Об освобождении от финансовой ответственности
Письмо Высшего административного суда Украины от 04.05.2012 г. № 1197/12/13-12
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
В соответствии с пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль предприятий и плательщикам налогов, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года.
Эта норма Переходных положений Налогового кодекса Украины предусматривает освобождение от финансовой ответственности двух категорий плательщиков налогов:
плательщиков налога на прибыль предприятий;
плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, т. е. лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения.
При решении вопроса относительно круга нарушений налогового законодательства, на которые распространяется предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовой ответственности, судам стоит исходить из следующего .
Установленное Переходными положениями Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль (первой категории лиц, указанных в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины) связано с пребыванием таких лиц в статусе плательщика этого налога.
Правовые последствия пребывания лица в статусе плательщика налога на прибыль связаны именно с отношениями, возникающими в процессе взимания этого налога. Соответственно финансовые санкции, от которых освобождаются плательщики налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, могут касаться только налоговых правонарушений, совершенных лицами как плательщиками налога на прибыль, т. е. нарушения правил взимания исключительно этого налога.
В то же время ответственность за нарушение других норм налогового законодательства, не связанных со взиманием налога на прибыль, применяется к плательщикам налогов на общих основаниях .
Приведенное также согласовывается с законодательной целью введения освобождения от финансовых санкций плательщиков налога на прибыль по результатам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года. Соответствующее освобождение призвано обеспечить условия для адаптации плательщиков налога на прибыль к новым правилам его взимания, значительно отличающимся от действовавших до вступления в силу 1 апреля 2011 года раздела III Налогового кодекса Украины.
В отношении освобождения от финансовых санкций плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения, т. е. лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения, судам стоит учитывать следующее .
Пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины предусмотрено отдельное освобождение от ответственности в виде финансовых санкций лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения. Как следует из анализа рассматриваемой нормы Переходных положений Налогового кодекса Украины, указанное освобождение введено наряду с освобождением от ответственности других плательщиков налога на прибыль, а следовательно, не тождественно ему и имеет самостоятельное правовое содержание. При этом такое содержание нельзя ограничивать освобождением бывших плательщиков единого налога только от финансовых санкций за нарушение правил взимания налога на прибыль.
Ограничительное толкование нормы пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины лишает эту норму отдельного правового содержания в отношении плательщиков налогов, перешедших на общую систему налогообложения.
Действительно, все плательщики налога на прибыль независимо от того, находились ли они ранее в статусе субъектов упрощенной системы налогообложения, освобождены от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, касающееся правил уплаты налога на прибыль по результатам деятельности второго — четвертого кварталов 2011 года. Если лицо, ранее находившееся на упрощенной системе налогообложения, приобретает статус плательщика налога на прибыль, то предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций распространяется на него, как и на остальных плательщиков налога на прибыль, безотносительно к тому, что ранее такое лицо было плательщиком единого налога.
Таким образом, отдельное указание законодателя по поводу лиц, ранее находившихся на упрощенной системе налогообложения, указывает на особое содержание освобождения таких лиц от финансовых санкций по результатам деятельности за второй — четвертый кварталы 2011 года.
При отсутствии соответствующих ограничений в пункте 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины установленное этой нормой освобождение должно распространяться на любые нарушения налогового законодательства, совершенные лицами, ранее находившимися на упрощенной системе налогообложения, а не только на нарушение этими лицами правил взимания налога на прибыль.
Таким образом, лица, перешедшие с упрощенной на общую систему налогообложения, на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождаются от финансовых санкций за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом кварталах 2011 года независимо от видов налогов, нормы по взиманию которых нарушены.
В то же время судам следует иметь в виду, что освобождение, предусмотренное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, применяется только к правоотношениям, возникшим после вступления в силу этого Кодекса. Поэтому рассматриваемое освобождение от финансовых санкций может быть распространено только на тех плательщиков налогов, которые перешли на общую систему налогообложения после вступления в силу Налогового кодекса Украины, т. е. начиная с 1 января 2011 года. Если лицо перешло на общую систему налогообложения до 1 января 2011 года, оно не охватывается кругом лиц, в отношении которых введено освобождение от финансовых санкций. Если такое лицо является в то же время плательщиком налога на прибыль, оно освобождается от финансовых санкций только за нарушение правил уплаты этого налога наравне с другими плательщиками налога на прибыль согласно пункту 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины.
Одновременно судам следует иметь в виду, что установленное пунктом 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины освобождение от финансовых санкций распространяется на лиц, перешедших на общую систему налогообложения. По содержанию рассматриваемой законодательной нормы такой переход должен быть следствием целенаправленного волеизъявления плательщика налогов, совершенного предусмотренным законодательством способом. Такими способами являются подача соответствующего заявления плательщиком единого налога (как это было предусмотрено статьей 4 Указа Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства»), а также неполучение свидетельства плательщика единого налога на следующий календарный год.
От перехода на общую систему налогообложения необходимо отличать утрату плательщиком единого налога права находиться на упрощенной системе налогообложения . Такая утрата имеет место в случае нарушения плательщиком единого налога обязательных условий пребывания на упрощенной системе налогообложения, в частности в случае превышения им предельного размера выручки, установленного для плательщиков единого налога названным Указом Президента Украины.
При наличии обстоятельств, указывающих на утрату права пребывания лица на упрощенной системе налогообложения, такое лицо несет ответственность на общих основаниях. В частности, не освобождается от финансовых санкций на основании пункта 6 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины лицо, не выполнившее налоговое обязательство, возникшее в результате необходимости облагать налогом по правилам общей системы налогообложения сумм превышения выручки сверх установленных для плательщиков единого налога пределов.
Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей апелляционного и окружных административных судов соответствующего апелляционного округа для учета при осуществлении правосудия.
Заместитель Председателя суда М. Цуркан
комментарий редакции
К кому не должны применяться штрафы: круг сужается
Вслед за ГНСУ по вопросу об условиях применения одной из норм Переходных положений Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), освобождающей налогоплательщиков от ответственности за налоговые нарушения, пришла очередь высказаться Высшему административному суду Украины. Важно понимать: его позиция в данной ситуации более значима, хотя бы в силу того, что в споре между налогоплательщиком и налоговым органом последнее слово всегда за судом. На чем бы не настаивала ГНСУ (и, следовательно, из чего бы не исходили налоговые органы на местах), у налогоплательщика всегда остается шанс отстоять свою правоту в суде. А потому интерес к комментируемому письму ничуть не меньший, чем к письму ГНСУ от 05.04.2012 г. № 9993/7/15-1417 («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 39): оно позволяет предположить с высокой долей вероятности, каким будет исход дела в случае обращения в суд с целью обжалования налогового уведомления-решения о применении штрафных санкций за нарушения, допущенные по результатам второго — четвертого кварталов 2011 г. Так стоит ли игра свеч?
Напомним, согласно п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не применяются финансовые санкции к плательщикам налога на прибыль и к налогоплательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения, за нарушения налогового законодательства по результатам деятельности во втором — четвертом календарных кварталах 2011 года. В этой норме легко узнать почерк отечественного законодателя: формулировки в очередной раз оставляют простор для дискуссий о его истинных намерениях. К сожалению, в игре «пойми меня, если сможешь» налогоплательщик оказывается в заранее проигрышной позиции. Комментируемое письмо — очередное тому подтверждение.
ВАСУ (в отличие от налогового ведомства) свое мнение по вопросу о том, от ответственности за какие нарушения налогового законодательства (за любые или же только связанные с налогом на прибыль) освобождает п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, высказывает достаточно однозначно: к плательщикам налога на прибыль штрафы по результатам второго — четвертого кварталов 2011 г. не применяются за «нарушения правил взимания исключительно налога на прибыль». Признаемся, к такому варианту толкования обсуждаемой нормы действительно подталкивал тот факт, что с 01.04.2011 г. (то есть первого дня второго квартала 2011 г.) изменились правила налогообложения именно в части обложения налогом на прибыль. Правда, ВАСУ не уточняет, какой круг нарушений он готов считать связанным с «взиманием налога на прибыль». Как можно предположить, занижение налоговых обязательств, неподача (несвоевременная подача) налоговой отчетности по налогу на прибыль, самоисправления допущенных в ней ошибок и неуплата (несвоевременная уплата) налоговых обязательств по налогу на прибыль в этот перечень попасть должны.
ВАСУ усиливает свой вывод, указывая, что за нарушения других норм налогового законодательства, которые не связаны с взиманием налога на прибыль, санкции применяются в общем порядке. Сделаем уточнение: даже если согласиться с предложенной судом трактовкой п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, не следует забывать о действии еще одной переходной нормы, хоть и не объявляющей амнистию за налоговые нарушения, но существенно смягчающей ответственность за них (штраф применяется в размере 1 грн.), при условии, что они совершены в период с 1 января по 30 июня 2011 г. Данная норма распространяется на всех налогоплательщиков и касается штрафов за любые нарушения требований НКУ.
Но ВАСУ пошел дальше. Он говорит о том, что в п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ названа еще одна категория субъектов, также освобожденных от санкций за нарушения, допущенные во втором — четвертом кварталах 2011 г. Речь идет о «плательщиках налогов, перешедших на общую систему налогообложения». По мнению ВАСУ, такая формулировка дает основания говорить о том, что каждый налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, освобождается от штрафных санкций за любые (а не только касающиеся налога на прибыль) нарушения налогового законодательства. При этом под освобождение подпадает налогоплательщик, перешедший на общую систему начиная с 01.01.2011 г. Хотя если следовать логике письма, то в данной части должна была бы прозвучать другая дата, а именно 01.04.2011 г.
Обратим внимание: указанный выше вывод, касающийся лиц, перешедших на общую систему налогообложения, ВАСУ распространяет исключительно на тех из них, кто совершил добровольный переход. Если утрата статуса упрощенца произошла в связи с нарушением условий пребывания на едином налоге, как настаивает ВАСУ в комментируемом письме, воспользоваться п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ такой налогоплательщик не сможет. Правда, ВАСУ не уточняет, освобождаются ли предприятия, вынужденные в принудительном порядке перейти в 2011 г. на общую систему налогообложения, хотя бы от санкций за нарушения, связанные с налогом на прибыль.
Безусловно, прозвучавшие в комментируемом письме выводы, с точки зрения четкости логического обоснования, не безупречны. Но чтобы возможные возражения возымели реальный эффект, придется дойти до Верховного Суда Украины, что будет непросто (в условиях, если ВАСУ будет последовательно отстаивать высказанную им же позицию).
Елена Уварова
