Неприбуткові організації: знайомимося ближче

Неприбуткові організації: знайомимося ближче

У підприємницькому середовищі, де все підпорядковано отриманню прибутку будь-якими можливими (і, хотілося б вірити, законними) засобами, сама згадка про неприбуткову діяльність викликає певне здивування. Навіщо ж тоді щось робити, якщо немає і не буде найголовнішого результату такої роботи, причому, не тому, що не вмієш, а тому, що так треба за правилами гри? Проте існує низка організацій та установ, діяльність яких від заснування до ліквідації має бути неприбутковою. Хто вони, у чому полягають їх цілі та завдання, що слід враховувати при їх створенні, які вимоги доведеться дотримувати, щоб не втратити призначені тільки для них податкові пільги, зрештою, як правильно їх ліквідувати? Ці та інші питання розглянемо у запропонованій статті.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Згідно з п.п. 14.1.121 ПКУ неприбутковими вважаються підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства, а також іншої діяльності, передбаченої законодавством.

При цьому відповідно до ст. 1 Закону про благодійництво благодійною діяльністю є добровільна безкорислива діяльність благодійних організацій, що не передбачає одержання прибутків від цієї діяльності. Термін «меценатство» визначено цим же Законом як добровільну безкорисливу матеріальну, фінансову, організаційну та іншу підтримку фізичними особами набувачів благодійної допомоги, звідки випливає, що юридичні особи взагалі не можуть виступати в ролі меценатів, тому далі про нього не говоритимемо.

Діяльність таких специфічних організацій регулюється низкою законодавчих актів, які встановлюють відповідні правила діяльності для неприбуткових організацій того чи іншого профілю. Так, зокрема, діяльність органів місцевого самоврядування, а також установ та організацій, створених органами місцевого самоврядування, регламентується Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/97-ВР, кредитних спілок — Законом України «Про кредитні спілки» від 20.12.2001 р. № 2908-III, релігійних організацій — Законом України «Про свободу совісті і релігійні організації» від 23.04.91 р. № 987-XII, політичних партій — Законом України «Про політичні партії в Україні» від 05.04.2001 р. № 2365-III, громадських організацій — Законом про об'єднання громадян тощо. Крім того, їх діяльність регулюється нормами й «загальних» законодавчих актів, а саме ГКУ, ЦКУ та, звісно ж, ПКУ, якщо вони як неприбуткові організації претендуватимуть на податкові пільги, установлені цим Кодексом.

Що ж ставлять собі за мету неприбуткові організації та для чого вони створюються? Основною діяльністю для таких організацій є діяльність з надання благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, соціального самозабезпечення громадян тощо. Також до основної діяльності неприбуткових організацій належать продаж товарів, виконання робіт, надання послуг, що пропагують принципи та ідеї, для захисту яких створено таку неприбуткову організацію та які тісно пов'язані з її основною діяльністю. Детальніше з тлумаченням терміна «основна діяльність» у податкових цілях можна ознайомитися в п. 157.15 ПКУ.

Зрозуміло, що вичерпного переліку цілей створення таких організацій тут навести не вдасться з огляду на їх надзвичайне різноманіття. Водночас цілі створення конкретної неприбуткової організації, а також вичерпний перелік видів її діяльності, які не передбачають отримання прибутку, має бути наведено у статутних документах, розроблених на підставі норм відповідного закону про таку організацію (цю вимогу закріплено абзацом четвертим п. 157.15 ПКУ).

Додатково до цього у статутних документах має бути обумовлено особливий порядок розподілу отриманих доходів та активів неприбуткової організації в разі її ліквідації, відповідно до якого майно ліквідованої неприбуткової організації має бути передано одній або декільком таким організаціям відповідного виду або зараховано до бюджету. Цей момент закріплено в п. 157.13 ПКУ за деякими винятками, до обговорення яких, як і до питання ліквідації неприбуткової організації, ми ще повернемося.

Особливістю неприбуткових організацій є некомерційний характер їх діяльності. У спеціальних законах, що регулюють діяльність таких установ (організацій), як правило, прямо вказується, що вони здійснюють свою діяльність без мети отримання прибутку. У зв'язку з цим виникає цілком закономірне запитання: чи може неприбуткова організація здійснювати господарські операції?

На наш погляд, такі організації, хоча вони й є неприбутковими, мають право здійснювати господарські (прибуткові) операції: у нормативно-правових актах України заборони із цього приводу немає. Більше того, деяким неприбутковим організаціям навіть прямо дозволено здійснювати такі операції. Так, зокрема, у ст. 86 ЦКУ передбачено, що непідприємницькі товариства (споживчі кооперативи, об'єднання громадян тощо) та установи можуть поряд зі своєю основною діяльністю здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлено законом і якщо ця діяльність відповідає меті, для якої вони були створені, та сприяє її досягненню.

Отже, щоб неприбуткова організація могла здійснювати підприємницьку діяльність, необхідне виконання таких умов.

1. Дозвіл на проведення господарських операцій повинен міститися в нормативно-правовому акті, відповідно до якого вона здійснює свою діяльність.

2. Неприбуткова організація повинна здійснювати господарську діяльність тільки для досягнення мети, для якої її було створено. Це, у свою чергу, означає, що проведення господарських операцій має бути не систематичною діяльністю, а певною мірою винятком серед неприбуткових операцій, які в цьому випадку вважаються «звичайними».

3. Перелік господарських операцій, які як виняток планує здійснювати неприбуткова організація, слід перелічити в її статутних документах.

Основні моменти, пов'язані з оподаткуванням неприбуткових організацій, містяться у ст. 157 ПКУ. Там же знаходимо й їх класифікацію, додатково деталізовану Положенням № 37, яким, зокрема, запроваджено ознаку неприбуткової установи або організації. Присвоєння коду ознаки неприбутковості здійснюють місцеві органи державної податкової служби відповідно до цього Положення (про процедуру такого присвоєння поговоримо в одному з наступних розділів статті).

У результаті неприбуткові установи та організації, визначені в п. 157.1 ПКУ, поділено на вісім груп (за кількістю підпунктів в цьому пункті, позначених літерами від «а» до «є»), для кожної з яких окремо визначено перелік доходів, звільнених від оподаткування.

Класифікацію неприбуткових організацій наведемо в табличній формі.

Звертаємо увагу, що у зв’язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм», відомого раніше як законопроект № 9661-д, перелік неприбуткових організаций, наведений у п. 157.1 ПКУ, з 1 липня 2012 року буде підкориговано, зокрема, доповнено новою групою, що складається із садівничих і гаражних кооперативів та товариств. Крім того, з групи VIII в окрему групу винесено організації роботодавців та їх об’єднання.

Як зазначено у ст. 157 ПКУ, її дія поширюється на неприбуткові установи та організації, які:

1) зареєстровані згідно з вимогами законодавства

та

2) внесені органами ДПС в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ.

Саме собою зрозуміло, що внесенню неприбуткових організацій або установ до вказаного Реєстру має передувати їх держреєстрація, процедура якої у низці випадків відрізняється від загальноприйнятої для більшості юридичних осіб. Обговоримо ці особливості в поточному розділі.

Приписи п. 157.12 ПКУ про те, що державна реєстрація неприбуткових організацій здійснюється в порядку, передбаченому відповідним законодавством, як бачимо, мають характер посилання. Норма такого самого характеру міститься в ч. 1 ст. 89 ЦКУ, згідно з якою будь-яка юридична особа (і неприбуткова організація — не виняток) підлягає державній реєстрації в порядку, установленому законом. Дані державної реєстрації включаються до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (ЄДР).

Як відомо, основним нормативним документом, що регламентує порядок державної реєстрації юридичних осіб, є Закон про держреєстрацію. Дія цього Закону поширюється на державну реєстрацію всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності та підпорядкування, а також фізичних осіб — підприємців.

Виняток становлять лише об'єднання громадян (у тому числі професійні спілки), благодійні організації, політичні партії, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, асоціації органів місцевого самоврядування, банки, торгово-промислові палати, фінансові установи (у тому числі кредитні спілки), біржі, а також інші установи та організації, для яких цим Законом установлено особливості державної реєстрації. Які ж особливості слід мати на увазі під час держреєстрації тієї чи іншої неприбуткової організації?

По-перше, щодо багатьох неприбуткових організацій існують власні нормативно-правові документи, які регламентують порядок їх державної реєстрації, проте на практиці керуються Законом про держреєстрацію. Пояснимо, про що йдеться, на прикладі.

Положеннями ст. 11 Закону про недержавне пенсійне забезпечення на сьогодні встановлено, що недержавний пенсійний фонд (НПФ) набуває статусу юридичної особи з моменту його реєстрації в Національній комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та отримання відповідного свідоцтва. Однак старе Положення про порядок державної реєстрації НПФ втратило чинність ще у 2004 році, а нового порядку проведення їх державної реєстрації, тобто порядку передачі держреєстраторам відомостей про НПФ, зареєстровані Нацфінпослуг України, наразі немає.

Таким чином, державна реєстрація НПФ здійснюється в загальному порядку відповідно до Закону про держреєстрацію державним реєстратором у виконавчому комітеті міської ради міста обласного значення або в районній чи районній у містах Києві та Севастополі державній адміністрації за його місцезнаходженням.

По-друге, частиною четвертою ст. 3 Закону про держреєстрацію щодо низки юридичних осіб (об'єднань громадян, у тому числі професійних спілок та їх об'єднань, благодійних організацій, політичних партій, творчих спілок та їх територіальних осередків, адвокатських об'єднань, торгово-промислових палат, асоціацій органів місцевого самоврядування тощо) передбачено таку процедуру, як легалізація (офіційне визнання). Зазначена процедура, проведення якої покладено на Міністерство юстиції (точніше, на Державну реєстраційну службу України) та його територіальні органи, є обов'язковою та здійснюється шляхом реєстрації або повідомлення про заснування таких юридичних осіб.

Основним документом, що визначає процедуру підготовки та оформлення рішень про легалізацію об'єднань громадян та інших громадських формувань, є Порядок № 1828/5. Відповідно до цього Порядку спочатку приймається рішення про легалізацію тієї чи іншої неприбуткової організації, після чого такій організації видається виписка з ЄДР, оформлена державним реєстратором, який обслуговує адміністративно-територіальну одиницю за місцезнаходженням новоствореної юридичної особи. Самим же неприбутковим організаціям, думаємо, будуть цікаві такі документи, як Положення № 140 та Положення № 382, а також інформація, розміщена в Інтернеті за посиланнями www.minjust.gov.ua/0/11717 та www.drsu.gov.ua/show/109.

По-третє, деякі неприбуткові організації (наприклад, спілки, асоціації та інші об'єднання юридичних осіб) реєструються відповідно до Закону про держреєстрацію без урахування будь-яких особливостей.

Таким чином, юридичні особи — неприбуткові установи та організації, для яких законом передбачено особливості державної реєстрації, підлягають державній реєстрації в порядку, установленому Законом про держреєстрацію, з урахуванням особливостей, передбачених для них відповідним (спеціальним) законом.

Перейдемо до обговорення другого важливого етапу у процесі створення будь-якої неприбуткової організації — внесення її до Реєстру неприбуткових організацій та установ.

Щоб неприбуткова організація мала право користуватися пільгами з податку на прибуток, передбаченими ст. 157 ПКУ, їй потрібно не лише зареєструватися у відповідному правовому статусі згідно з вимогами Закону про держреєстрацію, а й бути включеною податковим органом до спеціального Реєстру, як того вимагають пп. 157.1 і 157.12 ПКУ.

Відповідно до п. 2 розд. I Положення № 37 Реєстр неприбуткових організацій та установ — це автоматизована система збору, накопичення та обробки даних про неприбуткові підприємства, установи й організації та їх відокремлені підрозділи, доходи яких згідно зі ст. 157 ПКУ звільняються від сплати податку на прибуток. Уключення до Реєстру здійснюється органом ДПС за місцезнаходженням неприбуткової організації з присвоєнням відповідної ознаки неприбутковості (перелік таких ознак наведений у таблиці на с. 8).

Щоб організацію було включено до зазначеного Реєстру, потрібно подати до податкового органу за своїм місцезнаходженням:

— заяву за формою № 1-РН згідно з додатком 1 до Положення № 37;

— копії статутних документів.

Нагадаємо, що отримати відповідний статус можуть тільки ті неприбуткові організації, статутні документи яких не суперечать нормам профільних законів, відповідно до яких вони створені, та містять такі норми:

— по-перше, мета діяльності таких організацій не повинна передбачати отримання прибутку і в статутних документах повинен міститися вичерпний перелік видів діяльності, що не передбачають отримання прибутку, згідно з нормами законів, що регулюють їх діяльність (п. 157.15 ПКУ);

— по-друге, має бути обумовлено особливий порядок розподілу отриманих доходів та активів неприбуткової організації в разі її ліквідації (пп. 157.10 і 157.13 ПКУ).

А як бути у випадку, якщо щось із переліченого вище забули включити до статуту тієї чи іншої неприбуткової організації? Чи можуть працівники податкової інспекції вимагати внести до нього відповідні зміни? На наш погляд, навряд чи вдасться проігнорувати такі вимоги місцевої ДПІ — занадто великі шанси дістати відмову в реєстрації неприбуткової організації, причому формальні підстави для такої відмови в податківців є (див. пп. 157.13 і 157.15 ПКУ).

Що робити в такій ситуації? Вочевидь, є декілька варіантів розвитку подій: (1) погодитися з їх вимогами, (2) судитися (хоча це, на нашу думку, у цьому випадку безперспективно, тому краще піти на поступки) чи, нарешті, (3) працювати на загальних підставах без можливості користуватися «неприбутковими» пільгами (тоді можна залишити у статуті все як є).

Спершу декілька слів про процедуру виключення. Пунктом 157.14 ПКУ встановлено право центрального органу держподатслужби вирішувати питання про виключення організацій з Реєстру неприбуткових організацій та установ і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень цього Кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації.

Деталізовано цю процедуру в розд. IV Положення № 37, де зазначається, що виключення неприбуткової установи або організації з Реєстру відбувається на підставі рішення органу державної податкової служби за формою згідно з додатком 2
до цього Положення. При цьому така установа або організація повертають оригінал рішення про внесення їх до Реєстру до органу державної податкової служби.

Із цього можна зрозуміти, що органом держподатслужби, який може виключити неприбуткову організацію з Реєстру, є той, який її до Реєстру вніс, тобто місцевий податковий орган (державна податкова інспекція в районі, місті без районного поділу, районі в місті, міжрайонна, спеціалізована або об'єднана державна податкова інспекція), що, взагалі-то, не зовсім узгоджується з положеннями п. 157.14 ПКУ (див. вище). Залишається припустити, що ДПСУ розробляє теоретичні та методологічні основи для такого виключення, а безпосередньо виключення конкретної організації здійснюється на місцях.

За які ж конкретно гріхи неприбуткова організація може втратити свій статус? Які порушення ПКУ та інших законодавчих актів про неприбуткові організації можуть призвести до цього?

Насамперед ідеться, звісно ж, про отримання неприбутковими організаціями доходів з інших джерел, ніж визначені в пп. 157.2 — 157.9 ПКУ. Крім того, що такі доходи доведеться обкладати податком на прибуток на загальних підставах, у певних випадках вони можуть спричинити виключення такої неприбуткової організації з Реєстру. Свого часу самі податківці попереджали про це в листі ДПАУ від 11.02.2009 р. № 1132/6/15-0516 («Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 34).

Нагадаємо: при отриманні таких доходів неприбуткові організації заповнюють ряд. 10 Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 31.01.2011 р. № 56 (подробиці його заповнення див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 29, с. 37). Зрозуміло, що, побачивши дані в цьому рядку, податківці можуть поцікавитися, що це за доходи, чи пов'язані вони з основною діяльністю неприбуткової організації, а також чи передбачено отримання таких доходів статутом організації?

Крім цього, про порушення, що можуть призвести до втрати неприбуткового статусу, ідеться в п. 157.14 ПКУ, причому ця норма є новелою Кодексу порівняно з положеннями п. 7.11 Закону про податок на прибуток, що раніше регулював питання оподаткування неприбуткових організацій.

Отже, згідно з п. 157.14 ПКУ до порушень також належать використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності. Кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом та підлягають обкладенню податком на прибуток за основною ставкою (з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року включно — 21 %).

Конструкція цієї норми свідчить про те, що використання коштів, звільнених від оподаткування, з метою отримання доходу, є тільки одним із прикладів їх використання на цілі, не передбачені статутом. Тому будь-яке використання коштів неприбутковою організацією на цілі, не передбачені статутом, формально є підставою для виключення її з Реєстру відповідно до п. 157.14 ПКУ.

Таким чином, неприбуткова організація може отримувати доходи від діяльності, що передбачена відповідними законодавчими актами та вказана в переліку видів діяльності, зазначених у статутних документах, причому використовувати їх вона має на передбачені такими документами цілі.

На щастя, єдиних правил, що регламентують порядок оформлення неприбутковими організаціями тих доходів, які звільнені від оподаткування відповідно до пп. 157.2 — 157.9 ПКУ, не існує. Загальні ж міркування з цього приводу зводяться до того, що, як і завжди, пильну увагу необхідно приділяти складанню первинних документів, усі нюанси щодо яких можна дізнатися з тематичного номера газети «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54.

Крім того, неприбутковій організації необхідно потурбуватися також про грамотне складання договорів, зокрема, простежити за тим, щоб у них обов'язково вказувалося цільове призначення одержаних за такими договорами коштів та/або майна (добровільних пожертвувань, благодійної допомоги тощо).

Проте в контексті викладеного в попередньому розділі статті з приводу «каральних» норм п. 157.14 ПКУ стає очевидним, що в податковому благополуччі неприбуткової організації не останню роль повинні відігравати добре складені статутні документи (у сенсі гармонізації згаданих у статуті законів, якими регулюється діяльність організації, з реальними заходами, що провадяться такою організацією). Тоді небезпека визнання контролюючими органами факту використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом (і як наслідок позбавлення неприбуткового статусу) буде зменшена у багато разів.

Додатково слід зупинитися на порядку оформлення благодійної допомоги, зокрема безоплатного постачання товарів, що підпадає під пільгу з ПДВ згідно з п.п. 197.1.15 ПКУ. Умови, при дотриманні яких можна скористатися цією пільгою, такі:

(1) перед наданням допомоги благодійник повинен направити пропозицію благодійній організації та дочекатися повідомлення про згоду прийняти її;

(2) на товари, які буде передано як допомогу, постачальник повинен нанести напис «Благодійна допомога. Продаж заборонено» (при огляді товару/упаковки напис має бути видно повністю та чітко).

У разі недотримання порядку, установленого п.п. 197.1.15 ПКУ, безоплатно передані товари має бути обкладено ПДВ за загальними правилами. Докладніше про це можна прочитати у статті, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94, с. 30.

Щорік неприбуткові організації зобов'язані складати кошторис доходів та витрат наступного року. На сьогодні порядок складання кошторисів затверджено тільки для бюджетних установ (див. постанову КМУ від 28.02.2002 р. № 228). Для них кошторис є основним плановим фінансовим документом, яким на бюджетний період установлюються повноваження щодо отримання надходжень та розподілу бюджетних асигнувань на взяття бюджетних зобов'язань та здійснення платежів для виконання бюджетною установою своїх функцій і досягнення результатів, визначених згідно з бюджетним призначенням.

При цьому п. 157.10 ПКУ встановлено, що доходи неприбуткових організацій, визначених у п.п. «а» п. 157.1 цього Кодексу (нагадаємо, що йдеться про «бюджетників»; див. таблицю на с. 8), у тому числі доходи закладів та установ освіти, науки, культури, охорони здоров'я, а також архівних установ та реабілітаційних установ для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають відповідну ліцензію, які утримуються за рахунок бюджету, зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) для утримання таких неприбуткових організацій та використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (у тому числі фінансування господарської діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого в порядку, установленому КМУ.

Якщо за результатами звітного (податкового) року доходи, зараховані до кошторису для утримання зазначених організацій, перевищують суму визначених кошторисом видатків, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року. При цьому із суми перевищення доходів над видатками вказаних неприбуткових організацій податок на прибуток не сплачується.

Що стосується решти неприбуткових організацій, то жодних нормативно-правових актів зі складання кошторису доходів та витрат для них не існує, що дозволяє їм самим вирішувати, як це робити. При цьому кожна неприбуткова організація при складанні кошторису повинна враховувати вимоги профільних законів, що регулюють її діяльність. Розглянемо як приклад порядок складання кошторису благодійною організацією.

Складання кошторису благодійної організації починається зі складання кошторису нецільових доходів та кошторису цільового фінансування. Кошторис складається відповідно до основних напрямів благодійності та благодійної діяльності, які встановлені ст. 4 Закону про благодійництво, і, як правило, протягом першого місяця поточного року.

Можна виділити два основні принципи складання кошторису.

1. Спочатку на запланований період визначається очікувана сума доходу (фактичних надходжень коштів та/або іншого майна). Потім цю суму розподіляють між напрямами витрат — програмами заходів та комплексом дій. Цей принцип складання кошторису доцільний для тих неприбуткових організацій, які можуть визначити суму очікуваного доходу більш-менш точно. Наприклад, неприбуткові організації, які регулярно отримують кошти від своїх членів, мають визначену кількість учасників та встановлений розмір внеску, складаючи кошторис, можуть з успіхом застосовувати запропонований принцип, оскільки очікувана сума доходу відома їм заздалегідь. У результаті такій організації залишається лише розподілити отримані доходи за напрямами витрат.

2. Насамперед на запланований період визначають очікувану суму витрат (фактичних витрат коштів та/або іншого майна), яка необхідна для забезпечення функціонування неприбуткової організації. Потім планують джерела отримання доходів та їх суму для фінансування очікуваної величини витрат. Цей принцип підходить для тих неприбуткових організацій, які через специфіку своєї діяльності не мають можливості заздалегідь приблизно визначити суму очікуваного доходу.

Усі питання, що стосуються складання та затвердження кошторису, доцільно визначити у статуті організації та/або положенні про кошторис. Періодично, як правило, щомісячно, необхідно порівнювати фактично отримані доходи та фактично понесені витрати із запланованими в кошторисі та, у разі необхідності, своєчасно вносити зміни до кошторису в порядку, передбаченому у статуті та/або в положенні про кошторис. Таке порівняння доцільно проводити у звіті про виконання кошторису.

Виконання кошторису здійснюється наростаючим підсумком з початку року. Звіт про виконання кошторису складається за благодійними програмами з розподілом за видами надходжень, що надійшли за фінансовий рік і не заборонені законодавством України. У звіті про виконання кошторису відображаються планові показники, ураховані при затвердженні кошторису, та уточнені планові показники з урахуванням змін, унесених до кошторису.

Крім того, слід зауважити: якщо кошторис приймається протягом останнього місяця поточного року, то, плануючи свою діяльність на майбутній рік, благодійна організація за статтею «витрати на утримання організації», зрозуміло, повинна закладати на власне утримання не більше 20 % тих коштів, якими вона планує розпоряджатися в наступному році (ці кошти складаються з тих, які передбачається отримати протягом наступного року, і тих, які, можливо, залишаться невикористаними в поточному році або залишилися з минулих періодів).

Водночас специфіка діяльності благодійної організації така, що для досягнення статутних цілей їй доводиться в межах окремих програм нести витрати і на оренду, і на оплату праці найманого персоналу, які напевне пов'язані з реалізацією тієї чи іншої конкретної благодійної програми, а зовсім не з утриманням самої організації. Отже, розумно разом із загальним кошторисом діяльності організації мати локальні кошториси за окремими благодійними програмами, у межах яких передбачати зарплатні, орендні та інші витрати, за якими таким чином закріпиться статус витрат, пов'язаних з благодійною діяльністю.

Відразу підкреслимо, що ліквідація неприбуткової організації, описана в цьому розділі, на відміну від її виключення з Реєстру неприбуткових, про яке говорилося вище, означає остаточне припинення такої юридичної особи з виключенням відомостей про неї з ЄДР.

Як уже зазначалося, у статуті будь-якої неприбуткової організації має бути прописано особливий порядок розподілу отриманих доходів та активів такої організації в разі її ліквідації. Пунктом 157.13 ПКУ встановлено, що ці активи має бути передано одній або декільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховано до доходу бюджету, якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації. Одночасно з цим у п. 157.10 ПКУ зазначено, що доходи таких неприбуткових організацій, як кредитні спілки та пенсійні фонди, розподіляються виключно між їх учасниками в порядку, установленому відповідним законом.

Проте відповідні винятки із загального правила передбачено також для профспілок. Так, у ст. 18 Закону про профспілки зазначено, що з'їзд (конференція) або загальні збори профспілки, об'єднання профспілок, що прийняли рішення про їх реорганізацію або ліквідацію (саморозпуск), одночасно з цим повинні прийняти також рішення про використання майна та коштів профспілок, їх об'єднань, що залишилися після проведення всіх необхідних розрахунків, на статутні або благодійні цілі.

Щодо кооперативів маємо ситуацію, коли нормами відповідних законів передбачено, що в разі ліквідації кооперативу майно розподіляється між його членами.

Що стосується порядку проведення операцій з пенсійними активами при ліквідації недержавного пенсійного фонду (НПФ), то він досить складний, але стисло можна сказати, що такі активи переводяться до інших НПФ, страхових організацій чи на пенсійні депозитні рахунки в банківських установах. Щодо кредитних спілок відповідним законом установлено, що при ліквідації такої спілки зарахуванню до Державного бюджету України підлягає лише залишок коштів резервного та додаткового капіталу після розрахунків з членами спілки та іншими кредиторами, тобто і в цьому випадку п. 157.13 ПКУ не працює повною мірою. Інші ж неприбуткові організації змушені йому беззастережно підкорятися.

У зв'язку з цим представляє інтерес запитання, як бути у випадку, якщо майно тієї чи іншої неприбуткової організації, щодо якої прийнято рішення про ліквідацію, у момент її створення було внесено учасниками. Щоб уникнути обов'язкової передачі активів третім особам будь-якої неприбуткової організації, можна порадити перед її ліквідацією продати наявні активи за мінімальною ціною, зрозуміло, з дотриманням загальних вимог, що стосуються застосування звичайних цін (докладніше про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91, с. 16). У результаті цього на момент передачі активів сторонній організації баланс такої неприбуткової організації буде нульовим (або майже нульовим). Проте слід розуміти, що податок на прибуток від операцій продажу майна в окремих випадках заплатити все ж доведеться.

Як варіант можна запропонувати й таке: перед ліквідацією неприбуткової організації внести до статуту зміни, що передбачають інший порядок розподілу майна, ніж той, який установлено п. 157.13 ПКУ, чи вчинити інші дії, спрямовані на виключення її з Реєстру. Це, зрозуміло, призведе до втрати такою організацією податкового статусу неприбутковості, що, у свою чергу, означатиме можливість розподілити при ліквідації наявні активи на свій розсуд. Проте слід очікувати, що в момент виключення неприбуткової організації з Реєстру податківці вимагатимуть обкласти податком на прибуток ті кошти та майно, які раніше не були включені до доходу при їх отриманні. До того ж, роздача активів учасникам при ліквідації неприбуткової організації теж призведе до виникнення доходу, оскільки в цьому випадку не можна скористатися п.п. 136.1.13 ПКУ, яким дозволено не враховувати для визначення об'єкта оподаткування кошти або майно, що повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної та остаточної ліквідації такої юридичної особи — емітента.

Про юридичні та організаційні моменти, пов'язані зі створенням, поточною діяльністю та ліквідацією неприбуткових організацій і установ, на сьогодні все. Наступну статтю тематичного номера присвячено обговоренню нюансів оподаткування таких організацій.