Требование проверяющих предоставить калькуляцию себестоимости: правомерно ли?
Во время проведения плановой налоговой проверки проверяющие требуют предоставить им калькуляции по статьям расходов, включенных в себестоимость продукции. Правомерны ли такие требования и следует ли им подчиняться?
(г. Львов)
Вопрос, видимо, возник в связи с тем, что калькуляция, т. е. представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат в денежном выражении на производство единицы изделия или партии изделий, а также на выполнение работ и услуг (п. 597 Методрекомендаций № 373), первичным документом, как и, например, нормы расходования тех или иных материалов, которые тоже иногда требуют им предоставить при проверке представители налоговых органов, не является (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 19). Выступая по своей сути расчетом, калькуляция служит основой для определения средних затрат производства и установления себестоимости продукции, но никакой хозяйственной операции (т. е. действия или события, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия) она не подтверждает. Согласен с этим и Минфин, который в письме от 29.05.2009 г. № 31-34000-10-16/14618 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62) констатирует: калькуляция себестоимости единицы изготовленной продукции не отвечает признакам первичного документа, поскольку ею не фиксируется никакая хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции.
Однако означает ли это, что налоговый орган не может при проверке требовать для ознакомления документы, первичными не являющиеся?
Права налоговых органов названы в ст. 20 НКУ. В соответствии с ней они наделены, в частности, полномочиями:
— для осуществления функций, определенных налоговым законодательством, получать бесплатно от налогоплательщиков в порядке, определенном Кодексом, информацию, справки, копии документов (удостоверенные подписью налогоплательщика либо его должностного лица и скрепленные печатью (при наличии)) о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах, расходах налогоплательщиков и другую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, соблюдением требований другого законодательства, осуществление контроля за которым возложено на органы ГНС, а также финансовую и статистическую отчетность, в порядке и на основаниях, определенных Кодексом (п.п. 20.1.6 НКУ);
— во время проведения проверок изучать и проверять первичные документы, которые используются в бухгалтерском и налоговом учете, другие регистры, финансовую, статистическую отчетность, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС (п.п. 20.1.8 НКУ).
Как видим, в п.п. 20.1.8 НКУ речь идет о возможности изучения и проверки налоговиками во время проведения проверок документов, калькуляция в число которых не входит. Более того, если обратиться к более специальному п.п. 75.1.2 НКУ, регламентирующему порядок проведения документальных проверок, то и в соответствии с ним документальная проверка проводится на основании налоговых деклараций (расчетов), финансовой, статистической и другой отчетности, регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом, первичных документов, используемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов. Калькуляция не фигурирует и в этом перечне.
Что касается п.п. 20.1.6 НКУ, то приведенный в нем перечень документов куда более широкий и в него калькуляцию вполне можно включить. Однако есть важная оговорка: реализация закрепленных в п.п. 20.1.6 НКУ полномочий не может осуществляться без учета других предписаний НКУ. Так, согласно ст. 44 НКУ для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Утверждать, что составление калькуляции — обязанность налогоплательщика, предусмотренная действующим законодательством, нельзя. Общие правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия установлены в П(С)БУ 16. Разработка на предприятии рабочей инструкции по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции — мера, скорее целесообразная, нежели обязательная (см. подробно спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7). Требовать же предоставления документов, ведение которых не предусмотрено законодательством Украины в качестве обязательного для налогоплательщика, налоговые органы не могут.
Со своей стороны обратим внимание, что в предоставлении подобных документов может быть заинтересовано само предприятие. Тем более, что их непредоставление вполне может привести к доначислению налоговых обязательств и, следовательно, к возникновению налогового спора. Для обоснования своей правоты без предъявления их в суде все равно не обойтись. Иногда суды сами истребуют калькуляцию в качестве доказательств, непредъявление которых приводит к отказу в удовлетворении требований о признании налогового уведомления-решения, которым доначислены налоговые обязательства в связи с непризнанием расходов, неправомерным (см., например, постановления Запорожского окружного админсуда от 25.02.2010 г. по делу № 2а-6054/09/0870, Харьковского окружного админсуда от 11.04.2012 г. по делу № 2-а-17610/11/2070).
Елена Уварова, юрист
