Придбання об’єкта нерухомості разом із земельною ділянкою
Підприємство за 100 тис. грн. (умовно) придбало об'єкт нерухомості разом із земельною ділянкою (є державний акт на право власності на землю). При цьому експертна вартість цієї ділянки становить 10 тис. грн., а інвентаризаційна вартість власне об’єкта — 70 тис. грн. За якою вартістю слід зарахувати на баланс придбаний об'єкт, а за якою — земельну ділянку і як їх амортизувати в податковому обліку?
(м. Львів )
Не викликає сумнівів, що запитання читача безпосередньо пов'язане з вимогами п. 147.3 ПКУ, відповідно до якого якщо об'єкт нерухомого майна (нерухомість) отримується разом із землею, що знаходиться під таким об'єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості згідно з нормами, визначеними законодавством, амортизації підлягає вартість такого об’єкта нерухомого майна, яка визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі.
Слід зауважити, що наведена норма є новелою податкового законодавства — раніше в п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток приписувалося амортизувати сукупну вартість об’єкта нерухомості та землі за нормами , визначеними цим Законом для основних фондів групи 1.
Таким чином, головне питання, яке в умовах сьогоднішніх податкових реалій належить вирішити покупцю, — як відокремити в обліку вартість землі від вартості нерухомості, якщо договором купівлі-продажу визначено тільки їх сукупну вартість?
Зауважимо, що для цілей бухгалтерського обліку господарської операції, що розглядається, це питання доводилося вирішувати і в «докодексний» період*, як тоді, так і зараз керуючись п. 9 П(С)БО 7. У ньому зазначено, що первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за якими визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно справедливій вартості окремого об’єкта основних засобів . При цьому справедливою вартістю відповідно до п. 4 П(С)БО 19 вважають суму, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
* Інша річ, що у той час не всі підприємства достатньо скрупульозно ставилися до ведення бухобліку, показники якого практично не впливали на результати оподаткування, проте це зовсім не означає, що його можна було не вести зовсім або вести з очевидними порушеннями.
Порядок визначення справедливої вартості деяких об'єктів основних засобів наведено в п. 4 додатка до П(С)БО 19. Зокрема, там указано, що справедливою вартістю земельних ділянок і будівель є їх ринкова вартість.
У зв'язку з цим слід мати на увазі, що згідно зі ст. 5 Закону про оцінку земель з метою визначення вартості земельних ділянок проводиться їх експертна грошова оцінка, а її результати використовуються при укладенні цивільно-правових угод щодо земельних ділянок. Крім того, необхідність відображення вартості земельної ділянки в бухгалтерському обліку названа у ст. 13 цього Закону одним із випадків обов'язкового проведення її експертної грошової оцінки.
Таким чином, з усього викладеного вище можна зробити висновок, що за умовами запитання земельну ділянку, що знаходиться під придбаним об'єктом нерухомості, слід оприбуткувати в бухгалтерському обліку за первісною вартістю 10 тис. грн., що дорівнює її справедливій вартості, яка в цьому випадку отримана в результаті проведення експертної грошової оцінки землі. Отже, первісна вартість об’єкта нерухомості, яку має бути відображено в балансі покупця, становить 90 тис. грн. (100 - 10). При цьому величина інвентаризаційної вартості такого об’єкта, що дорівнює 70 тис. грн., не має для покупця жодного значення, оскільки за цією вартістю вказаний об'єкт значився до його продажу у продавця, а його ринкова вартість, на яку згідно з П(С)БО 7 і 19 повинен орієнтуватися покупець, дорівнює, як визначено з договору купівлі-продажу, 90 тис. грн.
Чи можна вважати наведений розподіл, який здійснено в повній відповідності до правил бухобліку, таким, що не суперечить п. 147.3 ПКУ? У загальному випадку — ні, оскільки цим пунктом передбачено зворотний алгоритм дій порівняно з використаним нами для бухгалтерських цілей.
Річ у тім, що для податкового обліку не має значення, скільки сама по собі коштує земельна ділянка, оскільки її вартість не амортизується, а отже, не впливає на результати оподаткування. Важливо лише те, щоб вартість розташованого на такій ділянці об’єкта нерухомості, за якою він у податковому обліку значитиметься як об'єкт групи 3 та амортизуватиметься за правилами, установленими ст. 145 ПКУ, не перевищувала його звичайної ціни, без урахування вартості землі.
Вочевидь, що для визначення вартості об’єкта нерухомості в указаних цілях не вдасться скористатися п. 146.7 ПКУ, що пропонує первісну вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за розрахунками щодо яких визначено загальною сумою за декілька об'єктів, обчислювати розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта основних засобів. Ця норма, незважаючи на свою схожість з п. 9 П(С)БО 7, не підходить до ситуації, що розглядається, оскільки земля і нерухомість не виступають тут рівноправними обліковими об'єктами (як уже зазначалося, для цілей п. 147.3 ПКУ вартість землі не важлива).
Таким чином, для вирішення поставленого завдання залишається тільки скористатися одним з існуючих методів визначення звичайної ціни (докладну статтю на цю тему див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 16), які сьогодні, як і раніше, слід шукати в п. 1.20 Закону про податок на прибуток (дію цього пункту згідно з п.п. 2 п. 2 розд. XIX «Прикінцеві положення» ПКУ продовжено до 1 січня 2013 року).
За загальним правилом, установленим цим пунктом, якщо не доведено зворотне, звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, проте в нашому випадку вартість об’єкта нерухомості в договорі окремо не виділено. Тому для визначення рівня звичайної ціни такого об’єкта, на наш погляд, краще використовувати дані експертної оцінки майна (з її використанням для підтвердження «звичайності» погоджуються й податківці). Спеціально підкреслимо, що не йдеться про експертну грошову оцінку земельної ділянки, про яку зазначалося вище. Доведеться додатково провести експертну оцінку вартості нерухомості, залучаючи для цього сертифікованих оцінювачів, діяльність яких регламентована Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III.
Існує, щоправда, ще один варіант, за яким звичайною ціною вважають вартість майна згідно з оцінкою БТІ (у цьому контексті заслуговує на увагу постанова ВГСУ від 02.09.2004 р. № А-8/96), проте він може і не зустріти розуміння з боку податкового органу, особливо якщо така оцінка перевищуватиме загальну суму, указану в договорі купівлі-продажу. Якщо ж вартість об’єкта нерухомості за даними БТІ виглядатиме явно заниженою порівняно з його ринковою вартістю, податківці, звісно, не заперечуватимуть, але тоді це буде невигідно самому підприємству і йому все одно доведеться звернутися до професійних оцінювачів.
Ігор Хмелевський, економіст-аналітик
