Неприбыльные организации: знакомимся поближе

Неприбыльные организации: знакомимся поближе

В предпринимательской среде, где все подчинено задаче извлечения прибыли любыми возможными (и, хотелось бы верить, законными) средствами, само упоминание о неприбыльной деятельности вызывает крайнее непонимание. Зачем же тогда что-либо делать, удивляются многие, если нет и не будет самого главного результата такой работы причем, не потому, что не умеешь, а потому, что так надо по правилам игры. Между тем существует целый ряд организаций и учреждений, деятельность которых изначально предполагается неприбыльной. Кто они, в чем состоят их цели и задачи, что следует учитывать при их создании, какие требования придется соблюдать, чтобы не лишиться предназначенных только для них налоговых льгот, наконец, как правильно их ликвидировать? Эти и другие вопросы рассмотрим в предлагаемой статье.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Согласно п.п. 14.1.121 НКУ неприбыльными считаются предприятия, учреждения и организации, основной целью деятельности которых является не получение прибыли, а проведение благотворительной деятельности и меценатства, а также другой деятельности, предусмотренной законодательством.

При этом в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности благотворительной деятельностью является добровольная бескорыстная деятельность благотворительных организаций, не предусматривающая получение прибылей от этой деятельности. Термин «меценатство» определен этим же Законом как добровольная бескорыстная материальная, финансовая, организационная и прочая поддержка физическими лицами приобретателей благотворительной помощи, откуда следует, что юридические лица вообще не могут выступать в роли меценатов, поэтому говорить о нем дальше не будем.

Деятельность таких специфических организаций регулируется целым рядом законодательных актов, которые устанавливают соответствующие правила деятельности для неприбыльных организаций того или иного профиля. Так, в частности, деятельность органов местного самоуправления, а также учреждений и организаций, созданных органами местного самоуправления, регламентируется Законом Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР, кредитных союзов — Законом Украины «О кредитных союзах» от 20.12.2001 г. № 2908-III, религиозных организаций — Законом Украины «О свободе совести и религиозных организациях» от 23.04.91 г. № 987-XII, политических партий — Законом Украины «О политических партиях в Украине» от 05.04.2001 г. № 2365-III, общественных организаций — Законом об объединениях граждан и т. п. Кроме того, их деятельность регулируется нормами и «общих» законодательных актов, а именно ХКУ, ГКУ и, конечно же, НКУ, если они будут как неприбыльные организации претендовать на налоговые льготы, установленные этим Кодексом.

Какие же цели преследуют неприбыльные организации и для чего они создаются? Основной деятельностью для таких организаций является деятельность по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных, социальных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан и т. п. Также к основной деятельности неприбыльных организаций относится продажа товаров, выполнение работ, предоставление услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых создана такая неприбыльная организация и которые тесно связаны с ее основной деятельностью. Подробнее с толкованием термина «основная деятельность» в налоговых целях можно познакомиться в п. 157.15 НКУ.

Понятно, что исчерпывающего перечня целей создания таких организаций здесь привести не удастся ввиду их чрезвычайного многообразия. В то же время цели создания конкретной неприбыльной организации, а также исчерпывающий перечень видов ее деятельности, которые не предусматривают получения прибыли, должны быть приведены в уставных документах, разработанных на основании норм соответствующего закона о такой организации (это требование закреплено абз. четвертым п. 157.15 НКУ).

Вдобавок к этому в уставных документах должен быть оговорен особый порядок распределения полученных доходов и активов неприбыльной организации в случае ее ликвидации, в соответствии с которым имущество ликвидируемой неприбыльной организации должно быть передано одной или нескольким таким организациям соответствующего вида или зачислено в бюджет. Этот момент закреплен в п. 157.13 НКУ за некоторыми исключениями, к обсуждению которых, как и к вопросу ликвидации неприбыльной организации мы еще вернемся).

Отличительной особенностью неприбыльных организаций является некоммерческий характер их деятельности. В специальных законах, регулирующих деятельность таких учреждений (организаций), как правило, прямо указывается, что они осуществляют свою деятельность без цели получения прибыли. В связи с этим возникает вполне закономерный вопрос: может ли неприбыльная организация осуществлять хозяйственные операции?

На наш взгляд, такие организации, хотя и являются неприбыльными, вправе осуществлять хозяйственные (прибыльные) операции: в нормативно-правовых актах Украины запрета по этому поводу нет. Более того, некоторым неприбыльным организациям даже прямо разрешено осуществлять такие операции. Так, в частности, в ст. 86 ГКУ предусмотрено, что непредпринимательские общества (потребительские кооперативы, объединения граждан и т. п.) и учреждения могут, наряду со своей основной деятельностью, осуществлять предпринимательскую деятельность, если иное не установлено законом и если эта деятельность соответствует цели, для которой они были созданы, и способствует ее достижению.

Таким образом, чтобы неприбыльная организация могла осуществлять предпринимательскую деятельность, необходимо выполнение таких условий.

1. Разрешение на проведение хозяйственных операций должно содержаться в нормативно-правовом акте, в соответствии с которым она осуществляет свою деятельность.

2. Неприбыльная организация должна осуществлять хозяйственную деятельность только для достижения цели, для которой она была создана. Это, в свою очередь, означает, что проведение хозяйственных операций должно быть не систематической деятельностью, а в определенной мере исключением среди неприбыльных операций, которые в данном случае считаются «обычными».

3. Перечень хозяйственных операций, которые в виде исключения планирует осуществлять неприбыльная организация, следует перечислить в ее уставных документах.

Основные моменты, связанные с налогообложением неприбыльных организаций, содержатся в ст. 157 НКУ. Там же находим и их классификацию, дополнительно детализированную Положением № 37, которым, в частности, введен признак неприбыльного учреждения или организации. Присвоение кода признака неприбыльности осуществляют местные органы государственной налоговой службы в соответствии с этим Положением (о процедуре такого присвоения поговорим в одном из следующих разделов статьи).

В итоге неприбыльные учреждения и организации, определенные в п. 157.1 НКУ, разделены на восемь групп (по количеству подпунктов этого пункта, обозначенных буквами от «а» до «є»), для каждой из которых отдельно определен перечень доходов, освобожденных от налогообложения.

Классификацию неприбыльных организаций представим в табличной форме.

Классификация неприбыльных организаций

Обращаем внимание, что в связи с принятием Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм», известного ранее как законопроект № 9661-д, перечень неприбыльных организаций, приведенный в п. 157.1 НКУ, с 1 июля 2012 года будет подкорректирован, в частности, дополнен новой группой, состоящей из садовых и гаражных кооперативов и товариществ. Кроме того, из группы VIII в отдельную группу выделены организации работодателей и их объединения.

Как сказано в ст. 157 НКУ, ее действие распространяется на неприбыльные учреждения и организации, которые:

1) зарегистрированы согласно требованиям законодательства

и

2) внесены органами ГНС в установленном порядке в Реестр неприбыльных организаций и учреждений.

Само собой разумеется, что внесению неприбыльных организаций или учреждений в указанный Реестр должна предшествовать их госрегистрация, процедура которой в ряде случаев отличается от общепринятой для большинства юридических лиц. Обсудим эти особенности в текущем разделе.

Предписания п. 157.12 НКУ о том, что государственная регистрация неприбыльных организаций осуществляется в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством, как видим, имеют отсылочный характер. Такая же отсылочная норма содержится в ч. 1 ст. 89 ГКУ, согласно которой любое юридическое лицо (и неприбыльная организация — не исключение) подлежит государственной регистрации в порядке, установленном законом. Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (ЕГР).

Как известно, основным нормативным документом, регламентирующим порядок государственной регистрации юридических лиц, является Закон о госрегистрации. Действие данного Закона распространяется на государственную регистрацию всех юридических лиц независимо от организационно-правовой формы, формы собственности и подчинения, а также физических лиц — предпринимателей.

Исключения составляют лишь объединения граждан (в том числе профессиональные союзы), благотворительные организации, политические партии, органы государственной власти и органы местного самоуправления, ассоциации органов местного самоуправления, банки, торгово-промышленные палаты, финансовые учреждения (в том числе кредитные союзы), биржи, а также другие учреждения и организации, для которых этим Законом установлены особенности государственной регистрации. Какие же особенности следует иметь в виду, принимаясь за госрегистрацию той или иной неприбыльной организации?

Во-первых, в отношении многих неприбыльных организаций существуют собственные нормативно-правовые документы, регламентирующие порядок их государственной регистрации, однако на практике руководствуются Законом о госрегистрации. Поясним, о чем идет речь, на примере.

Положениями ст. 11 Закона о негосударственном пенсионном обеспечении на сегодня установлено, что негосударственный пенсионный фонд (НПФ) получает статус юридического лица с момента его регистрации в Национальной комиссии, осуществляющей государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг и получения соответствующего свидетельства. Однако старое Положение о порядке государственной регистрации НПФ утратило силу еще в 2004 году, а нового порядка проведения их государственной регистрации, т. е. порядка передачи госрегистраторам сведений об НПФ, зарегистрированных Нацфинуслуг Украины, на данный момент нет.

Таким образом, государственная регистрация НПФ проводится в общем порядке в соответствии с Законом о госрегистрации государственным регистратором в исполнительном комитете городского совета города областного значения либо в районной или районной в городах Киеве и Севастополе государственной администрации по его местонахождению.

Во-вторых, частью 4 ст. 3 Закона о госрегистрации в отношении целого ряда юридических лиц (объединений граждан, в том числе профессиональных союзов и их объединений, благотворительных организаций, политических партий, творческих союзов и их территориальных ячеек, адвокатских объединений, торгово-промышленных палат, ассоциаций органов местного самоуправления и др.) предусмотрена такая процедура, как легализация (официальное признание). Указанная процедура, проведение которой возложено на Министерство юстиции (точнее говоря, на Государственную регистрационную службу Украины) и его территориальные органы, является обязательной и осуществляется путем регистрации или уведомления об основании таких юридических лиц.

Основным документом, определяющим процедуру подготовки и оформления решений о легализации объединений граждан и других общественных формирований, является Порядок № 1828/5. В соответствии с этим Порядком сначала принимается решение о легализации той или иной неприбыльной организации, после чего такой организации выдается выписка из ЕГР, оформленная государственным регистратором, обслуживающим административно-территориальную единицу по местонахождению вновь созданного юридического лица. Самим же неприбыльным организациям, думаем, будут интересны такие документы, как Положение № 140 и Положение № 382, а также информация, размещенная в Интернете по адресам http://www.minjust.gov.ua/0/11717 и http://www.drsu.gov.ua/show/109.

В-третьих, некоторые неприбыльные организации (например, союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц) регистрируются в соответствии с Законом о госрегистрации без учета каких-либо особенностей.

Таким образом, юридические лица — неприбыльные учреждения и организации, для которых законом установлены особенности государственной регистрации, подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Законом о госрегистрации, с учетом особенностей, предусмотренных для них соответствующим (специальным) законом.

Перейдем к обсуждению второго важного этапа в процессе создания любой неприбыльной организации — внесению ее в Реестр неприбыльных организаций и учреждений.

Чтобы неприбыльная организация имела право пользоваться льготами по налогу на прибыль, предусмотренными ст. 157 НКУ, ей нужно не только зарегистрироваться в соответствующем правовом статусе согласно требованиям Закона о госрегистрации, но и быть включенной налоговым органом в специальный Реестр, как того требуют пп. 157.1 и 157.12 НКУ.

В соответствии с п. 2 разд. I Положения № 37 Реестр неприбыльных организаций и учреждений — это автоматизированная система сбора, накопления и обработки данных о неприбыльных предприятиях, учреждениях и организациях и их обособленных подразделениях, доходы которых согласно ст. 157 НКУ освобождаются от уплаты налога на прибыль. Включение в Реестр производится органом ГНС по местонахождению неприбыльной организации с присвоением соответствующего признака неприбыльности (перечень таких признаков приведен в таблице на с. 8).

Для того чтобы организация была включена в указанный Реестр, нужно подать в налоговый орган по своему местонахождению:

— заявление по форме № 1-РН согласно приложению 1 к Положению № 37;

— копии уставных документов.

Напомним, что получить соответствующий статус могут только те неприбыльные организации, уставные документы которых не противоречат нормам профильных законов, в соответствии с которыми они созданы, и содержат следующие нормы:

— во-первых, цель деятельности таких организаций не должна предусматривать получение прибыли и в уставных документах должен содержаться исчерпывающий перечень видов деятельности, не предусматривающих получения прибыли, согласно нормам законов, регулирующих их деятельность (п. 157.15 НКУ);

— во-вторых, должен быть оговорен особый порядок распределения полученных доходов и активов неприбыльной организации в случае ее ликвидации (пп. 157.10 и 157.13 НКУ).

А как быть в том случае, если что-либо из перечисленного выше забыли включить в устав той или иной неприбыльной организации? Могут ли сотрудники налоговой инспекции потребовать внести в него соответствующие изменения? На наш взгляд, вряд ли удастся проигнорировать такие требования местной ГНИ — слишком велики шансы получить отказ в регистрации неприбыльной организации, причем формальные основания для такого отказа у налоговиков имеются (см. пп. 157.13 и 157.15 НКУ).

Что делать в такой ситуации? Очевидно, есть несколько вариантов развития событий: (1) согласиться с их требованиями, (2) судиться (хотя это, по нашему мнению, в данном случае бесперспективно, поэтому лучше пойти на уступки) или наконец (3) работать на общих основаниях без возможности пользоваться «неприбыльными» льготами (тогда можно оставить в уставе все, как есть).

Для начала несколько слов о процедуре исключения. Пунктом 157.14 НКУ установлено право центрального органа госналогслужбы решать вопрос об исключении организаций из Реестра неприбыльных организаций и учреждений и налогообложении их доходов в случае нарушения ими положений этого Кодекса и других законодательных актов о неприбыльных организациях.

Детализована эта процедура в разд. IV Положения № 37, где говорится, что исключение неприбыльного учреждения или организации из Реестра происходит на основании решения органа государственной налоговой службы по форме согласно приложению 2 к этому Положению. При этом такое учреждение или организация возвращают оригинал решения о внесении их в Реестр в орган государственной налоговой службы.

Из этого можно понять, что органом госналогслужбы, который может исключить неприбыльную организацию из Реестра, является тот, которым она в Реестр была внесена, т. е. местный налоговый орган (государственная налоговая инспекция в районе, городе без районного деления, районе в городе, межрайонная, специализированная или объединенная государственная налоговая инспекция), что, в общем-то, не совсем согласуется с положениями п. 157.14 НКУ (см. выше). Остается предположить, что ГНСУ разрабатывает теоретические и методологические основы для такого исключения, а непосредственно исключение конкретной организации производится на местах.

За какие же конкретно прегрешения неприбыльная организация может лишиться своего статуса? Какие нарушения НКУ и других законодательных актов о неприбыльных организациях могут привести к этому?

В первую очередь речь идет, конечно же, о получении неприбыльными организациями доходов из других источников, чем определены в пп. 157.2 — 157.9 НКУ. Помимо того, что такие доходы придется обложить налогом на прибыль на общих основаниях, в определенных случаях они могут привести к исключению такой неприбыльной организации из Реестра. В свое время сами налоговики предупреждали об этом в письме ГНАУ от 11.02.2009 г. № 1132/6/15-0516 («Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 34).

Напомним, что при получении таких доходов неприбыльные организации заполняют стр. 10 Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56 (подробности его заполнения см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 29, с. 37). Естественно, что, увидев данные в этой строке, налоговики могут поинтересоваться, что это за доходы, связаны ли они с основной деятельностью неприбыльной организации, а также предусмотрено ли получение таких доходов уставом организации?

Кроме этого, о нарушениях, способных привести к утрате неприбыльного статуса, говорится в п. 157.14 НКУ, причем эта норма является новеллой Кодекса по сравнению с положениями п. 7.11 Закона о налоге на прибыль, ранее регулировавшего вопросы налогообложения неприбыльных организаций.

Итак, согласно п. 157.14 НКУ к нарушениям также относится использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления хозяйственной деятельности. Средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль по основной ставке (с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2012 г. включительно — 21 %).

Конструкция этой нормы свидетельствует о том, что использование средств, освобожденных от налогообложения, с целью получения дохода, является только одним из примеров их использования на цели, не предусмотренные уставом. Поэтому любое использование средств неприбыльной организацией на цели, не предусмотренные уставом, формально является основанием для исключения ее из Реестра в соответствии с п. 157.14 НКУ.

Таким образом, неприбыльная организация может получать доходы от деятельности, которая предусмотрена соответствующими законодательными актами и указана в перечне видов деятельности, перечисленных в уставных документах, причем использовать их должна на предусмотренные такими документами цели.

К счастью, единых правил, регламентирующих порядок оформления неприбыльными организациями тех доходов, которые освобождены от налогообложения в соответствии с пп. 157.2 — 157.9 НКУ, не существует. Общие же соображения на этот счет сводятся к тому, что, как и всегда, пристальное внимание необходимо уделять составлению первичных документов, все нюансы в отношении которых можно узнать из тематического номера газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54.

Кроме того, неприбыльной организации необходимо позаботиться также о грамотном составлении договоров, в частности проследить за тем, чтобы в них обязательно указывалось целевое назначение полученных по таким договорам средств и/или имущества (добровольных пожертвований, благотворительной помощи и т. п.).

Однако в контексте сказанного в предыдущем разделе статьи по поводу «карательных» норм п. 157.14 НКУ становится очевидным, что в налоговом благополучии неприбыльной организации не последнюю роль должны играть хорошо составленные уставные документы (в смысле гармонизации упомянутых в уставе законов, которыми регулируется деятельность организации, с реальными мероприятиями, проводимыми такой организацией). Тогда опасность признания контролирующими органами факта использования освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом (и, как следствие, лишение неприбыльного статуса), будет снижена во много раз.

Дополнительно следует остановиться на порядке оформления благотворительной помощи, в частности безвозмездной поставки товаров, которая подпадает под льготу по НДС согласно п.п. 197.1.15 НКУ. Условия, при соблюдении которых можно воспользоваться этой льготой, следующие:

(1) перед предоставлением помощи благотворитель должен направить предложение благотворительной организации и дождаться уведомления о согласии принять ее;

(2) на товары, которые будут переданы в качестве помощи, поставщик должен нанести
надпись «Благодійна допомога. Продаж заборонено» (при осмотре товара/упаковки надпись должна быть видна полностью и четко).

В случае несоблюдения порядка, установленного п.п. 197.1.15 НКУ, бесплатно переданные товары должны быть обложены НДС в общем порядке. Подробнее об этом можно прочитать в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 94, с. 30.

Ежегодно неприбыльные организации обязаны составлять смету доходов и расходов на следующий год. На сегодня порядок составления смет утвержден только для бюджетных учреждений (см. постановление КМУ от 28.02.2002 г. № 228). Для них смета является основным плановым финансовым документом, которым на бюджетный период устанавливаются полномочия относительно получения поступлений и распределения бюджетных ассигнований на взятие бюджетных обязательств и осуществление платежей для выполнения бюджетным учреждением своих функций и достижения результатов, определенных согласно бюджетным назначениям.

При этом п. 157.10 НКУ установлено, что доходы неприбыльных организаций, определенных в п.п. «а» п. 157.1 этого Кодекса (напомним, что речь идет о «бюджетниках»; см. таблицу на с. 8), в том числе доходы заведений и учреждений образования, науки, культуры, здравоохранения, а также архивных учреждений и реабилитационных учреждений для инвалидов и детей-инвалидов, имеющих соответствующую лицензию, содержащихся за счет бюджета, зачисляются в состав смет (на специальный счет) для содержания таких неприбыльных организаций и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (в том числе финансирование хозяйственной деятельности согласно их уставам), рассчитанной и утвержденной в порядке, установленном КМУ.

В случае если по результатам отчетного (налогового) года доходы, зачисленные в смету для содержания указанных организаций, превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы в следующем году. При этом из суммы превышения доходов над расходами указанных неприбыльных организаций налог на прибыль не уплачивается.

Что касается остальных неприбыльных организаций, то никаких нормативно-правовых актов по составлению сметы доходов и расходов для них не существует, что позволяет им самим решать, как это делать. При этом каждая неприбыльная организация, составляя смету, должна учитывать требования профильных законов, регулирующих ее деятельность. Рассмотрим в качестве примера порядок составления сметы благотворительной организацией.

Составление сметы благотворительной организации начинается с составления сметы нецелевых доходов и сметы целевого финансирования. Смета составляется в соответствии с основными направлениями благотворительности и благотворительной деятельности, которые установлены ст. 4 Закона о благотворительности, и, как правило, в течение первого месяца текущего года.

Можно выделить два основных принципа составления сметы.

1. Сначала на запланированный период определяется ожидаемая сумма дохода (фактических поступлений средств и/или другого имущества). Потом эту сумму распределяют между направлениями расходов — программами мероприятий и комплексом действий. Этот принцип составления сметы целесообразен для тех неприбыльных организаций, которые могут определить сумму ожидаемого дохода более-менее точно. Например, неприбыльные организации, которые регулярно получают средства от своих членов, имеют определенное количество участников и установленный размер взноса, составляя смету, могут с успехом применять предложенный принцип, поскольку ожидаемая сумма дохода известна им заранее. В результате такой организации остается лишь распределить полученный доход по направлениям расходов.

2. Прежде всего на запланированный период определяют ожидаемую сумму расходов (фактических расходов средств и/или другого имущества), которая необходима для обеспечения функционирования неприбыльной организации. Потом планируют источники получения доходов и их сумму для финансирования ожидаемой величины расходов. Этот принцип подходит для тех неприбыльных организаций, которые в силу специфики своей деятельности не имеют возможности заранее приблизительно определить сумму ожидаемого дохода.

Все вопросы, касающиеся составления и утверждения сметы, целесообразно определить в уставе организации и/или положении о смете. Периодически, как правило, ежемесячно, необходимо сравнивать фактически полученные доходы и фактически понесенные расходы с запланированными в смете и, в случае необходимости, своевременно вносить изменения в смету в порядке, предусмотренном в уставе и/или в положении о смете. Такое сравнение целесообразно проводить в отчете о выполнении сметы.

Исполнение сметы осуществляется нарастающим итогом с начала года. Отчет об исполнении сметы составляется по благотворительным программам с распределением по видам поступлений, которые поступили за финансовый год и не запрещены законодательством Украины. В отчете об исполнении сметы отражаются плановые показатели, учтенные при утверждении сметы, и уточненные плановые показатели с учетом изменений, внесенных в смету.

Кроме того, следует отметить, что в случае если смета принимается в течение последнего месяца текущего года, то, планируя свою деятельность на предстоящий год, благотворительная организация по статье «расходы на содержание организации», само собой разумеется, должна закладывать на собственное содержание не более 20 % тех средств, которыми она планирует распоряжаться в следующем году (эти средства складываются из тех, которые предполагается получить в течение следующего года, и тех, которые, возможно, останутся неиспользованными в текущем году или остались с прошлых периодов).

Вместе с тем специфика деятельности благотворительной организации такова, что для достижения уставных целей ей приходится в рамках отдельных программ нести расходы и на аренду, и на оплату труда наемного персонала, которые совершенно определенно связаны с реализацией той или иной конкретной благотворительной программы, а отнюдь не с содержанием самой организации. Следовательно, разумно наряду с общей сметой деятельности организации иметь локальные сметы по отдельным благотворительным программам, в рамках которых предусматривать зарплатные, арендные и прочие расходы, за которыми таким образом закрепится статус расходов, связанных с благотворительной деятельностью.

Сразу подчеркнем, что ликвидация неприбыльной организации, описанная в этом разделе, в отличие от ее исключения из Реестра неприбыльных, о котором говорилось выше, означает окончательное прекращение такого юридического лица с исключением сведений о нем из ЕГР.

Как уже отмечалось, в уставе любой неприбыльной организации должен быть прописан особый порядок распределения полученных доходов и активов такой организации в случае ее ликвидации. Пунктом 157.13 НКУ установлено, что эти активы должны быть переданы одной или нескольким неприбыльным организациям соответствующего вида либо зачислены в доход бюджета, если иное не предусмотрено законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации. Одновременно с этим в п. 157.10 НКУ сказано, что доходы таких неприбыльных организаций, как кредитные союзы и пенсионные фонды, распределяются исключительно между их участниками в порядке, установленном соответствующим законом.

Однако соответствующие исключения из общего правила предусмотрены также для профсоюзов. Так, в ст. 18 Закона о профсоюзах сказано, что съезд (конференция) или общее собрание профсоюза, объединения профсоюзов, принявшие решение об их реорганизации или ликвидации (самороспуске), одновременно с этим должны принять также решение об использовании имущества и средств профсоюзов, их объединений, оставшихся после проведения всех необходимых расчетов, на уставные либо благотворительные цели.

В отношении кооперативов сталкиваемся с ситуацией, когда нормами соответствующих законов предусмотрено, что в случае ликвидации кооператива имущество распределяется между членами, входившими в его состав.

Что касается порядка проведения операций с пенсионными активами при ликвидации негосударственного пенсионного фонда (НПФ), то он достаточно сложен, но кратко можно сказать, что такие активы переводятся в другие НПФ, страховые организации или на пенсионные депозитные счета в банковских учреждениях. В отношении кредитных союзов соответствующим законом установлено, что при ликвидации такого союза зачислению в Государственный бюджет Украины подлежит лишь остаток средств резервного и дополнительного капитала после расчетов с членами союза и прочими кредиторами, то есть и в этом случае п. 157.13 НКУ не работает в полной мере. Остальные же неприбыльные организации вынуждены ему безоговорочно подчиняться.

В связи с этим представляет интерес вопрос, как быть в том случае, если имущество той или иной неприбыльной организации, в отношении которой принято решение о ликвидации, в момент ее образования было внесено участниками.

Чтобы избежать обязательной передачи активов третьим лицам, любой неприбыльной организации можно посоветовать перед ее ликвидацией продать имеющиеся активы по минимальной цене, разумеется, с соблюдением общих требований, касающихся применения обычных цен (подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 91, с. 16). В результате этого на момент передачи активов сторонней организации баланс такой неприбыльной организации будет нулевым (или почти нулевым). Однако следует понимать, что налог на прибыль от операций продажи имущества в определенных случаях заплатить все же придется.

Как вариант, можно предложить и такое: перед ликвидацией неприбыльной организации внести в устав изменения, предусматривающие иной порядок распределения имущества, нежели тот, который установлен п. 157.13 НКУ, или предпринять другие действия, направленные на исключение ее из Реестра. Это, само собой, приведет к потере такой организацией налогового статуса неприбыльности, что, в свою очередь, будет означать возможность распределить при ликвидации имеющиеся активы по своему усмотрению. Однако следует ожидать, что в момент исключения неприбыльной организации из Реестра налоговики потребуют обложить налогом на прибыль те средства и имущество, которые ранее не были включены в доход при их получении. К тому же раздача активов участникам при ликвидации неприбыльной организации тоже приведет к возникновению дохода, поскольку в данном случае нельзя воспользоваться п.п. 136.1.13 НКУ, которым разрешено не учитывать для определения объекта налогообложения средства или имущество, возвращаемые собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица — эмитента.

О юридических и организационных моментах, связанных с созданием, текущей деятельностью и ликвидацией неприбыльных организаций и учреждений, на сегодня все. Следующая статья тематического номера посвящена обсуждению нюансов налогообложения таких организаций.