Списание по истечении срока исковой давности безнадежной валютной задолженности за импортный товар
По условиям импортного контракта покупатель-резидент должен был перечислить предоплату за товар нерезиденту до момента получения импортного товара (стоимостью $22200). Однако в действительности события происходили следующим образом (курс НБУ на дату каждого из событий — 5,05 грн./$):
— 03.03.2008 г. — нерезиденту перечислена частичная предоплата за товар в размере $10000;
— 24.03.2008 г. — получен товар от нерезидента стоимостью $22200;
— 09.04.2008 г. — нерезиденту в оплату за товар перечислены еще $10000.
В результате перед нерезидентом образовался непогашенный долг в размере $2200.
Когда истекает срок исковой давности по возникшей перед нерезидентом безнадежной задолженности, если к договорным отношениям применяется Конвенция ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров от 1974 года? В каком размере (по какому курсу НБУ) предприятию-покупателю сумму списываемого безнадежного долга нужно относить в налоговом учете в «налоговые» доходы?
(г. Харьков)
Прежде всего напомним, что согласно ст. 8 Конвенции ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров 1974 года (для Украины вступила в силу с 01.04.94 г., письмо МИД Украины от 21.02.2001 г. № 21/19-612-267) в ВЭД-отношениях срок исковой давности установлен продолжительностью в 4 года. При этом в общем случае право на иск при нарушении условий договора считается возникшим в день, когда имело место такое нарушение (ст. 10 Конвенции). Вместе с тем в ситуации, когда расчеты с нерезидентом (как в вопросе) происходят частями, также нужно учитывать «свои» особые правила из ч. 2 ст. 20 Конвенции, касающиеся частичного погашения долга. Они предусматривают, что в случае частичного исполнения должником обязательства с момента такого частичного погашения начинает отсчитываться (течь) новый 4-летний срок исковой давности. Применительно к случаю, описанному в вопросе, это означает, что срок исковой давности заново начал течь с 09.04.2008 г. — т. е. дня «последнего» частичного погашения задолженности за товар перед нерезидентом (хотя, заметим, вопрос с отсчетом сроков т. е. с какой именно даты 9 или 10 апреля начинать отсчет, пожалуй, является дискуссионным и на этот счет можно встретить разное мнение в судебной практике). А значит, в рассматриваемой ситуации отведенный Конвенцией срок исковой давности в 4 года истекает в апреле 2012 года и именно с этого момента задолженность перед нерезидентом становится безнадежной (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ).
В свою очередь, следуя положениям п.п. 135.5.4 НКУ, по истечении срока исковой давности предприятие-покупатель сумму безнадежной кредиторской задолженности перед нерезидентом за полученные, но не оплаченные товары (в размере $2200) должно включить в «налоговые» доходы (в состав прочих «налоговых» доходов, с отражением по строке 03.25 «доходного» приложения IД к декларации по налогу на прибыль; подробнее о заполнении декларации см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 28 и № 30). В частности, об отражении «налоговых» доходов в периоде, на который приходится истечение срока исковой давности, говорится и в консультации из раздела 110.28 ЕБНЗ. Следовательно, списывая перед нерезидентом в апреле 2012 года в связи с окончанием срока исковой давности безнадежный долг, предприятие-покупатель увеличит «налоговые» доходы во II квартале 2012 года, что соответственно будет учтено при заполнении декларации по налогу на прибыль за полугодие.
Вместе с тем, поскольку списываемая задолженность является валютной, в данном случае возникает вопрос о размере отражаемых «налоговых» доходов — по какому курсу НБУ их показывать: на момент возникновения или списания задолженности? Ведь такие курсы различаются. При этом «свою» особенность ситуации придает и то, что валютная задолженность является «переходной» — возникшей еще в «докодексный» период, в то время как необходимость в ее списании возникает уже в период действия НКУ.
В связи с этим заметим, что со вступлением в силу «прибыльного» раздела III НКУ с 01.04.2011 г. монетарная (денежная) валютная задолженность согласно п.п. 153.1.3 НКУ стала подлежать перерасчету в налоговом учете (т. е. по ней в налоговом учете также стали определяться курсовые разницы — прежде, во времена Закона о налоге на прибыль, напомним, такая задолженность перерасчету не подлежала и курсовые разницы по ней не рассчитывались).
При этом ситуацию с курсовыми разницами по «переходной» валютной задолженности прямо урегулировала отдельная появившаяся Обобщающая налоговая консультация об определении курсовых разниц по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2012 года, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 120. В ней разъяснялось, что начиная с 01.04.2011 г. расчет курсовых разниц по «переходной» валютной задолженности нужно производить по-особому, отталкиваясь от курса НБУ, сложившегося по состоянию на 31.03.2011 г. (а не, скажем, от курса НБУ на дату возникновения задолженности, поэтому, например, курсовые разницы за период с момента возникновения старой задолженности по 31.03.2011 г. из налогового учета попросту выпадают и в нем никак не отражаются ). Тем самым фактически получалось, что, продолжая рассчитывать по монетарной задолженности в бухучете валютные курсовые разницы, налогоплательщики начиная с 01.04.2011 года попросту получили возможность также показывать их суммы и в налоговом учете.
Учитывая такие особенности налогового учета «переходной» задолженности и то, что до 01.04.2011 г. в налоговом учете валютная задолженность отражалась по старым правилам Закона о налоге на прибыль (когда курсовые разницы по ней не рассчитывались), а с 01.04.2011 г. стала учитываться по новым правилам НКУ (предусматривающим расчет курсовых разниц), считаем, что при ее списании как безнадежной в налоговом учете также нужно руководствоваться частично старыми, а частично новыми правилами. В связи с этим в состав «налоговых» доходов в налоговом учете, на наш взгляд, должна быть включена (1) сумма списываемого безнадежного долга по курсу НБУ на дату его возникновения (кстати, в период действия Закона о налоге на прибыль именно «за» такой подход по списываемой задолженности высказывались и налоговики, см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79, с. 46), а также (2) сумма отраженных по задолженности начиная с 01.04.2011 г. в налоговом учете курсовых разниц (если они были «расходными», и уменьшить доход, если они были «доходными»). Такой подход в данном «переходном» случае нам представляется наиболее верным.
Вместе с тем не исключено, что в такую «тонкую» математику при подсчете «налоговых» доходов в данном случае вряд ли будут вникать налоговики, выступая при этом за более выгодный для себя вариант — включение в «налоговые» доходы безнадежной задолженности по курсу НБУ на дату ее списания. Хотя, нужно заметить, такой подход все же нельзя назвать справедливым, поскольку «налоговые» доходы придется показать в большей сумме.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
