Продовження оренди: доля ремонтних витрат

Продовження оренди: доля ремонтних витрат

Приводом для написання цієї статті стало запитання підприємства-орендаря, яке вирішило у приміщенні, що орендується під офіс, здійснити поточний ремонт. У зв'язку з цим підприємство цікавилося, які наслідки щодо ремонтних витрат його можуть очікувати в податковому обліку в разі закінчення (продовження) договору оренди. Розглянемо ситуацію докладніше.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

Отже, ситуація полягала в такому.

Підприємство у приміщенні, що орендується під офіс, провело поточний ремонт на суму 10000 грн. (здійснено: ремонт даху, фарбування стін, наклеювання шпалер). За домовленістю сторін ремонт проводився за рахунок орендаря; орендодавець орендарю витрати на ремонт не компенсує*.

* Згідно зі ст. 776 ЦКУ поточний ремонт переданого в оренду майна здійснюється за рахунок орендаря, якщо інше не встановлено законом або договором оренди.

При цьому в бухгалтерському обліку витрати на ремонт було списано на рахунок 92 «Адміністративні витрати». У податковому обліку, оскільки 10 % «ремонтний» ліміт уже вичерпано , з витрат на ремонт орендарем було створено окремий об'єкт основних засобів (ОЗ) групи 3 «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» (для якого з урахуванням положень п. 145.1 ПКУ мінімальний строк корисного використання в цілях нарахування «податкової» амортизації було встановлено у 20 років). Тобто витрати на ремонт орендованого офісу було відображено в обліку підприємства-орендаря так:

Облік витрат на поточний ремонт орендованого офісу

((якщо в податковому обліку 10 % «ремонтний» ліміт уже вичерпано)

Водночас сам договір оренди, укладений сторонами строком на 2 роки і 11 місяців, незабаром закінчується. У зв'язку з цим підприємство-орендар цікавиться: які наслідки за створеним «ремонтним» об’єктом ОЗ групи 3 в податковому обліку його можуть очікувати через закінчення договору оренди? Чи потрібно буде підприємству-орендарю при цьому нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ? А також як бути з таким «ремонтним» об'єктом, якщо, припустимо, за рішенням сторін договір оренди приміщення буде продовжено на новий строк, скажімо, знову на 2 роки і 11 місяців? Розглянемо ситуації докладніше.

Насамперед стисло нагадаємо декілька важливих «ремонтно-орендних» облікових моментів.

Бухгалтерський облік ремонтів та поліпшень орендованих основних засобів (ОЗ) регулюється П(С)БО 7 і П(С)БО 14 та залежить від того, на що спрямовані ремонтні заходи, що проводяться: на підтримання орендованих об'єктів у робочому стані чи на їх поліпшення.

Так, витрати на проведення ремонтних заходів щодо:

— підтримання орендованих ОЗ у робочому стані (відновлення первинного ресурсу та збереження первісно очікуваних вигод від використання об’єкта) відносяться орендарем у бухгалтерському обліку на витрати періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68, п. 15 П(С)БО 7);

— поліпшення орендованого об’єкта ОЗ обліковуються орендарем у бухгалтерському обліку на субрахунку 153 як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, тобто капіталізуються (п. 8 П(С)БО 14). Проте відразу зауважимо, що це не наш випадок (адже підприємство, як зазначалося, проводило ремонт, а не поліпшення орендованого приміщення), тому на ньому зараз не зупинятимемося (докладніше про «бухгалтерські» поліпшення див. статтю «Ремонти та поліпшення орендованих основних засобів» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68).

Таким чином, відносячи в бухгалтерському обліку витрати на проведення поточного ремонту орендованого офісу (з підтримання об’єкта в робочому стані) на рахунок 92 «Адміністративні витрати», підприємство-орендар учиняло правильно.

Податковий облік ремонтних заходів, що проводяться орендарем, регулює окремий п. 146.19 ПКУ.. Так, за умови, що договір оренди зобов'язує або дозволяє орендарю проводити ремонти або поліпшення орендованих об'єктів, «податковий» підхід до обліку витрат на їх проведення (тобто і ремонтів, і поліпшень) однаковий і аналогічний обліку витрат на ремонти та поліпшення власних основних засобів. У зв'язку з цим витрати на ремонти та поліпшення орендованих основних засобів у податковому обліку:

— у межах 10 % «ремонтного» ліміту — орендар уключає до «податкових» витрат (відповідно до складу «податкової» собівартості, адміністративних витрат, витрат на збут чи інших витрат — залежно від того, з якою метою використовуються орендовані об'єкти) у періоді, в якому було здійснено ремонти або поліпшення (п. 146.12 ПКУ);

— із суми ремонтних витрат, що перевищують 10 %, формує окремий (що підлягає «податковій» амортизації) об'єкт ОЗ тієї групи, до якої належить сам об'єкт, що орендується (п. 146.19 ПКУ). Причому в цілях нарахування «податкової» амортизації строк корисного використання такого створеного «ремонтного» об’єкта зазвичай приймають таким, що дорівнює строку оренди, проте не нижче мінімально допустимих строків, установлених пп. 145.1 ПКУ.

Саме другим шляхом у податковому обліку й пішло підприємство-орендар, створивши з понадлімітних ремонтних витрат окремий об'єкт ОЗ групи 3 «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» та нараховуючи в подальшому за ним «податкову» амортизацію виходячи з мінімального строку корисного використання у 20 років. Отже, у цьому випадку в податковому обліку ремонтні витрати було показано орендарем правильно, а запитання в підприємства виникло у зв'язку з наближенням закінчення строку договору оренди.

Податковий облік повернення орендодавцю об’єкта, щодо якого орендарем проводилися ремонти (витрати на які орендодавець не компенсує), обумовлює окремий п. 146.20 ПКУ. Так, згідно з цим пунктом при поверненні об’єкта:

— орендар керується правилами, установленими п. 146.16 ПКУ для заміни (ліквідації) ОЗ, у зв'язку з чим в податковому обліку в періоді повернення ввідносить недоамортизовану вартість створеного «ремонтного» об’єкта на «податкові» витрати;

— орендодавець не змінює в податковому обліку вартість об’єкта ОЗ, що амортизується, і свої витрати на суму «ремонтних» витрат, понесених орендарем при оренді, не збільшує.

Таким чином, дотримуючись зазначених правил, орендар, повертаючи після закінчення строку оренди орендоване приміщення орендодавцю, віднесе вв податковому обліку недоамортизовану вартість створеного «ремонтного» об’єкта ОЗ групи 3 «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу»  на «податкові» витрати (до складу інших «податкових» витрат з відображенням за рядком 06.4.16 додатка ІВ до декларації з податку на прибуток).

Що стосується ПДВ, то його в цьому випадку орендарю нараховувати не потрібно — об’єкта оподаткування в цій ситуації не виникне. Адже повернення майна з оренди (як і сама первісна операція передачі майна в оренду) не є об'єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). До того ж проведення ремонтів з підтримання орендованого об’єкта в робочому стані — обов'язок орендаря (ст. 776 ЦКУ). Тому орендар зобов'язаний підтримувати роботоздатність та збереження майна, узятого в оренду, у зв'язку з чим нести відповідні витрати щодо його збереження в належному стані. Надалі ж, після закінчення строку оренди, орендар зобов'язаний повернути орендодавцю об'єкт у стані, в якому його було отримано з урахуванням нормального зносу, або у стані, зазначеному в договорі (ст. 785 ЦКУ). Отже, у разі дотримання цих правил та повернення орендодавцю після закінчення строку оренди об'єкта — по суті, у тому самому «робочому» вигляді — податкових зобов'язань з ПДВ у орендаря не виникне.

Для порівняння зауважимо: інша річ, якби орендар у процесі оренди, крім ремонту, скажімо, ще й поліпшував об'єкт, що орендується (тобто здійснював заходи, що спричинюють зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта, — добудову, дообладнання, модернізацію об’єкта, з відображенням витрат на їх проведення в бухгалтерському обліку за Дт 153), а потім після закінчення договору оренди повертав такий (уже «поліпшений») об'єкт орендодавцю. Тоді, повертаючи об'єкт орендодавцю вже в поліпшеному вигляді , орендарю за поліпшеннями, що передаються орендодавцю без компенсації (по суті — безоплатно), потрібно було б нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. При цьому згідно з правилами  абзацу п'ятого п. 188.1 ПКУ податкові зобов'язання виникали б виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін (тобто, по суті, виходячи з тієї ринкової вартості, у розмірі якої могли б бути оцінені поліпшення на момент їх передачі орендодавцю).

У свою чергу, як уже зазначалося, орендодавець згідно з пп. 146.20 ПКУ при отриманні від орендаря такого «поліпшеного» об’єкта його вартість, що амортизується, не змінює, і свої витрати на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення орендованого об’єкта, не збільшує. Щоправда (з урахуванням положень п.п. 135.5.4 і  п. 137.10 ПКУ), а також такого формулювання п. 146.20 ПКУ (що, на відміну від «колишнього» п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, відносно невідображення доходів орендодавцем уже нічого не уточнює), орендодавцю при отриманні від орендаря «поліпшеного» об’єкта оренди за здійсненими орендарем поліпшеннями (оціненими за звичайними цінами), судячи з усього, доведеться показати доходи, як за безоплатно отриманими (тобто з включенням їх вартості згідно з п. 137.10 ПКУ до «податкових» доходів; докладніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68). Хоча якщо договір оренди продовжується, то необхідності у збільшенні доходів орендодавцем у подібному випадку не виникне.

Водночас можливий і інший варіант розвитку подій: за рішенням сторін договір оренди, укладений на 2 роки і 11 місяців, може бути продовжено, наприклад, за допомогою додаткової угоди на такий самий строк. У зв'язку з цим підприємство-орендар цікавиться: потрібно йому в такому разі також дотримуватись положень п. 146.20 ПКУ чи можна, наприклад, продовжувати амортизувати у своєму податковому обліку створений із понадлімітних ремонтних витрат об'єкт групи 3 «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу»?

Вважаємо, що в цьому випадку орендарю правильніше буде піти другим шляхом і після продовження договору оренди продовжувати амортизувати в податковому обліку раніше створений «ремонтний» об'єкт основних засобів (тобто за об’єктом ОЗ групи 3 «Ремонти (поліпшення) орендованого офісу» продовжувати нараховувати «податкову» амортизацію). Адже, точно кажучи, положення п. 146.20 ПКУ ситуації не стосуються, оскільки регулюють інший випадок — випадок припинення договору оренди (обумовлюючи при цьому його фінальний етап — повернення орендованого майна від орендаря орендодавцю та пов'язані з цим податкові наслідки). У ситуації ж, що розглядається, договір оренди не припиняється, а продовжується шляхом укладання до нього додаткової угоди. При цьому сам об'єкт, як і раніше, залишається в користуванні орендаря та орендодавцю від орендаря не повертається (назад не передається). Тому, оскільки умови п. 146.20 ПКУ не виконуються, виходить, що застосовувати норми цього пункту орендар не може. Та і, слід визнати, саме продовження амортизації створеного об’єкта орендарем (який, як і раніше, користується орендованим майном), у цьому сенсі, виглядає все ж більш правильним. До того ж такий підхід не повинен викликати жодних нарікань з боку податківців. Отже, у податковому обліку орендаря раніше створений «ремонтний» об'єкт в описаній ситуації продовжує амортизуватися. До речі, те ж саме, слід зауважити, справедливо і для поліпшень — якби після продовження договору оренди орендар, припустимо, продовжував користуватися об'єктом, який раніше ним поліпшувався.

І ще один, щоправда, уже «юридичний» момент, що заслуговує на увагу в цьому випадку. Як відомо, договір оренди нерухомості, укладений на строк «до 3 років» (наприклад, як у ситуації, що розглядається, на 2 роки і 11 місяців), не потрібно посвідчувати нотаріально. Адже за правилами  ч. 2 ст. 793 ЦКУ нотаріальному посвідченню підлягають лише «довгострокові» договори найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) — укладені на строк 3 і більше років. Отже, щодо договору оренди нерухомості «до» 3-річного строку необхідності в нотаріальному посвідченні немає. При цьому щодо випадку, коли укладений (строком до 3 років) договір оренди нерухомості в подальшому продовжується на новий строк (припустимо, знову на період до 3 років), варто відзначити такі матеріали судової практики — рішення господарського суду Львівської області від 07.02.2012 р. у справі № 5015/7399/11 та постанову ВГСУ від 04.04.2012 р. у справі № 40/5005/10590/2011, в яких судові органи зазначали, що законодавством не передбачено обов'язку нотаріального посвідчення договору оренди будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) у разі подальшого продовження строку договору оренди шляхом підписання до нього додаткових угод. До того ж за правилами ст. 654 ЦКУ власне зміна чи розірвання договору також має здійснюватися в такій самій формі, що і договір, який змінюється (розривається). Отже, продовження договору оренди не спричинює необхідності його нотаріального посвідчення. Тому хвилюватися щодо нотаріального посвідчення договору оренди приміщення в разі продовження договірних відносин не варто.