Неприбыльные организации: учет доходов и расходов

Неприбыльные организации: учет доходов и расходов

Неприбыльные организации, действующие в определенных, как правило, некоммерческих целях, не связанных с получением прибыли, ведут учет доходов и расходов по-особому. Познакомимся с такими учетными нюансами подробнее.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Налогообложению неприбыльных учреждений и организаций посвящена отдельная ст. 157 НКУ, которая устанавливает свои особые правила ведения налогового учета. Они зависят, прежде всего, от того, какую деятельность (основную или неосновную) осуществляет неприбыльная организация.

Отличительной особенностью неприбыльных организаций (о чем говорит и само название) является некоммерческий характер их деятельности, не связанный с получением прибыли. Как правило, обычно такая деятельность носит благотворительный, образовательный, научный, спортивный, культурный, социальный и т. п. характер. Этот момент также уточняется и в п. 157.15 НКУ, согласно которому основная деятельность — это деятельность неприбыльной организации, которая определена для нее как основная законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации, в том числе по предоставлению реабилитационных и физкультурно-спортивных услуг для инвалидов (детей-инвалидов), благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных, социальных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (негосударственные пенсионные фонды и другие подобные организации). К основной деятельности также относится продажа неприбыльной организацией товаров, выполнение работ, предоставление услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая неприбыльная организация и которые тесно связаны с ее основной деятельностью, если цена таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг ниже обычной либо если такая цена регулируется государством. При этом неприбыльные организации из п.п. «в» — «г» п. 157.1 НКУ (т. е. кредитные союзы, пенсионные фонды, союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц) в рамках основной деятельности вправе осуществлять операции по продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг только учредителям (членам, участникам) — иначе в случае продажи товаров, работ, услуг иным лицам деятельность для них будет считаться неосновной.

Таким образом, основная деятельность — это деятельность, с целью которой создана неприбыльная организация, которая, как правило, для нее предусмотрена законом (оговорена уставом неприбыльной организации). При этом по правилам, установленным ст. 157 НКУ, в связи с отсутствием коммерческой выгоды основная деятельность неприбыльных организаций освобождается от налогообложения (льготируется).

Вместе с тем в случае осуществления неприбыльной организацией операций, выходящих за рамки основной деятельности, — проведения неосновной (коммерческой) деятельности, — «освобождение» не работает и в таком случае неприбыльная организация с таких операций должна уплачивать налог на прибыль в порядке, оговоренном ст. 157 НКУ.

Попутно отметим, что именно с учетом такого разделения деятельности на основную (освобождаемую) и неосновную (облагаемую) для неприбыльных организаций построена и форма налоговой отчетности — Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями (утверждена приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56, далее — Отчет, «неприбыльный» Отчет), в котором соответственно:

— в части I — отражается основная деятельность, освобожденная от налогообложения;

— в части II — отражается неосновная деятельность, подлежащая налогообложению.

При этом «неприбыльный» Отчет подается в налоговый орган, в котором состоит на учете неприбыльная организация, в сроки, установленные для квартального налогового периода, т. е. в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала.

На каждом из видов деятельности неприбыльных организаций и связанных с ней доходах и расходах остановимся подробнее.

По установленным ст. 157 НКУ правилам ряд доходов неприбыльных организаций — в рамках основной деятельности — освобождается от налогообложения. Перечень таких доходов для каждого вида неприбыльных организаций (из п.п. «а» — «є» п. 157.1 НКУ) оговорен пп. 157.2 — 157.9, а также п. 157.16 НКУ. Однако, как правило, к таковым относятся:

— средства или имущество, поступающее бесплатно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;

— взносы членов и учредителей;

— пассивные доходы (проценты, дивиденды, страховые выплаты и возмещения, а также роялти, п.п. 14.1.268 НКУ);

— дотации и субсидии из бюджетов и государственных целевых фондов или в рамках технической, благотворительной или гуманитарной помощи и пр.

При этом согласно п. 157.15 НКУ уставные документы неприбыльных организаций должны содержать исчерпывающий перечень видов их деятельности, не предусматривающих получение прибыли в соответствии с нормами законов, регулирующих их деятельность. Поэтому в уставных документах лучше оговорить, какие доходы являются доходами от осуществления основной деятельности и освобождаются от налогообложения. Ну а если, предположим, могут «намечаться» другие освобожденные доходы, получение которых еще не отмечено уставом, то лучше как можно быстрее внести соответствующие уточнения в уставные документы.

Момент отражения необлагаемых (освобожденных) доходов и расходов

К сожалению, ни в НКУ, ни в Порядке № 56 о моменте отражения необлагаемых доходов и расходов от основной деятельности неприбыльной организацией ничего не говорится. А потому в этом вопросе приходится опираться на разъяснения контролирующих органов из Единой базы налоговых знаний, размещенной на сайте ГНСУ (далее — ЕБНЗ).

Как разъяснялось на этот счет в разделе 110.26 ЕБНЗ, с переходом на НКУ для неприбыльных организаций сохранен особый порядок отражения в налоговом учете доходов и расходов от основной деятельности. То есть по-прежнему, как и в «докодексный» период действия Закона о налоге на прибыль в налоговом учете:

— доходами являются фактически полученные доходы, возникающие на дату поступления средств, в частности, — зачисления средств на расчетный счет (или на дату получения имущества — при бесплатном получении), а

— расходами являются фактически понесенные расходы — фактически использованные (потраченные) неприбыльной организацией средства — профинансированные расходы, включая уплаченные авансы. Заметим: получив бесплатно имущество, освобожденное от налогообложения (отразив его стоимость в освобожденных доходах), в дальнейшем при передаче по целевому назначению неприбыльная организация включает его стоимость в расходы основной деятельности.

Таким образом, с переходом на НКУ для доходов и расходов от основной деятельности неприбыльных организаций в налоговом учете по-прежнему сохранен «кассовый» метод, при котором доходы/расходы признаются по движению денежных средств — «по деньгам».

Отражение в «неприбыльном» Отчете

С учетом этого данные о доходах и расходах от основной деятельности приводятся и в части I «неприбыльного» Отчета, в котором:

— в «доходных» строках 1 — 7 — отражаются только фактически поступившие денежные средства (стоимость бесплатно полученного имущества; в случае получения неприбыльной организацией имущества, которое поступило бесплатно или в виде безвозвратной финансовой помощи либо добровольных пожертвований, в Отчете приводится стоимость такого имущества согласно сопроводительным документам, п. 2.4 Порядка № 56. Если же стоимость имущества в документах не указана, показать доход, очевидно, придется исходя из обычных цен);

— в «расходных» строках 8 — 9 — приводятся профинансированные (т. е. оплаченные) расходы.

Попутно заметим, что профсоюзные организации, их объединения и организации профсоюзов, а также организации работодателей (п.п. «є» п. 157.1 НКУ — признак неприбыльности «0016») в Отчете часть I не заполняют (т. е. доходы и расходы от основной деятельности в Отчете не показывают — поэтому для них в части I Отчета вообще не предусмотрено «специальных» строк). А такие неприбыльные организации в Отчете заполняют только часть II (в случае осуществления неосновной деятельности и получения доходов, подлежащих налогообложению, п. 157.14 НКУ). Поэтому если в отчетном периоде профсоюзная организация «налогооблагаемых» доходов, предположим, не получала, то Отчет составляется и подается с прочерками (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ).

Нецелевое использование средств

Впрочем, при определенных обстоятельствах поступающие неприбыльной организации необлагаемые доходы от основной деятельности могут стать облагаемыми. Так, в частности, согласно п. 157.14 НКУ использование неприбыльной организацией освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для проведения хозяйственной деятельности (т. е. неосновной деятельности) считается нарушением. При этом средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль по ставке, установленной п. 151.1 НКУ (в 2012 году с учетом п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ — по ставке 21 %). В таком случае сумма средств (стоимость имущества в размере обычной цены), использованных не по целевому назначению, отражается неприбыльной организацией в части II Отчета (в строке 10), без ее включения в состав расходов (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ). Также заметим, что в случае нарушения неприбыльными организациями положений НКУ и других законодательных актов о неприбыльных организациях, может подниматься вопрос об исключении такой организации из Реестра неприбыльных учреждений и организаций (п. 157.14 НКУ). Так что расходовать поступающие необлагаемые доходы нужно, не забывая про целевой характер их использования, — в рамках основной деятельности.

При этом попутно укажем на консультацию из раздела 110.30.03 ЕБНЗ, где разъяснялось, что по итогам «переходного» периода (периода исключения/зачисления в состав неприбыльных организаций) налогоплательщик должен подать налоговому органу как «неприбыльный» Отчет (в котором приводятся данные за период пребывания в рядах неприбыльных организаций), так и декларацию по налогу на прибыль (где отражаются данные налогового учета за период пребывания в рядах плательщиков налога на прибыль).

Доход, полученный неприбыльной организацией от неосновной деятельности — из иных, нежели указаны в пп. 157.2 — 157.9 НКУ источников, — считается облагаемым и не освобождается от налогообложения (п. 152.6 НКУ). Как правило, к таким облагаемым доходам неприбыльных организаций относятся:

— доходы от сдачи имущества в аренду;

— доходы от продажи товарно-материальных ценностей и основных средств;

— доходы от оказания услуг по копированию документов и прочих услуг и т. п.

При этом в любом случае облагаемыми для неприбыльной организации являются доходы из других источников, при условии, что они соответствуют критериям дохода из «доходной» ст. 135 НКУ. Ведь, как предусмотрено п.п. 133.1.4 НКУ, плательщиками налога на прибыль считаются неприбыльные организации в случае получения прибыли и/или доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с «прибыльным» разделом III НКУ.

В связи с этим хотим отметить консультации налоговиков, в которых разъяснялось, что к облагаемым доходам от неосновной деятельности (доходам «из других источников») неприбыльных организаций также относится:

— доход неприбыльной организации, полученный в виде положительной курсовой разницы от пересчета иностранной валюты (задолженности в инвалюте) (консультация в разделе 110.13 ЕБНЗ);

— доход неприбыльной организации, полученный при обмене иностранной валюты, поступившей в виде безвозвратной финансовой помощи (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ; подробнее о валютных моментах см. также вопрос на с. 25);

— суммы возвратной (процентной или беспроцентной) финансовой помощи, полученной от неплательщиков налога на прибыль, в частности, физлиц, и остающейся не возвращенной на конец квартала получения — поскольку ее суммы в числе доходов, освобожденных от налогообложения, не упоминаются (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ). Хотя нужно заметить, если получение и возврат финпомощи будут происходить в рамках отчетного года, то возвращенную сумму неприбыльная организация также сможет показать и в расходах. По этой причине лучше, чтобы и получение, и возврат финпомощи приходились на один отчетный год. А вот освобождаемая от налогообложения по правилам специального п.п. 135.5.5 НКУ сумма финпомощи от учредителя (полученная на срок до 365 дней) для неприбыльной организации доходом также являться не будет (подробнее о налогообложении возвратной финансовой помощи см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51, с. 35).

В случае получения облагаемых доходов из других источников неприбыльная организация должна уплатить налог на прибыль от неосновной деятельности с учетом положений п. 157.11 НКУ. При этом налог на прибыль рассчитывается по особым правилам: как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанная с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При проведении такого расчета сумма амортизационных отчислений не учитывается.

Амортизация ОС

Оговорка, сделанная в отношении неучета амортизационных отчислений, в данном случае объясняется тем, что с позиции налогового законодательства основные средства неприбыльных организаций по-прежнему, как и в период действия Закона о налоге на прибыль, рассматриваются непроизводственными, а значит, не подлежащими «налоговой» амортизации (в то время как в бухгалтерском учете право на начисление по ним бухгалтерской амортизации при этом сохраняется). По этой причине, например, в «неприбыльном» Отчете строк для отражения амортизационных отчислений не найти.

Вместе с тем отсутствие «налоговой» амортизации не лишает неприбыльные организации права отражать расходы, связанные с приобретением основных средств, в налоговом учете. Вот только у неприбыльных организаций это будут или расходы, связанные с осуществлением основной деятельности (строки 8 — 9 Отчета), или расходы, связанные с получением налогооблагаемых доходов при продаже ОС (строка 11 Отчета). Также в расходы при продаже ОС (строка 11) неприбыльная организация может отнести расходы на проведение ремонтов и улучшений реализуемого объекта (консультация в разделе 110.26 ЕБНЗ).

Момент отражения облагаемых доходов и расходов, связанных с такими доходами

К сожалению, ни в Порядке № 56, ни в НКУ о порядке отражения (признания) неприбыльной организацией облагаемых доходов и расходов от неосновной деятельности ничего не говорится. Вместе с тем из разъяснений контролирующих органов следует, что к облагаемым доходам от неосновной (облагаемой) деятельности и расходам, связанным с их получением (отражаемых в части II Отчета), применяется общий порядок признания, установленный НКУ. Во всяком случае, именно о таком порядке отражения облагаемых доходов и расходов неприбыльными организациями в консультациях из раздела 110.26 ЕБНЗ говорят налоговики.

А стало быть, для неосновной (облагаемой) деятельности работают общеустановленные правила и в отношении доходов, подлежащих налогообложению, и расходов, связанных с их получением, действует общий порядок признания доходов и расходов согласно ст. 137 и 138 НКУ и установленный ими метод начислений. Поэтому, в отличие от основной деятельности, движение денежных средств для признания доходов/расходов в данном случае не имеет значения.

Так, например, в случае получения неприбыльной организацией облагаемых доходов:

— от продажи товаров — доход признается по дате перехода к покупателю права собственности на товар (п. 137.1 НКУ). При этом в целях расчета налога на прибыль доход, полученный от продажи товаров, может уменьшаться на признанные расходы, связанные с его получением (например, на себестоимость реализованных товаров);

— от предоставления имущества в аренду — доход признается по дате подписания акта оказанных арендных услуг (п. 137.1 НКУ). При этом в целях расчета налога на прибыль доход, полученный от сдачи имущества в аренду, может уменьшаться на признанные расходы, связанные с его получением (расходы на оплату коммунальных услуг, уборку помещений и пр.).

Расчет налога на прибыль с неосновной (облагаемой) деятельности

Как отмечалось, согласно п. 157.11 НКУ в случае получения облагаемых доходов из иных источников налог на прибыль рассчитывается как сумма доходов, полученная из таких источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.

В связи с этим при расчете налога на прибыль нужно учитывать, что:

— согласно п. 157.11 НКУ в целях налогообложения полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов, связанных с их получением. В то же время ни в Порядке № 56, ни в НКУ порядок определения «связанных» расходов (на которые разрешается проводить уменьшение) не оговаривается. Поэтому «связанные» расходы в каждой ситуации придется определять самостоятельно. Так, например, если неприбыльная организация получает «облагаемые» доходы от сдачи помещения в аренду, то такие доходы, полагаем, могут быть уменьшены, в частности, на сумму «связанных» с этим расходов по уборке помещения и стоимость коммунальных услуг. При этом по аналогии с доходами формировать расходы неосновной деятельности, полагаем, неприбыльной организации также нужно с оглядкой на положения «расходных» ст. 138 — 139 НКУ;

— получая облагаемые доходы, неприбыльная организация может нести «общие» расходы, одновременно относящиеся как к основной (необлагаемой) так и облагаемой деятельности (например, расходы на оплату коммунальных услуг, содержание и ремонт помещений, оплату труда наемных работников и т. п.). Очевидно, что для расчета налога на прибыль с облагаемых доходов и определения расходов, приходящихся на неосновную деятельность, такие «общие» расходы должны быть распределены между облагаемой и необлагаемой деятельностью. Вместе с тем каким образом проводить подобное распределение ни в НКУ, ни в Порядке № 56 не говорится. Поэтому механизм такого распределения неприбыльная организация вправе определить самостоятельно (например, методом прямого подсчета; пропорционально сумме доходов, полученных от каждого вида деятельности; пропорционально отработанному времени, а при предоставлении имущества в аренду — например, пропорционально площади помещений, используемых в необлагаемой и облагаемой деятельности);

— расходы, связанные с получением доходов, отражают в налоговом учете в составе расходов в том отчетном периоде, в котором были получены доходы, подлежащие налогообложению, т. е. одновременно с облагаемыми доходами (п. 2.7 Порядка № 56).

Отражение в «неприбыльном» Отчете

В «неприбыльном» Отчете сумму облагаемых доходов показывают в строке 10, а связанных с получением облагаемых доходов расходов — в строке 11. При этом показатель из строки 11 не может превышать показателя из строки 10 (т. е. при уменьшении сумма связанных расходов не может превышать сумму доходов, поэтому, к примеру, ситуация с декларированием неприбыльной организацией в Отчете убытков от неосновной деятельности невозможна). Если же расходы окажутся больше доходов, то сумма превышения на следующий отчетный налоговый год не переносится (а вот расходы, связанные с получением доходов, но возникающие несколько позже доходов — скажем, в последующих периодах в рамках отчетного года, однако опять же в размере, не превышающем доходы, полагаем, в Отчете в составе расходов отчетного года показать можно).

А теперь в подкрепление вышесказанному учет доходов и расходов неприбыльной организации от неосновной (облагаемой) деятельности рассмотрим на примерах.

Пример. В I квартале 2012 года облагаемые доходы неприбыльной организации (от предоставления услуг по ксерокопированию документов) составили 1500 грн., а расходы, связанные с получением таких доходов (предоставлением услуг), — 1200 грн. В таком случае сумма налога на прибыль, которую нужно уплатить неприбыльной организации по итогам I квартала 2012 года, составит 63 грн. [(1500 грн. — 1200 грн.) х 21 %].

При этом строки 10 — 15 части II «неприбыльного» Отчета за I квартала 2012 года будут заполнены следующим образом:

(грн.)

Пример. Во II квартале 2012 года неприбыльной организацией был получен облагаемый доход от продажи ранее приобретенных ТМЦ (стройматериалов). Балансовая стоимость стройматериалов — 2500 грн. Материалы проданы по стоимости 2000 грн.

По правилам, установленным п. 157.11 НКУ, доходы, полученные от продажи стройматериалов (2000 грн.), могут быть уменьшены на сумму расходов, связанных с их получением, но не выше суммы доходов (т. е. в расходы неприбыльная организация в данном случае может включить сумму в 2000 грн. — не выше полученных доходов). А значит, в данном случае с такой операции налог на прибыль неприбыльной организации уплачивать не придется (подлежащая налогообложению прибыль будет равна нулю).

При этом строки 10 — 15 части II «неприбыльного» Отчета за полугодие 2012 года будут заполнены следующим образом (см. с. 23).

(грн.)

Пример. Во II квартале 2012 года неприбыльной организацией получены облагаемые доходы от продажи основных средств — продан компьютер по остаточной стоимости 1000 грн. (первоначальная стоимость приобретенного компьютера — 5000 грн.; сумма начисленного износа — 4000 грн.).

В данном случае сумму полученных облагаемых доходов неприбыльная организация может уменьшить на расходы, связанные с их получением (т. е. на сумму расходов, связанных с покупкой компьютера, однако в размере, не превышающем размер полученных доходов, — а значит, показать расходы в размере 1000 грн.). В таком случае поскольку связанные расходы равны величине полученных доходов, то налог на прибыль неприбыльной организации с облагаемой операции продажи основных средств уплачивать не придется.

Строки 10 — 15 части II «неприбыльного» Отчета за полугодие 2012 года будут заполнены следующим образом (см. с. 23).

В заключение вкратце подытожим особенности учета доходов и расходов неприбыльных организаций (см. с. 24).

(грн.)