Продление аренды: судьба ремонтных расходов

Продление аренды: судьба ремонтных расходов

Поводом для появления данной статьи послужил вопрос предприятия-арендатора, решившего в помещении, арендуемом под офис, провести текущий ремонт. В связи с чем предприятие интересовалось, какие последствия по ремонтным расходам его могут ожидать в налоговом учете в случае окончания (продления) договора аренды. Рассмотрим ситуацию подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 14 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.

Итак, ситуация заключалась в следующем.

Предприятие в арендуемом под офис помещении провело текущий ремонт на сумму 10000 грн. (осуществлены: ремонт крыши, покраска стен, поклейка обоев). По договоренности сторон ремонт проводился за счет арендатора; арендодатель арендатору расходы на ремонт не компенсирует*.

*Согласно ст. 776 ГКУ текущий ремонт переданного в аренду имущества осуществляется за счет арендатора, если иное не установлено законом или договором аренды.

При этом в бухгалтерском учете расходы на ремонт были списаны на счет 92 «Административные расходы». В налоговом учете, поскольку 10 % «ремонтный» лимит уже исчерпан, из расходов на ремонт арендатором был создан отдельный объект основных средств (ОС) группы 3 «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» (для которого с учетом положений п. 145.1 НКУ минимальный срок полезного использования в целях начисления «налоговой» амортизации был установлен в 20 лет). То есть расходы на ремонт арендованного офиса были отражены в учете предприятия-арендатора следующим образом:

Учет расходов на текущий ремонт арендованного офиса

(если в налоговом учете 10 % «ремонтный» лимит уже исчерпан)

Вместе с тем сам договор аренды, заключенный сторонами сроком на 2 года и 11 месяцев, вскоре заканчивается. В связи с чем предприятие-арендатор интересуется: какие последствия по созданному «ремонтному» объекту ОС группы 3 в налоговом учете его могут ожидать из-за окончания договора аренды? Нужно ли будет предприятию-арендатору при этом начислять налоговые обязательства по НДС? А также как быть с таким «ремонтным» объектом, если, предположим, по решению сторон договор аренды помещения будет продлен на новый срок, скажем, снова на 2 года и 11 месяцев? Рассмотрим ситуации подробнее.

Прежде всего вкратце напомним несколько важных «ремонтно-арендных» учетных моментов.

Бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных основных средств (ОС) регулируется П(С)БУ 7 и П(С)БУ 14 и зависит от того, на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или же на их улучшения.

Так, расходы на проведение ремонтных мероприятий по:

— поддержанию арендованных ОС в рабочем состоянии (восстановлению первоначального ресурса и сохранению первоначально ожидаемых выгод от использования объекта) относятся арендатором в бухгалтерском учете на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68, п. 15 П(С)БУ 7);

— улучшению арендованного объекта ОС учитываются арендатором в бухгалтерском учете на субсчете 153 — как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. капитализируются (п. 8 П(С)БУ 14). Но сразу заметим, что это не наш случай (ведь предприятие, как отмечалось, проводило ремонт, а не улучшения арендованного помещения), поэтому на нем мы сейчас останавливаться не будем (подробнее о «бухгалтерских» улучшениях см. статью «Ремонты и улучшения арендованных основных средств» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68).

Таким образом, относя в бухгалтерском учете расходы на проведение текущего ремонта арендованного офиса (по поддержанию объекта в рабочем состоянии) на счет 92 «Административные расходы», предприятие-арендатор поступало верно.

Налоговый учет проводимых арендатором ремонтных мероприятий регулирует отдельный п. 146.19 НКУ. Так, при условии, что договор аренды обязывает или разрешает арендатору проводить ремонты или улучшения арендованных объектов, «налоговый» подход к учету расходов на их проведение (т. е. и ремонтов, и улучшений) одинаков и аналогичен учету расходов на ремонты и улучшения собственных основных средств. В связи с этим расходы на ремонты и улучшения арендованных основных средств в налоговом учете:

— в пределах 10 % «ремонтного» лимита — арендатор включает в «налоговые» расходы (соответственно в состав «налоговой» себестоимости, административных расходов, расходов на сбыт или прочих расходов — в зависимости от того, в каких целях используются арендованные объекты) в периоде, в котором были осуществлены ремонты или улучшения (п. 146.12 НКУ);

— из суммы ремонтных расходов, превышающих 10 %, формирует отдельный (подлежащий «налоговой» амортизации) объект ОС той группы, к которой относится сам арендуемый объект (п. 146.19 НКУ). Причем в целях начисления «налоговой» амортизации срок полезного использования такого созданного «ремонтного» объекта обычно принимают равным сроку аренды, однако не ниже минимально допустимых сроков, установленных п. 145.1 НКУ.

Именно по второму пути в налоговом учете и пошло предприятие-арендатор, создав из сверхлимитных ремонтных расходов отдельный объект ОС группы 3 «Ремонты (улучшения) арендованного офиса», став в дальнейшем начислять по нему «налоговую» амортизацию исходя из минимального срока полезного использования в 20 лет. Так что в данном случае в налоговом учете ремонтные расходы были показаны арендатором верно, а вопрос у предприятия возник в связи с приближением окончания срока договора аренды.

Если истекает срок аренды

Налоговый учет возврата арендодателю объекта, по которому арендатором проводились ремонты (расходы на которые арендодатель не компенсирует), оговаривает отдельный п. 146.20 НКУ. Так, согласно этому пункту при возврате объекта:

— арендатор руководствуется правилами, установленными п. 146.16 НКУ, для замены (ликвидации) ОС, в связи с чем в налоговом учете в периоде возврата относит недоамортизированную стоимость созданного «ремонтного» объекта на «налоговые» расходы;

— арендодатель не изменяет в налоговом учете амортизируемую стоимость объекта ОС, и свои расходы на сумму «ремонтных» расходов, понесенных арендатором при аренде, не увеличивает.

Таким образом, следуя указанным правилам, арендатор, возвращая по окончании срока аренды арендованное помещение арендодателю, отнесет в налоговом учете недоамортизированную стоимость созданного «ремонтного» объекта ОС группы 3 «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» на «налоговые» расходы (в состав прочих «налоговых» расходов с отражением по строке 06.4.16 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль).

Что касается НДС, то его в данном случае арендатору начислять не нужно — объекта налогообложения в рассматриваемой ситуации не возникнет. Ведь возврат имущества из аренды (как и сама изначальная операция передачи имущества в аренду) не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ). К тому же проведение ремонтов по поддержанию арендованного объекта в рабочем состоянии — обязанность арендатора (ст. 776 ГКУ). Стало быть, арендатор обязан поддерживать работоспособность и сохранность имущества, взятого в аренду, в связи с чем нести соответствующие расходы по его сохранности в надлежащем состоянии. В дальнейшем же по окончании срока аренды арендатор обязан вернуть арендодателю объект в том состоянии , в котором он был получен, с учетом нормального износа или в состоянии, указанном в договоре (ст. 785 ГКУ). Таким образом, следуя этим правилам и возвращая арендодателю по окончании срока аренды объект — по сути, в том же «рабочем» виде — налоговых обязательств по НДС у арендатора не возникнет.

Для сравнения заметим: другое дело, если бы арендатор в процессе аренды, помимо ремонта, скажем, еще и улучшал арендуемый объект (т. е. осуществлял мероприятия, приводящие к росту будущих экономических выгод от использования объекта — достройку, дооборудование, модернизацию объекта, с отражением расходов на их проведение в бухгалтерском учете по Дт 153), а затем по окончании договора аренды возвращал такой (уже «улучшенный») объект арендодателю. Тогда, возвращая объект арендодателю уже в улучшенном виде , арендатору по улучшениям, передаваемым арендодателю без компенсации (по сути — бесплатно), предстояло бы начислить налоговые обязательства по НДС. При этом следуя правилам абзаца пятого п. 188.1 НКУ, налоговые обязательства возникали бы исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (т. е. по сути, исходя из той рыночной стоимости, в размере которой могли бы быть оценены улучшения на момент их передачи арендодателю).

В свою очередь, как отмечалось, арендодатель согласно п. 146.20 НКУ при получении от арендатора такого «улучшенного» объекта его амортизируемую стоимость не изменяет, и свои расходы на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение арендованного объекта, не увеличивает. Правда, с учетом положений пп. 135.5.4 и 137.10 НКУ, а также такой формулировки п. 146.20 НКУ (в отличие от «прежнего» п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, насчет неотражения доходов арендодателем уже ничего не уточняющей) арендодателю при получении от арендатора «улучшенного» объекта аренды по осуществленным арендатором улучшениям (оцененным по обычным ценам), судя по всему, придется показать доходы как по бесплатно полученным (т. е. с включением их стоимости согласно п. 137.10 НКУ в «налоговые» доходы; подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68). Хотя если договор аренды продлевается, то необходимости в увеличении доходов арендодателем в подобном случае не возникнет.

Вместе с тем возможен и иной вариант развития событий: по решению сторон договор аренды, заключенный на 2 года и 11 месяцев, может быть продлен, к примеру, допсоглашением на такой же срок. В связи с чем предприятие-арендатор интересуется: нужно ли ему в таком случае также следовать положениям п. 146.20 НКУ или можно, например, продолжать амортизировать в своем налоговом учете созданный из сверхлимитных ремонтных расходов объект группы 3 «Ремонты (улучшения) арендованного офиса»?

Считаем, что в данном случае арендатору вернее будет пойти по второму пути и после продления договора аренды продолжать амортизировать в налоговом учете ранее созданный «ремонтный» объект основных средств (т. е. по объекту ОС группы 3 «Ремонты (улучшения) арендованного офиса» продолжать начислять «налоговую» амортизацию). Ведь, строго говоря, положения п. 146.20 НКУ ситуации не касаются, так как регулируют другой случай — случай прекращения договора аренды (оговаривая при этом его финальный этап — возврат арендованного имущества от арендатора арендодателю и связанные с этим налоговые последствия). В рассматриваемой же ситуации договор аренды не прекращается, а продлевается путем составления к нему дополнительного соглашения. При этом сам объект по-прежнему остается в пользовании арендатора и арендодателю от арендатора не возвращается (назад не передается). Поэтому так как условия п. 146.20 НКУ не выполняются, выходит, что применять нормы этого пункта арендатор не может. Да и, нужно признать, само продолжение амортизации созданного объекта арендатором (по-прежнему пользующимся арендованным имуществом) в этом смысле выглядит все же более правильным. К тому же такой подход не должен вызывать никаких нареканий со стороны налоговиков. Так что в налоговом учете арендатора ранее созданный «ремонтный» объект в описанной ситуации продолжает амортизироваться. Кстати, то же самое (продолжение амортизации), нужно заметить, справедливо и для улучшений — если бы после продления договора аренды арендатор, предположим, продолжал пользоваться объектом, который прежде им улучшался.

И еще один, правда, уже «юридический» момент, заслуживающий внимания в данном случае. Как известно, договор аренды недвижимости, заключенный на срок «до 3 лет» (например, как в рассматриваемой ситуации, на 2 года и 11 месяцев), не нужно заверять нотариально. Ведь по правилам ч. 2 ст. 793 ГКУ нотариальному удостоверению подлежат лишь «долгосрочные» договоры найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) — заключенные на срок от 3 и более лет. Выходит, по договору аренды недвижимости «до» 3-летнего срока необходимость в нотариальном удостоверении отпадает. При этом относительно случая, когда заключенный (сроком до 3 лет) договор аренды недвижимости в дальнейшем продлевается на новый срок (предположим, снова на период до 3 лет), хотим отметить следующие материалы судебной практики — решение хозяйственного суда Львовской области от 07.02.2012 г. по делу № 5015/7399/11 и постановление ВХСУ от 04.04.2012 г. по делу № 40/5005/10590/2011, в которых судебные органы отмечали, что законодательством не предусмотрена обязанность нотариального удостоверения договора аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) в случае дальнейшего продления срока договора аренды путем подписания к нему дополнительных соглашений. Вдобавок по правилам ст. 654 ГКУ само изменение или расторжение договора также должно совершаться в такой же форме, что и сам изменяемый (расторгаемый) договор. Таким образом, продление договора аренды необходимости его нотариального удостоверения за собой не влечет. Так что волноваться насчет нотариального удостоверения договора аренды помещения в случае продления договорных отношений не стоит.