Списання після закінчення строку позовної давності безнадійної валютної заборгованості за імпортний товар
За умовами імпортного контракту покупець-резидент мав перерахувати передоплату за товар нерезиденту до моменту отримання імпортного товару (вартістю $22200). Проте насправді події відбувалися так (курс НБУ на дату кожної з подій — 5,05 грн./$):
— 03.03.2008 р. — нерезиденту перераховано часткову передоплату за товар у розмірі $10000;
— 24.03.2008 р. — отримано товар від нерезидента вартістю $22200;
— 09.04.2008 р. — нерезиденту в оплату за товар перераховано ще $10000.
У результаті утворився непогашений борг перед нерезидентом у розмірі $2200.
Коли закінчується строк позовної давності за безнадійною заборгованістю, що виникла перед нерезидентом, якщо до договірних відносин застосовується Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 1974 року? У якому розмірі (за яким курсом НБУ) підприємству-покупцю суму безнадійного боргу, що списується, потрібно відносити в податковому обліку до «податкових» доходів?
(м. Харків)
Насамперед нагадаємо: згідно зі ст. 8 Конвенції ООН про позовну давність в міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року (для України набрала чинності з 01.04.94 р., лист МЗС України від 21.02.2001 р. № 21/19-612-267) у ЗЕД-відносинах строк позовної давності встановлено тривалістю в 4 роки. При цьому в загальному випадку право на позов при порушенні умов договору вважається таким, що виникло в день, коли мало місце таке порушення (ст. 10 Конвенції). Водночас у ситуації, коли розрахунки з нерезидентом (як у запитанні) відбуваються частинами, також потрібно враховувати «свої» особливі правила з ч. 2 ст. 20 Конвенції, які стосуються часткового погашення боргу. Вони передбачають, що в разі часткового виконання боржником зобов'язання, з моменту такого часткового погашення починає відлічуватися (спливати) новий 4-річний строк позовної давності. Стосовно випадку, описаного в запитанні, це означає, що строк позовної давності заново почав спливати з 09.04.2008 р. — тобто дня «останнього» часткового погашення заборгованості за товар перед нерезидентом (хоча, зауважимо, питання з відліком строків — тобто з якої саме дати (9 чи 10 квітня) починати відлік, мабуть, є дискусійним і з цього приводу можна зустріти різні думки в судовій практиці). А отже, у цій ситуації відведений Конвенцією строк позовної давності в 4 роки закінчується у квітні 2012 року, і саме з цього моменту заборгованість перед нерезидентом стає безнадійною (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ).
У свою чергу, дотримуючись положень п.п. 135.5.4 ПКУ, після закінчення строку позовної давності підприємство-покупець суму безнадійної кредиторської заборгованості перед нерезидентом за отримані, але не оплачені товари (у розмірі $2200) має включити до «податкових» доходів (до складу інших «податкових» доходів, з відображенням за рядком 03.25 «дохідного» додатка ІД до декларації з податку на прибуток; докладніше про заповнення декларації див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 28 і 30). Зокрема, про відображення «податкових» доходів у періоді, на який припадає закінчення строку позовної давності, ідеться й у консультації з розділу 110.28 ЄБПЗ. Отже, списуючи безнадійний борг перед нерезидентом у квітні 2012 року у зв'язку із закінченням строку позовної давності, підприємство-покупець збільшить «податкові» доходи у II кварталі 2012 року, що відповідно буде враховано при заповненні декларації з податку на прибуток за півріччя.
Водночас оскільки заборгованість, яка списується, є валютною, у цьому випадку виникає питання про розмір «податкових» доходів, що відображаються, — за яким курсом НБУ їх показувати: на момент виникнення чи списання заборгованості? Адже такі курси відрізняються. При цьому «свою» особливість ситуації додає й те, що валютна заборгованість є «перехідною» — що виникла ще в «докодексний» період, тоді як необхідність в її списанні виникає вже в період дії ПКУ.
У зв'язку з цим зауважимо, що з набуттям чинності «прибутковим» розд. III ПКУ з 01.04.2011 р. монетарна (грошова) валютна заборгованість згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ стала підлягати перерахунку в податковому обліку (тобто за нею в податковому обліку також стали визначатися курсові різниці — раніше, за часів Закону про податок на прибуток, нагадаємо, така заборгованість перерахунку не підлягала і курсові різниці за нею не розраховувалися).
При цьому ситуацію з курсовими різницями за «перехідною» валютною заборгованістю прямо врегулювала окрема Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць по заборгованості в іноземній валюті, що виникла до 1 квітня 2012 року, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 120. У ній роз'яснювалося, що починаючи з 01.04.2011 р. розрахунок курсових різниць за «перехідною» валютною заборгованістю потрібно здійснювати по-особливому, відштовхуючись від курсу НБУ, що склався станом на 31.03.2011 р. (а не, скажімо, від курсу НБУ на дату виникнення заборгованості, тому, наприклад, курсові різниці за період з моменту виникнення «старої» заборгованості по 31.03.2011 р. з податкового обліку просто випадають і в ньому не відображаються ). Отже, фактично виходило, що, продовжуючи розраховувати за монетарною заборгованістю в бухобліку валютні курсові різниці, платники податків, починаючи з 01.04.2011 року, просто отримали можливість також показувати їх суми й у податковому обліку.
Ураховуючи такі особливості податкового обліку «перехідної» заборгованості і те, що до 01.04.2011 р. в податковому обліку валютна заборгованість відображалася за «старими» правилами Закону про податок на прибуток (коли курсові різниці за нею не розраховувалися), а з 01.04.2011 р. стала обліковуватися за «новими» правилами ПКУ (що передбачає розрахунок курсових різниць), вважаємо, що при її списанні як безнадійної в податковому обліку також потрібно керуватися частково «старими», а частково «новими» правилами. У зв'язку з цим до складу «податкових» доходів у податковому обліку, на наш погляд, має бути включено (1) суму списаного безнадійного боргу за курсом НБУ на дату його виникнення (до речі, у період дії Закону про податок на прибуток саме «за» такий підхід щодо списуваної заборгованості висловлювалися й податківці (див. консультацію в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79, с. 46), а також (2) суму відображених за заборгованістю починаючи з 01.04.2011 р. у податковому обліку курсових різниць (якщо вони були «витратними», і зменшити дохід, якщо вони були «дохідними»). Такий підхід у цьому «перехідному» випадку нам вбачається найбільш правильним.
Разом із тим, не виключено, що в таку «тонку» математику при обчисленні «податкових» доходів у цьому випадку навряд чи вникатимуть податківці, виступаючи при цьому за вигідніший для себе варіант — уключення до «податкових» доходів безнадійної заборгованості за курсом НБУ на дату її списання. Хоча, слід зауважити, такий підхід усе ж не можна назвати справедливим, оскільки «податкові» доходи доведеться показати в більшій сумі.
Людмила Солошенко, економіст-аналітик
