Приобретение объекта недвижимости вместе с земельным участком
Предприятие за 100 тыс. грн. (условно) приобрело объект недвижимости вместе с земельным участком (имеется государственный акт на право собственности на землю). При этом экспертная стоимость этого участка составляет 10 тыс. грн., а инвентаризационная стоимость собственно объекта — 70 тыс. грн. По какой стоимости следует принять на баланс приобретенный объект, а по какой — земельный участок и как их амортизировать в налоговом учете?
(г. Львов)
Не вызывает сомнений, что вопрос читателя напрямую связан с требованиями п. 147.3 НКУ, согласно которому если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается вместе с землей, находящейся под таким объектом либо являющейся предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости согласно нормам, определенным законодательством, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества, которая определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли.
Следует отметить, что приведенная норма является новеллой налогового законодательства — раньше в п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль предписывалось амортизировать совокупную стоимость объекта недвижимости и земли по нормам, определенным этим Законом для основных фондов группы 1.
Таким образом, главный вопрос, который в условиях сегодняшних налоговых реалий предстоит решить покупателю, — как отделить в учете стоимость земли от стоимости недвижимости, если договором купли-продажи определена только их совокупная стоимость?
Заметим, что для целей бухгалтерского учета рассматриваемой хозяйственной операции этот вопрос приходилось решать и в «докодексный» период*, как тогда, так и сейчас, руководствуясь п. 9 П(С)БУ 7. В нем сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. При этом справедливой стоимостью в соответствии с п. 4 П(С)БУ 19 считают сумму, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
* Другое дело, что в то время не все предприятия достаточно скрупулезно относились к ведению бухучета, показатели которого практически не влияли на результаты налогообложения, однако это совсем не значит, что его можно было не вести вовсе или вести с очевидными нарушениями.
Порядок определения справедливой стоимости некоторых объектов основных средств приведен в п. 4 приложения к П(С)БУ 19. В частности, там указано, что справедливой стоимостью земельных участков и зданий является их рыночная стоимость.
В связи с этим следует иметь в виду, что согласно ст. 5 Закона об оценке земель с целью определения стоимости земельных участков проводится их экспертная денежная оценка, а ее результаты используются при заключении гражданско-правовых сделок в отношении земельных участков. Кроме того, необходимость отражения стоимости земельного участка в бухгалтерском учете названа в ст. 13 этого Закона одним их случаев обязательного проведения его экспертной денежной оценки.
Таким образом, из всего сказанного выше можно заключить, что по условиям вопроса земельный участок, находящийся под приобретенным объектом недвижимости, следует оприходовать в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости 10 тыс. грн., равной его справедливой стоимости, которая в данном случае получена в результате проведения экспертной денежной оценки земли. Следовательно, первоначальная стоимость объекта недвижимости, которая должна быть отражена в балансе покупателя, составляет 90 тыс. грн. (100 - 10). При этом величина инвентаризационной стоимости такого объекта, равная 70 тыс. грн., не имеет для покупателя никакого значения, поскольку по этой стоимости указанный объект числился до его продажи у продавца, а его рыночная стоимость, на которую согласно П(С)БУ 7 и 19 должен ориентироваться покупатель, равна, как определено в договоре купли-продажи, 90 тыс. грн.
Можно ли считать такое распределение, осуществленное в полном соответствии с правилами бухучета, не противоречащим п. 147.3 НКУ? В общем случае — нет, поскольку этим пунктом предусмотрен обратный алгоритм действий по сравнению с использованным нами для бухгалтерских целей.
Дело в том, что для налогового учета не имеет значения, сколько сам по себе стоит земельный участок, ибо его стоимость не амортизируется, а значит, не влияет на результаты налогообложения. Важно лишь то, чтобы стоимость расположенного на таком участке объекта недвижимости, по которой он будет в налоговом учете числиться как объект группы 3 и амортизироваться по правилам, установленным ст. 145 НКУ, не превышала его обычной цены, без учета стоимости земли.
Очевидно, что для определения стоимости объекта недвижимости в указанных целях не удастся воспользоваться п. 146.7 НКУ, предлагающим первоначальную стоимость объектов основных средств, обязательства по расчетам в отношении которых определены общей суммой за несколько объектов, исчислять распределением этой суммы пропорционально обычной цене отдельного объекта основных средств. Эта норма, несмотря на свою схожесть с п. 9 П(С)БУ 7, не подходит к рассматриваемой ситуации, так как земля и недвижимость не выступают здесь равноправными учетными объектами (как уже говорилось, для целей п. 147.3 НКУ стоимость земли не важна).
Таким образом, для решения поставленной задачи остается только воспользоваться одним из существующих методов определения обычной цены (подробную статью на эту тему см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 16), которые на сегодняшний день по-прежнему следует искать в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (действие этого пункта согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ продлено до 1 января 2013 года).
По общему правилу, установленному этим пунктом, если не доказано обратное, обычной ценой считается цена, определенная сторонами договора, однако в нашем случае стоимость объекта недвижимости в договоре отдельно не выделена. Поэтому для определения уровня обычной цены такого объекта, на наш взгляд, предпочтительнее всего будет воспользоваться данными экспертной оценки имущества (с таким способом подтверждения «обычности» соглашаются и налоговики). Специально подчеркнем, что речь не идет об экспертной денежной оценке земельного участка, о которой говорилось выше. Придется дополнительно провести экспертную оценку стоимости недвижимости, привлекая для этого сертифицированных оценщиков, деятельность которых регламентирована Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III.
Существует, правда, еще вариант, при котором обычной ценой считают стоимость имущества согласно оценке БТИ (в этом контексте заслуживает внимания постановление ВХСУ от 02.09.2004 г. № А-8/96), однако он может и не встретить понимания со стороны налогового органа, особенно если такая оценка будет превышать общую сумму, указанную в договоре купли-продажи. Если же стоимость объекта недвижимости по данным БТИ будет выглядеть явно заниженной по сравнению с его рыночной стоимостью, налоговики возражать, конечно, не будут, но тогда это будет невыгодно самому предприятию и ему все равно придется обратиться к профессиональным оценщикам.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
