПКУ). Якщо ж він проігнорує запит (зокрема, не відповість на нього протягом 10 робочих днів), податківці отримають право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Саме на такому підході зупинилася ДПСУ в Податковій консультації № 127.

При реєстрації податкової накладної було допущено друкарську помилку

Почати слід з того, що не кожну податкову накладну, яка містить помилку, вдасться зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних. Річ у тім, що при прийнятті документа до Реєстру певні відомості в ньому підлягають обов'язковій перевірці. Якщо вони міститимуть явну помилку (наприклад, недопустимі символи в порядковому номері, індивідуальному податковому номері, неіснуючий код УКТ ЗЕД тощо), то накладну не буде зареєстровано і постачальнику надійде квитанція про неприйняття документа до Єдиного реєстру податкових накладних (п.п. 1 п. 9 Порядку № 1246). У такому разі йому не залишається нічого іншого, як виправити помилку та заново подати податкову накладну на реєстрацію.

Водночас доволі часто трапляються помилки, які сервер при реєстрації документа виявити не здатний (наприклад, числова помилка в порядковому номері накладної, номенклатурі, сумі постачання тощо). Як же виправити таку помилку? У Податковій консультації № 127 ДПСУ при відповіді на подібне запитання дійшла висновку, що:

1) податкова накладна з помилковими показниками не може бути вилучена з Реєстру;

2) постачальник має право зареєструвати правильно оформлену податкову накладну.

Ці висновки потребують певних уточнень, наведемо їх по черзі.

1 . Почнемо з того, що нівелювати таку накладну все ж можна, але не безпосередньо, а за допомогою розрахунку коригування, яким постачальник «відмінусує» (або підкоригує) помилкове постачання. При цьому зверніть увагу, що і помилкову податкову накладну, і розрахунок коригування «в ідеалі» має бути відображено в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних як постачальника, так і покупця.

2 . Що стосується права реєстрації правильно оформленої податкової накладної, то в цій ситуації можна говорити лише про реєстрацію нової податкової накладної (як мінімум, із новим порядковим номером), оскільки спроба внесення до Єдиного реєстру податкових накладних двох податкових накладних з однаковими реквізитами приречена на невдачу, що випливає з п.п. 3 п. 9 Порядку № 1246 та Єдиної бази податкових знань (розділ 130.22). Водночас, певною мірою вводить в оману Податкова консультація № 127, в якій ДПСУ вказала, що постачальник у такій ситуації має право зареєструвати правильно оформлену податкову накладну: на наш погляд, у цьому випадку все ж правильніше говорити про нову податкову накладну (із новим номером) із правильними показниками.

На завершення варто зауважити, що в правильності реєстрації податкових накладних зацікавлені, насамперед, покупці — адже якщо до Єдиного реєстру податкових накладних буде внесено помилкові відомості (що не збігаються з паперовим варіантом), то про податковий кредит за такою накладною можна забути. Отже, до перевірки правильності інформації, унесеної до Єдиного реєстру податкових накладних постачальником, слід поставитися з усією серйозністю та в разі виявлення помилки відобразити податковий кредит на підставі скарги (додаток Д8 до декларації з ПДВ).

Податкову накладну не зареєстровано помилково. Чи потрібно вносити до Єдиного реєстру розрахунок коригування до неї?

Ця ситуація має місце, якщо постачальник був зобов'язаний зареєструвати податкову накладну, проте не зробив цього, після чого склав до неї розрахунок коригування. При цьому зазначена проблема особливо актуальна в частині тих накладних, які складалися до 06.08.2011 р., коли, нагадаємо, така реєстрація повинна була здійснюватися в день складання накладних.

Як правильно відзначили податківці, реєстрація розрахунку коригування до такої податкової накладної неможлива (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22). Водночас згідно з п. 201.10 ПКУ незареєстрована податкова накладна не звільняє постачальника від обов'язку її включення до зобов'язань з ПДВ, а отже, і розрахунок коригування до неї також повинен відображатися в податковому обліку постачальника — причому, на нашу думку, як у бік збільшення податкових зобов'язань, так і у бік їх зменшення. Разом із тим у вказаній консультації податківці висловилися про коригування податкових зобов'язань лише у бік збільшення, умовчавши про можливість їх зменшення, що, на наш погляд, некоректно.

Що стосується покупця, то його зазначена проблема взагалі не стосується, оскільки за незареєстрованою накладною право на податковий кредит не виникає.

Проблема реєстрації розрахунків коригування до «старих» податкових накладних

Цій проблемі недарма присвячено окремий розділ, оскільки з нею стикалося і стикається сьогодні значна кількість платників податків. Нагадаємо її зміст.

Напевно, усім відоме правило, установлене п. 3 Порядку № 1246: якщо розрахунок коригування виписується до податкової накладної (яка в момент складання не підлягала реєстрації), після чого вона починає відповідати критеріям п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то в Єдиному реєстрі податкових накладних доведеться зареєструвати спочатку таку накладну, а потім і розрахунок коригування до неї. Водночас із самого початку при виконанні цього припису щодо «старих» накладних у платників виникали проблеми, пов'язані, в основному, з недостатньою відпрацьованістю технології. Зараз цю проблему певною мірою вирішено.

За усними роз'ясненнями податківців, для реєстрації «старих» податкових накладних та розрахунків коригування до них необхідно:

1) направити на реєстрацію відповідні податкові накладні (при цьому нагадуємо: на думку податківців, необхідно використовувати ті електронні форми, що діяли на момент складання податкової накладної). Цілком імовірно, що в такому разі платнику надійде відповідь про неприйняття документа — звертати на неї увагу не варто;

2) потім, до закінчення операційного дня, на реєстрацію слід направити відповідні розрахунки коригування. Причому, як уже зазначалося, податківці наполягають на використанні «старих» електронних форм і при реєстрації розрахунків коригування. Водночас, на нашу думку, більш коректно використовувати розрахунки коригування за новою формою — крім того, такі дії допомагають вирішити проблему із зазначенням у них коду УКТ ЗЕД (якщо в ньому є необхідність);

3) після вчинення зазначених дій платнику повинна надійти квитанція про прийняття документів до Єдиного реєстру податкових накладних.

Якщо ж зареєструвати розрахунок коригування та податкові накладні не вдасться, то покупцю не залишиться нічого іншого, як подати скаргу на постачальника (додаток Д8 до декларації). Водночас комусь може здатися, що покупець має право подати таку скаргу при ненаданні, порушенні порядку заповнення та/або реєстрації виключно податкової накладної. Розвіяти подібні сумніви можуть роз'яснення податківців, у яких вони прямо визнавали таку можливість (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.10).

При цьому звертаємо увагу читачів: наведені дії актуальні лише в контексті розрахунку коригування, що збільшує ПДВ. Якщо ж ідеться про зменшення вартості постачання, покупцю необхідно зменшити податковий кредит уже в періоді повернення товару/оплати, незалежно від факту складання та реєстрації розрахунку коригування, що на сьогодні підтверджено і податківцями (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 15, с. 18).

Крім того, ми вважаємо, що постачальник у разі зменшення вартості постачання може зменшити зобов'язання з ПДВ також незалежно від факту реєстрації розрахунку коригування — причому, «в ідеалі», у такому разі зменшення податкових зобов'язань постачальника та податкового кредиту покупця мають відобразитися в одному звітному періоді. Водночас не виключено, що податківці вимагатимуть наявності розрахунку коригування, підписаного покупцем та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних із кодом УКТ ЗЕД, у якому менше 10 цифр

Як відомо, наразі при постачанні імпортних (як імпортером, так і при кожному наступному перепродажу) та підакцизних товарів у графі 4 необхідно вказувати їх код УКТ ЗЕД. При цьому у своїх роз'ясненнях податківці визнавали той факт, що код УКТ ЗЕД у визначених Інструкцією № 307 ситуаціях може складатися менше ніж із 10 цифр (див. лист ДПСУ від 29.12.2011 р. № 10768/7/15-3117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 8, с. 42, «Вісник податкової служби України», 2011, № 45, с. 14).

Водночас на практиці зареєструвати податкову накладну з таким скороченим кодом неможливо. На жаль, у цьому випадку не залишається нічого іншого, як самостійно підбирати цифри коду УКТ ЗЕД, яких не вистачає, — на такому порядку в своїх усних роз'ясненнях наполягають і податківці. І це незважаючи на те, що в уже згаданому листі ДПСУ від 15.02.2012 р. № 4621/7/15-3417-20 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39, с. 11) контролери прямо вказали, що у графі 4 має фігурувати виключно код товару з ВМД (у тому числі, якщо він містить менше 10 цифр).

При цьому кожному, хто стикався з класифікацією товарів згідно з УКТ ЗЕД, має бути зрозуміло, що при реалізації цього підходу дуже легко допустити помилки, які можуть призвести до втрати покупцем податкового кредиту. У зв'язку з цим, сподіваємося, що податківці найближчим часом приведуть своє програмне забезпечення у відповідність до нормативно-правової бази або, як мінімум, запропонують більш реальний вихід із ситуації.

Що стосується покупців, які не бажають залишитися без податкового кредиту, то можемо порадити лише таке: при очевидній невідповідності коду УКТ ЗЕД у податковій накладній відобразити податковий кредит слід на підставі скарги (додаток Д8 до декларації з ПДВ).

Крім того, не виключено і більш ризикований варіант: просити постачальників подавати на реєстрацію податкові накладні зі скороченим кодом УКТ ЗЕД, після чого додавати квитанцію про неможливість реєстрації до примірника накладної покупця. Причому як на підставу для відображення в обліку такої накладної слід посилатися на вказані вище роз'яснення та Інструкцію № 307, де визнавалося, що код УКТ ЗЕД може складатися менше ніж із 10 цифр. Водночас цей порядок не ґрунтується на законодавстві, унаслідок чого користуватися ним ми не рекомендуємо. Більше того, довести свою правоту на підставі квитанції про неприйняття буде досить проблематично.

Квитанція про реєстрацію надійшла із запізненням або зовсім не надійшла

Як багатьом відомо, у п. 11 Порядку № 1246 установлено, що квитанція про реєстрацію (або відмову в реєстрації) має надійти постачальнику протягом операційного дня (зокрема, до 23:00), в якому податкову накладну (розрахунок коригування) було направлено на реєстрацію. Якщо ж квитанція не надійде або надійде протягом наступного операційного дня, у тому числі якщо це буде квитанція про неприйняття документа до Єдиного реєстру податкових накладних, то така накладна (розрахунок коригування) вважається зареєстрованою. Із цим у Єдиній базі податкових знань (розділ 130.22) погоджуються і податківці. Водночас реалізація цього правила потребує уточнення, для чого необхідно пригадати основи реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п. 8 Порядку № 1246 підтвердженням реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних для постачальника є відповідна квитанція. Це правильно, але лише частково. Насправді, така квитанція буде другим документом (!), який отримає постачальник у відповідь на направлення накладної (розрахунку коригування) до Єдиного реєстру податкових накладних.

Першим же документом , що надходить у відповідь на направлення накладної (розрахунку коригування) до Єдиного реєстру податкових накладних, є так зване повідомлення про отримання звітності. У ньому вказується, що відповідний документ надійшов до поштової скриньки податкової служби.

Виходячи з викладеного, щодо реалізації припису п. 11 Порядку № 1246 теоретично можливі декілька варіантів:

1) постачальник отримав квитанцію про неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) протягом наступного операційного дня, проте за умови, що повідомлення про прийняття звітності було отримано протягом операційного дня, — у такому разі накладна (розрахунок коригування) повинна вважатися зареєстрованою;

2) постачальник отримав повідомлення про отримання звітності, але не отримав квитанцію — у такому разі податкова накладна (розрахунок коригування) повинна вважатися зареєстрованою;

3) постачальник не отримав повідомлення про отримання звітності (і відповідно квитанцію) — у такому разі податкова накладна (розрахунок коригування) не вважатиметься зареєстрованою (хоча б тому, що у постачальника не буде документа, який підтверджує направлення податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію).

Для кращого розуміння наведемо викладену інформацію у вигляді простої таблиці.

Таблиця 2

Зв'язок реєстрації податкової накладної з моментом надходження повідомлення та квитанції від органів ДПС та змістом квитанції

Реєстрація податкової накладної філією

Відповідно до п. 201.8 ПКУ право на складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим платниками ПДВ. Водночас, якщо філії та інші відокремлені підрозділи платника ПДВ самостійно здійснюють постачання товарів/послуг, то платник ПДВ може делегувати їм право на виписку податкових накладних (п. 1 Порядку № 1379).

Для цього платник повинен присвоїти кожній філії або відокремленому підрозділу окремий числовий номер та подати до своєї податкової інспекції повідомлення за формою, наведеною в додатку 2 до Порядку № 1492. Причому в такому разі реєструвати податкові накладні повинні філії (відокремлені підрозділи), із чим погоджуються і податківці (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.22). Крім того, податківці зазначають, що з цією метою платник повинен отримати додаткові ЕЦП:

1) ЕЦП посадової особи філії, яка підписуватиме податкові накладні (п. 5 Порядку № 1246);

2) ЕЦП, що є аналогом печатки продавця.

Наслідки відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних

Відразу ж зауважимо, що для постачальника наслідки відсутності податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних мають значно менш негативний характер, ніж для покупця. Так, якщо постачальник не зареєструє податкову накладну, покупець може подати на нього скаргу (п. 201.10 ПКУ). При цьому максимум, що загрожує постачальнику, — це позапланова виїзна перевірка податківців (виключно з цього питання) та адмінштраф згідно зі ст. 163¹ КУпАП (від 5 до 10 нмдг). Практика свідчить, що саме за цією статтею податківці намагаються штрафувати платників податків у разі нереєстрації податкових накладних. Водночас сьогодні деякі суди (але далеко не всі!) не визнають у подібних діях складу правопорушення, передбаченого ст. 163¹ КУпАП (див. постанови Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 06.02.2012 р. у справі № 3-3310/11, Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.01.2012 р. у справі № 3-20/12). Крім того, в окремих ситуаціях суди визнають в таких діях склад правопорушення, проте через його малозначність обмежуються усними зауваженнями (див. постанови Червонозаводського районного суду м. Харкова від 22.08.2011 р. у справі № 3-2866/11, Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 07.12.2011 р. у справі № 3-3220/11).

Відповідно до п. 201.10 ПКУ відсутність факту реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних позбавляє покупця права на податковий кредит за такою накладною. Виправити становище покупець може виключно за допомогою скарги на постачальника — додатка Д8 до декларації з ПДВ (з додаванням копій необхідних первинних документів). Важливо при цьому зазначити, що в Податковій консультації № 127 при роз'ясненні питання про складання такої скарги податківці не наполягали на додаванні до неї документального підтвердження звернення до постачальника з вимогою видати податкову накладну та факту відмови в такій видачі (про це свого часу йшлося в Єдиній базі податкових знань, розділ 130.25). Докладно про складання скарги та її відображення в обліку див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 13, с. 16.