Отражение льготных операций в налоговой накладной и отчетности по НДС

Вид документа

Поставка товаров (услуг), облагаемых по нулевой ставке

Поставка товаров (услуг), освобожденных от НДС

1

2

3

Налоговая накладная (НН)

Поставки на территории Украины

Поставки на территории Украины

1. Налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца (п. 201.4 НКУ). Оригинал налоговой накладной выдается покупателю, а копия остается у продавца. При поставке одному покупателю одновременно товаров/услуг, облагаемых НДС по разным ставкам (основной и нулевой ставке НДС), составляется одна НН, в которой заполняются соответствующие графы 7, 9 и 12 (п. 9 Порядка № 1379).
2. Такая НН заполняется в общем порядке (указывается дата выписки, данные покупателя, форма расчетов, вид договора и т. д.). О заполнении обязательных реквизитов налоговой накладной см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с.12 и № 35, с. 10. В разделе I графы 9 приводится объем поставки, который переносится в графу 12. А в разделе III по графе 9 «нулевой» НН вместо суммы НДС проставляется «0» (п. 11 Порядка № 1379).
3. НН, составленные на «нулевые» поставки, по общему правилу регистрировать в ЕРНН не нужно (исключение составляют поставки импортированных или подакцизных товаров, см. «Регистрация налоговых накладных» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 31 и № 40, с. 5). Поэтому отметка в поле «Включено до ЄРПН» не ставится

1. Налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца (п. 201.4 НКУ), в том числе и при предоплате (см. письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04)). Оригинал налоговой накладной выдается покупателю, а копия остается у продавца.
2. При поставке одному покупателю одновременно операций, облагаемых и освобожденных от НДС товаров/услуг составляются отдельные НН (т. е. заполнение в одной НН одновременно граф 8, 9, 10 и графы 11 не допускается) (п. 9 Порядка № 1379). Причем обратите внимание: в данном случае (при льготных поставках) проставлять тип причины 09 в шапке «льготной» налоговой накладной не нужно, так как он предназначен совершенно для другой «особой» ситуации (случая начисления НДС в соответствии с п. 198.5 разд. V НКУ — когда товары, услуги, при приобретении которых сумма «входного» НДС попала в налоговый кредит, впоследствии стали фактически использоваться в льготных операциях, и когда оба экземпляра налоговой накладной, выписанной по начисленному в связи с этим «самому себе» НДС, остаются у выписавшего их налогоплательщика, п. 8 Порядка № 1379).
3. Льготная НН заполняется в общем порядке (указывается дата выписки, данные покупателя, форма расчетов, вид договора и т. д.). О заполнении обязательных реквизитов налоговой накладной см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с.12 и № 35, с. 10. Объемы поставки, освобожденные от обложения НДС, указываются в графе 11 и переносятся в графу 12.

Экспортные поставки

1. НН выписывается в момент возникновения налоговых обязательств (п. 201.4 НКУ), а значит, при экспорте ее следует составить по дате фактического вывоза товара, указанной в ГТД (подтверждается отметкой «товары вывезены»), даже если имела место авансовая оплата (п. 187.11 НКУ). Именно эта дата должна фигурировать в поле «Дата виписки податкової накладної».

2. Все экземпляры такой НН остаются у поставщика. В ее верхней части в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и код причины «07» (п. 8 Порядка № 1379).
3. В индивидуальном налоговом номере (в двенадцатой клеточке) и номере свидетельства (в десятой клеточке) покупателя проставляется «0» (п. 8.1 Порядка № 1379).
4. В отношении наименования и местонахождения покупателя налоговики (см. раздел 130.21 ЕБНЗ) указывают на то, что в данные поля должны вноситься соответствующие реквизиты покупателя-нерезидента: наименование нерезидента, а в местонахождении покупателя — страна нерезидента.
5. Если экспорт осуществляется при содействии посредника (например, комиссионера), то в поле «Вид цивільно-правового договору» комитент должен указать «Договір комісії» (см. ЕБНЗ в разделе 130.12). Комиссионер экспортную НН вообще не составляет.
6. Если экспортная операция облагается по ставке 0 %, то объемы поставки указываются в графе 10, при этом в разделе III по графе 10 вместо суммы НДС проставляется «0» (п. 11 Порядка № 1379). Если экспортная операция освобождается от НДС (например, по операциям, оговоренным в п. 15, п. 16, п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ и п. 210.7 НКУ), то объемы поставки указываются в графе 11*.
7. Регистрировать такие НН в ЕРНН не нужно, что следует из п. 4 Порядка № 1246. Поэтому отметка в поле «Включено до ЄРПН» не ставится

4. В разделе III по графе 11 НН проставляется отметка «Без ПДВ», со ссылкой на соответствующее законодательное основание такого освобождения — т. е. пункт и/или подпункт «льготной» ст. 197 НКУ или подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ (п. 10 Порядка № 1379). Для этого предусмотрена специальная сноска (3) в нижней части НН.
5. НН, составленные на освобожденные от НДС поставки, регистрировать в ЕРНН не нужно (исключение составляют поставки импортированных или подакцизных товаров). Поэтому отметка в поле «Включено до ЄРПН» не ставится

Экспортные поставки

Экспорт освобожденных от налогообложения товаров (за исключением операций, оговоренных в п. 15, п. 16, п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ и п. 210.7 НКУ) отражается в отчетности как традиционный экспорт со ставкой 0 % (см. графу 2 табл. 1). Связано это с тем, что согласно п. 195.2 НКУ льгота при экспорте указанных товаров не сохраняется, а действует нулевая ставка НДС

Реестр выданных и полученных накладных (Реестр)

Поставки на территории Украины

Поставки на территории Украины

В Реестр вносятся и операции, которые облагаются по ставке 0 % (п. 6 Порядка № 1002).
Данные «нулевой» НН послужат основанием для заполнения разделе I Реестра:
— в графе 1 указывается порядковый номер записи в Реестре;

— в графе 2 — дата выписки НН;

 — в графе 3 указываются порядковый номер НН — графа 1 Реестра;
 — в графе 4 — «ПН»;
 — в графах 5 и 6 приводятся наименование и индивидуальный номер покупателя, соответственно если он плательщик;
 — в графах 7 и 10 указывается объем поставки

В Реестр вносятся и операции, освобожденные от обложения НДС (п. 6 Порядка № 1002).
Данные «льготной» налоговой накладной (ПН) послужат основанием для отражения освобожденных от обложения НДС поставок в разделе I Реестра:

— в графе 1 указывается порядковый номер записи в Реестре;

 — в графе 2 указывается дата выписки НН — графа 1 Реестра;
 — в графе 3 — порядковый номер НН;
 — в графе 4 — «ПН»;
 — в графе 5 и 6 приводятся наименование и индивидуальный номер покупателя соответственно;
 — в графах 7 и 11 — объем поставки

Экспортные поставки

Данные ГТД и НН со ставкой 0 % послужат основанием для отражения таких поставок в Реестре.
Графы раздела I Реестра заполняются в следующем порядке (см. ЕБНЗ в разделе 130.23):
 — в графе 1 указывается порядковый номер записи в Реестре;
 — в графе 2 — дата выписки НН (соответствует дате оформления ГТД);
 — в графе 3 указываются последние 6 символов регистрационного номера ГТД (см. письмо ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117);
 — в графе 4 — «ВМД»;
 — в графе 5, по разъяснениям налоговиков, следует указать страну нерезидента и его наименование;
 — в графе 6 следует проставить «0»;
 — объем экспорта (таможенная стоимость экспортированных товаров по курсу НБУ на дату составления ГТД) указывается в графе 7 и дублируется в графе 12

Декларация по НДС и приложения

Экспортные поставки

1. Операции, освобожденные от налогообложения согласно ст. 197 НКУ, временно освобожденные от налогообложения в соответствии с подразд. 2 разд. XX НКУ, освобожденные от налогообложения в соответствии с международными договорами (соглашениями), отражаются в строке 5 декларации (заполняется только колонка А). Сюда попадает и экспорт по операциям, оговоренным в п. 15, п. 16, п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ и п. 210.7 НКУ.

2. Основанием для заполнения колонки А строки 5 декларации будет служить строка 11 раздела I Реестра выданных и полученных налоговых накладных.
3. При осуществлении в отчетном периоде операций, освобожденных от обложения НДС, к декларации заполняется приложение 6 — Справка (Д6), где информация о них приводится в табл. 3.
При этом:
 — в графе « № з/п» ставится порядковый номер операции;
 — в графе «Назва операції» указываются вид операции и подпункт НКУ, в соответствии с которым такая операция освобождена от налогообложения;
 — в графе «Сума» указывается сумма операции (объем поставки такой операции)**

1. При наличии экспортных операций вместе с декларацией по НДС необходимо подавать оригиналы соответствующих ГТД (п. 200.8 НКУ). Если декларация подается в электронной форме, то оригинал ГТД подается отдельно, в порядке, предусмотренном для предоставления отчетности в бумажном виде (п. 18 разд. ІІІ Порядка № 1492).

2. Экспортные операции, облагаемые по ставке 0 % согласно требованиям п.п. 195.1.1 НКУ, отражаются в строке 2.1 декларации (заполняется только колонка А). Здесь также фиксируется экспорт товаров (сопутствующих услуг), освобожденных от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с положениями разд. V НКУ — согласно п. 195.2 НКУ льгота при экспорте указанных товаров не сохраняется, а действует нулевая ставка НДС (за исключением льготируемых экспортных операций, оговоренных в п. 15, п. 16, п. 23 подразд. 2 разд. XX НКУ и п. 210.7 НКУ, по которым нулевая ставка не применяется — эти операции отражаются в строке 5 декларации).
3. Основанием для заполнения колонки А строки 2.1 будет служить графа 12 раздела I Реестра выданных и полученных налоговых накладных

Прочие поставки, облагаемые по ставке 0 %

1. Операции, облагаемые по ставке 0 % согласно требованиям пп. 195.1.2, 195.1.3, п. 211.1, п. 8, п. 22 подразд. 2 разд. XX НКУ, отражаются в строке 2.2 (заполняется только колонка А) декларации.
2. Основанием для заполнения колонки А строки 2.2 декларации будет служить графа 10 раздела I Реестра выданных и полученных налоговых накладных **

* Такие операции в Реестре выданных и полученных налоговых накладных и в Декларации по НДС отражаются как операции, освобожденные от налогообложения.

** В приложении Д5 экспортные операции и другие операции, облагаемые по нулевой ставке, а также операции, освобожденные от обложения НДС, не отражаются.

Вид документа

Покупка товаров (услуг), облагаемых по ставке 0 % и освобожденных от НДС

1

2

Реестр выданных и полученных накладных (Реестр)

Объемы освобожденных товаров/услуг отражаются в разделе II Реестра в зависимости от направления использования таких товаров/услуг:
 — в графе 1 указывается порядковый номер записи в Реестре;
 — в графе 2 указывается дата получения НН (другого документа, определенного пп. 201.10 и 201.11 НКУ);
 — в графы 3, 4 переносятся соответствующие реквизиты НН или другого документа (дата выписки, порядковый номер);
 — в графе 5 указывается вид документа — ПН (согласно п. 11.4 Порядка № 1002);
 — в графе 6 — наименование (фамилия, имя, отчество — для физического лица — предпринимателя) поставщика;
 — в графе 7 — ИНН поставщика — плательщика НДС;
 — в графе 8 — общая сумма, включая НДС;
 — если такие товары/услуги приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставке 20 % или 0 %,
то их стоимость отражается в графе 9;
 — если такие товары/услуги приобретаются для использования в освобожденных операциях или операциях, которые не являются объектом налогообложения, то их стоимость отражается в графе 11;
 — если освобожденные товары/услуги приобретаются для использования не в хозяйственной деятельности,
то их стоимость отражается в графе 13;
 — если такие товары/услуги приобретаются для использования в операциях по поставке услуг, место поставки которых за пределами таможенной территории Украины, то их стоимость отражается в графе 15.
Согласно абзацу третьему п. 11.9 Порядка № 1002 в случае приобретения у плательщика НДС товаров/услуг и ОС, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также приобретения у лица — неплательщика НДС, в графах 10, 12, 14 и 16 делается отметка «Ø» (означающая ноль, как разъяснялось в письме ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117)

Декларация по НДС и приложения*

1. Купленные на таможенной территории Украины товары/услуги и необоротные активы, облагаемые по ставке 0 % и освобожденные от НДС (без НДС), которые в дальнейшем будут использоваться в операциях, подлежащих налогообложению по ставкам 20 % и 0 %, отражаются в строке 11.1 декларации. Основанием для заполнения колонки А строки 11.1 будет служить графа 9 раздела II Реестра.
2. Купленные на таможенной территории Украины товары/услуги и необоротные активы, облагаемые по ставке 0 % и освобожденные от НДС (без НДС), которые в дальнейшем будут использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 НКУ), и/или освобожденных от налогообложения (ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. XX НКУ, международные договоры), и/или не облагаемых НДС (поставка услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено в соответствии с пп. 186.2, 186.3 НКУ за пределами таможенной территории Украины), отражаются в строке 11.2 декларации. Основанием для заполнения колонки А строки 11.2 будут служить графы 11, 15 раздела II Реестра. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. ЕБНЗ в разделе 130.25)

* В приложении Д5 экспортные операции и другие операции, облагаемые по нулевой ставке, а также операции, освобожденные от обложения НДС, не отражаются.

Вид документа

Поставка товаров (услуг), облагаемых по нулевой ставке

Поставка товаров (услуг), освобожденных от НДС

1

2

3

Расчет корректировки (приложение 2 к НН)

Согласно п. 18 Порядка № 1379, в случае осуществления корректировки сумм налоговых обязательств в соответствии со ст. 192 НКУ, поставщик товаров/услуг выписывает расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной). По разъяснениям налоговиков, такой расчет выписывается в день возврата товаров или средств за товары (услуги) независимо от того, осуществлялась такая операция в том же отчетном периоде, в котором была выписана налоговая накладная по первому событию (оплате или отгрузке), или в другом периоде (см. консультацию налоговиков в разделе 130.10 ЕБНЗ). Подробнее о заполнении заглавной части РК см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 8, с. 24

В основной части РК при осуществлении корректировок по «нулевым»поставкам указывается:
 — в графе 1 — дата корректировки;
 — в графе 2 — причина корректировки:
1) если это «Зміна обсягу поставки», то заполняется графа 6 (показывается корректировка объема + или -) и графа 7, в графе 11 показывается корректируемый объем с нужным знаком (+ или -);
2) если это «Зміна ціни товару», то соответственно заполняются 8 и 9, а также в графе 11 указывается корректируемый объем с нужным знаком (+ или -);
3) если это «Зміна номенклатури товару», то ненужную номенклатуру убираем (в графе 6, 7 и 11 ставим показатели с минусом), а затем добавляем новую номенклатуру, заполняя те же строки, только с плюсом;
 — в графе 3 приводится номенклатура товаров/услуг, стоимость или количество которых корректируется;
 — в графе 4 указывается код товаров согласно УКТВЭД при корректировках подакцизным и импортным товарам

В основной части РК при осуществлении корректировок по освобожденным от НДС поставкам указываются:
 — в графе 1 — дата корректировки;
 — в графе 2 — причина корректировки:
1) если это «Зміна обсягу поставки», то заполняется графа 6 (показывается корректировка объема + или -) и графа 7, в графе 12 показывается крректируемый объем с нужным знаком (+ или -);
2) если это «Зміна ціни товару», то соответственно заполняются 8 и 9, а также в графе 12 указывается корректируемый объем с нужным знаком (+ или -);
3) если это «Зміна номенклатури товару», то ненужную номенклатуру отминусовываем (в графе 6, 7 и 12 ставим показатели с минусом), а затем приплюсовываем новую номенклатуру, заполняя те же строки, только с плюсом;
 — в графе 3 приводится номенклатура товаров/услуг, стоимость или количество которых корректируется;
 — в графе 4 указывается код товаров согласно УКТВЭД при корректировках подакцизным и импортным товарам

Реестр выданных и полученных накладных (Реестр)

В раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных данные РК заносятся с соответствующими знаками + (плюс) или - (минус) (п. 9.8 Порядка № 1002), с проставлением в графе «вид документа» условного обозначения «РК» (или «РК02», т. е. указанием типа причины «02» — поставка неплательщику НДС — если покупатель является неплательщиком НДС)

По «экспортным» корректировкам в графе 5 следует указать страну нерезидента и его наименование, в графе 6 ставится «0», объемы с соответствующим знаком (+, -) отражаются в графе 12.

По прочим «нулевым» корректировкам в графе 5 и 6 приводятся наименование и индивидуальный номер покупателя, — в графе 10 раздела I Реестра отражаются объемы с соответствующим знаком (+, -)

По освобожденным от НДС корректировкам объемы с соответствующим знаком (+, -) отражаются в графе 11 раздела I Реестра

Приложение Д1

Руководствуясь п. 3.9 Порядка № 1492, плательщик должен заполнить приложение 1 к декларации «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» и в случае проведения корректировки по операциям, облагаемым по ставке 0 % и освобожденных от НДС. Это приложение заполняется в разрезе контрагентов и РК к налоговым накладным. В этом случае в этом приложении заполняется табл. 1

При корректировке «нулевых» операций в табл. 1, как разъясняют налоговики (см. п. 4 разд. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517), корректировку объемов отражают по графе 9 с соответствующим знаком (+, -), заполняя при этом графу 10 с прочерком.
Если корректировки осуществляются, но суммы не меняются (например, при изменении только товарной номенклатуры), то в графах 9 и 10 приложения Д1 проставляют «0».
Если корректировочные операции производятся по «нулевой» НН с неплательщиком НДС, то оба экземпляра расчета корректировки (как и «корректируемая» налоговая накладная) остаются у поставщика. Заполняя таблицу 1 приложения Д 1 в таком случае, в графе 7 нужно поставит прочерк (если декларация подается в бумажном виде), или ячейка остается незаполненной — для электронной формы декларации (см. ЕБНЗ 130.25), а в графе 3 — «0» (ноль), указывающий на то, что товар возвращает неплательщик.
Данные таблицы 1 приложения Д1 служат основанием для заполнения строки 8.1 декларации

Если расчет корректировки выписывается по операциям, освобожденным от НДС, корректировку объемов отражают по графе 9 с соответствующим знаком
(+, -), а в графе 10 целесообразнее проставить отметку (Х), которая поможет отследить такие «льготные» корректировки при заполнении декларации.
Если по таким операциям корректировки осуществляются, но суммы не меняются (при изменении товарной номенклатуры), то в графах 9 и 10 приложения 1 проставляется «0».
Данные таблицы 1 приложения Д1 служат основанием для заполнения строки 8.1.1 декларации

Приложение Д5*

—

—

Декларация по НДС

«Нулевые» корректировки отражаются в строке 8.1 декларации с соответствующим знаком (+, -) — причем в этом случае заполняется только колонка А декларации. То, что возврат товаров/услуг, облагаемых по ставке 0 %, нужно отражать в стр. 8.1, а не 8.1.1 следует из формулы расчета ЧВ (см. гр. 4 табл. 1 приложения Д7).
Учитывая, что при корректировках операций, облагаемых по нулевой ставке, фактически корректируются только объемы поставки и в строке 8.1 декларации заполняется лишь колонка А (без колонки Б), то налогоплательщик вместе с декларацией в таком случае следует приложить справку (произвольной формы), поясняющую причину корректировки (п. 4 разд. II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21)

Данные таблицы 1 приложения Д1 служат основанием для заполнения строки 8.1.1 декларации.
Корректировки по операциям, освобожденным от налогообложения НДС, отражаются в строке 8.1 декларации с соответствующим знаком (+, -) — причем в этом случае заполняется только колонка А декларации

* А вот приложение Д5 к декларации «Розшифровки податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» не заполняется. Экспортные операции и другие операции, облагаемые по нулевой ставке, операции, освобожденные от обложения НДС, а также РК по ним в приложении Д5 не отражаются.

Вид документа

Покупка товаров (услуг), облагаемых по ставке 0 % и освобожденных от НДС

1

2

Реестр выданных и полученных накладных (Реестр)

В раздел II Реестра выданных и полученных налоговых накладных данные РК заносятся с соответствующими знаками «+» (плюс) или «-» (минус) (п. 11.9 Порядка № 1002), с проставлением в графе 5 «вид документа» условного обозначения «РК»:
 — если такие товары/услуги приобретались для использования в операциях, облагаемых по ставке 20 % или 0 %, то их стоимость отражается в графе 9;
 — если такие товары/услуги приобретались для использования в освобожденных операциях или операциях, которые не являются объектом налогообложения, то их стоимость отражается в графе 11;
 — если освобожденные товары/услуги приобретались для использования не в хозяйственной деятельности, то их стоимость отражается в графе 13;
 — если такие товары/услуги приобретались для использования в операциях по поставке услуг, место поставки которых за пределами таможенной территории Украины, то их стоимость отражается в графе 15

Приложение Д1

Плательщик должен заполнить приложение Д1 к декларации «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)» и в случае проведения корректировки по операциям, облагаемым по ставке 0 % и освобожденным от НДС. Это приложение заполняется в разрезе контрагентов и РК к налоговым накладным. В этом случае в этом приложении заполняется табл. 2 (даже несмотря на то, что эта таблица предназначена для корректировки объемов приобретения, включенных в строку 10. Например, в случае возврата товара, купленного без НДС, который предназначался для облагаемых операций (по ставке 20 % или 0 %) и был отражен в строке 11.1 декларации по НДС налоговики предлагают использовать именно эту таблицу (см. ЕБНЗ 130.23).
При корректировке как «нулевых» операций, так и операций, освобожденных от НДС, в табл. 2 корректировку объемов отражают по графе 9 с соответствующим знаком (+, -). В графе 10 по «нулевым» корректировкам ставится прочерк, а при корректировках операций освобожденных от НДС ставится отметка «Х»

Декларация по НДС и приложения*

«Нулевые» корректировки отражаются в строке 16.1 декларации с соответствующим знаком (+, -) — причем в этом случае заполняется только колонка А декларации.
Корректировки по операциям, освобожденным от налогообложения НДС, отражаются в строке 16.1.1 декларации с соответствующим знаком (+, -) — причем в этом случае заполняется только колонка А декларации

* В приложении Д5 экспортные операции и другие операции, облагаемые по нулевой ставке, а также операции, освобожденные от обложения НДС, не отражаются.