Щодо звільнення від фінансової відповідальності
Лист Вищого адміністративного суду України від 04.05.2012 р. № 1197/12/13-12
У зв'язку з виникненням у судовій практиці питань, пов'язаних із застосуванням пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, на підставі пункту 4 частини першої статті 32 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне повідомити таке.
Відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року.
Ця норма Перехідних положень Податкового кодексу України передбачає звільнення від фінансової відповідальності двох категорій платників податків:
платників податку на прибуток підприємств;
платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування.
При вирішенні питання щодо кола порушень податкового законодавства, на які поширюється передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансової відповідальності, судам варто виходити з такого .
Установлене Перехідними положеннями Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток (першої категорії осіб, зазначених у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України) пов'язане з перебуванням таких осіб у статусі платника цього податку.
Правові наслідки перебування особи у статусі платника податку на прибуток пов'язані саме з відносинами, що виникають у процесі справляння цього податку. Відповідно фінансові санкції, від яких звільняються платники податку на прибуток згідно з пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, можуть стосуватися лише податкових правопорушень, вчинених особами як платниками податку на прибуток, тобто порушення правил справляння виключно цього податку.
Водночас відповідальність за порушення інших норм податкового законодавства, які не пов'язані із справлянням податку на прибуток, застосовуються до платників податків на загальних підставах.
Наведене також узгоджується із законодавчою метою впровадження звільнення від фінансових санкцій платників податку на прибуток за наслідками діяльності у другому — четвертому кварталах 2011 року. Відповідне звільнення покликане забезпечити умови для адаптації платників податку на прибуток до нових правил його справляння, що значно відрізняються від тих, які діяли до набрання чинності 1 квітня 2011 року розділом III Податкового кодексу України.
Щодо звільнення від фінансових санкцій платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, тобто осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, судам варто враховувати таке .
Пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України передбачено окреме звільнення від відповідальності у вигляді фінансових санкцій осіб, що раніше перебували на спрощеній системі оподаткування. Як випливає з аналізу розглядуваної норми Перехідних положень Податкового кодексу України, зазначене звільнення впроваджене поряд із звільненням від відповідальності інших платників податку на прибуток, а отже, не тотожне йому і має самостійний правовий зміст. При цьому такий зміст не можна обмежувати звільненням колишніх платників єдиного податку лише від фінансових санкцій за порушення правил справляння податку на прибуток.
Обмежувальне тлумачення норми пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України позбавляє цю норму окремого правового змісту щодо платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування.
Дійсно, всі платники податку на прибуток, незалежно від того, чи перебували вони раніше в статусі суб'єктів спрощеної системи оподаткування, звільнені від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства щодо правил сплати податку на прибуток за результатами діяльності другого — четвертого кварталів 2011 року. Якщо особа, яка раніше перебувала на спрощеній системі оподаткування, набуває статусу платника податку на прибуток, то передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій поширюється на неї, як і на решту платників податку на прибуток, безвідносно до того, що раніше така особа була платником єдиного податку.
Таким чином, окрема вказівка законодавця щодо осіб, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, вказує на особливий зміст звільнення таких осіб від фінансових санкцій за результатами діяльності за другий — четвертий квартали 2011 року.
За відсутності відповідних обмежень у пункті 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України установлене цією нормою звільнення повинно поширюватися на будь-які порушення податкового законодавства, вчинені особами, які раніше перебували на спрощеній системі оподаткування, а не лише на порушення цими особами правил справляння податку на прибуток.
Таким чином, особи, які перейшли зі спрощеної на загальну систему оподаткування, на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільняються від фінансових санкцій за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому кварталах 2011 року, незалежно від видів податків, норми щодо справляння яких порушені.
Водночас судам варто мати на увазі, що звільнення, передбачене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується лише до правовідносин, які виникли після набрання чинності цим Кодексом. Тому розглядуване звільнення від фінансових санкцій може бути поширене лише на тих платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування після набрання чинності Податковим кодексом України, тобто починаючи з 1 січня 2011 року. Якщо особа перейшла на загальну систему оподаткування до 1 січня 2011 року, вона не охоплюється колом осіб, щодо яких запроваджене звільнення від фінансових санкцій. Якщо така особа є водночас платником податку на прибуток, вона звільняється від фінансових санкцій лише за порушення правил сплати цього податку нарівні з іншими платниками податку на прибуток відповідно до пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Одночасно судам варто мати на увазі, що встановлене пунктом 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України звільнення від фінансових санкцій поширюється на осіб, що перейшли на загальну систему оподаткування. За змістом розглядуваної законодавчої норми такий перехід має бути наслідком цілеспрямованого волевиявлення платника податків, вчиненого у передбачений законодавством спосіб. Такими способами є подача відповідної заяви платником єдиного податку (як це було передбачено пунктом 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва»), а також неотримання свідоцтва платника єдиного податку на наступний календарний рік.
Від переходу на загальну систему оподаткування необхідно відрізняти втрату платником єдиного податку права перебувати на спрощеній системі оподаткування . Така втрата має місце в разі порушення платником єдиного податку обов'язкових умов перебування на спрощеній системі оподаткування, зокрема в разі перевищення ним граничного розміру виручки, встановленого для платників єдиного податку названим Указом Президента України.
За наявності обставин, що вказують на втрату права перебування особи на спрощеній системі оподаткування, така особа несе відповідальність на загальних підставах. Зокрема, не звільняється від фінансових санкцій на підставі пункту 6 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України особа, що не виконала податкового обов'язку, який виник унаслідок необхідності оподатковувати за правилами загальної системи оподаткування суми перевищення виручки понад установлені для платників єдиного податку межі.
Цей лист пропонуємо довести до відома суддів апеляційного та окружних адміністративних судів відповідного апеляційного округу для врахування при здійсненні правосуддя.
Заступник Голови суду М. Цуркан
коментар редакції
До кого не повинні застосовуватися штрафи: коло звужується
Услід за ДПСУ з питання про умови застосування однієї з норм Перехідних положень Податкового кодексу України (далі — ПКУ), що звільняє платників податків від відповідальності за податкові порушення, настала черга висловитися Вищому адміністративному суду України. Важливо розуміти: його позиція в цій ситуації більш значуща, хоча б унаслідок того, що в спорі між платником податків та податковим органом останнє слово — завжди за судом. На чому б не наполягала ДПСУ (а отже, із чого б не виходили податкові органи на місцях), у платника податків завжди залишається шанс відстояти свою правоту в суді. А тому інтерес до листа, що коментується, анітрохи не менший, ніж до листа ДПСУ від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417 («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 39): він дозволяє припустити з високою ймовірностю, яким буде результат справи в разі звернення до суду з метою оскарження податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення, допущені за результатами другого — четвертого кварталів 2011 року. Та чи варта справа заходу?
Нагадаємо: згідно з п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток та до платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності в другому — четвертому календарних кварталах 2011 року. У цій нормі легко впізнати почерк вітчизняного законодавця: формулювання вкотре залишають простір для дискусій про його дійсні наміри. На жаль, у грі «зрозумій мене, якщо зможеш» платник податків опиняється у наперед програшній позиції. Лист, що коментується, — чергове тому підтвердження.
ВАСУ (на відміну від податкового відомства) свою думку з питання про те, від відповідальності за які порушення податкового законодавства (за будь-які чи тільки за пов'язані з податком на прибуток) звільняє п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, висловлює досить однозначно: до платників податку на прибуток штрафи за результатами другого — четвертого кварталів 2011 року не застосовуються за «порушення правил справляння виключно податку на прибуток». Зізнаємося: до такого варіанта тлумачення обговорюваної норми дійсно підштовхував той факт, що з 01.04.2011 р. (тобто першого дня другого кварталу 2011 року) змінилися правила оподаткування саме в частині обкладення податком на прибуток. Щоправда, ВАСУ не уточнює, яке коло порушень він готовий вважати пов'язаними зі «справлянням податку на прибуток». Як можна припустити, заниження податкових зобов'язань, неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності з податку на прибуток, самовиправлення допущених у ній помилок та несплата (несвоєчасна сплата) податкових зобов'язань з податку на прибуток до цього переліку потапити повинні.
ВАСУ підсилює свій висновок, зазначаючи, що за порушення інших норм податкового законодавства, які не пов'язані зі справлянням податку на прибуток, санкції застосовуються в загальному порядку. Зробимо уточнення: навіть якщо погодитися із запропонованим судом трактуванням п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, не слід забувати про дію ще однієї перехідної норми, яка хоча й не оголошує амністію за податкові порушення, але істотно пом'якшує відповідальність за них (штраф застосовується в розмірі 1 грн.), за умови що вони вчинені в період з 1 січня по 30 червня 2011 року. Ця норма поширюється на всіх платників податків і стосується штрафів за будь-які порушення вимог ПКУ.
Але ВАСУ пішов далі. Він зазначає, що в п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ названо ще одну категорію суб'єктів, які також звільнені від санкцій за порушення, допущені у другому — четвертому кварталах 2011 року. Ідеться про «платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування». На думку ВАСУ, таке формулювання дає підстави говорити, що кожен платник податків, який перейшов на загальну систему оподаткування, звільняється від штрафних санкцій за будь-які (а не тільки ті, що стосуються податку на прибуток) порушення податкового законодавства. При цьому під звільнення потрапляє платник податків, який перейшов на загальну систему, починаючи з 01.01.2011 р. Хоча, якщо наслідувати логіку листа, то в цій частині мала б прозвучати інша дата, а саме 01.04.2011 р.
Звернемо увагу: зазначений вище висновок, що стосується осіб, які перейшли на загальну систему оподаткування, ВАСУ поширює виключно на тих із них, хто здійснив добровільний перехід. Якщо втрата статусу спрощенця відбулася у зв'язку з порушенням умов перебування на єдиному податку, як наполягає ВАСУ в листі, що коментується, скористатися п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ такий платник податків не зможе. Щоправда, ВАСУ не уточнює, чи звільняються підприємства, змушені у примусовому порядку перейти у 2011 році на загальну систему оподаткування, хоча б від санкцій за порушення, пов'язані з податком на прибуток.
Безумовно, висновки, що прозвучали в листі, що коментується, з точки зору чіткості логічного обґрунтування не бездоганні. Але щоб можливі заперечення мали реальний ефект, доведеться дійти до Верховного Суду України, що буде непросто (в умовах, якщо ВАСУ послідовно відстоюватиме висловлену ним же позицію).
Олена Уварова
