Автомобиль работника в деятельности предприятия: ст. 125 КЗоТ и другие варианты оформления отношений
Использование автомобилей работников в деятельности предприятий является обычной практикой. Главное при этом не забывать о необходимости надлежащего оформления подобных отношений, что в первую очередь продиктовано налоговыми последствиями. Основных способов такого оформления два: в пределах трудовых отношений на основании ст. 125 КЗоТ или с помощью договора аренды. Кроме того, иногда для этой цели используются и договоры ссуды. Рассмотрим их далее.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
I. Компенсация согласно ст. 125 КЗоТ
Использование данного варианта наиболее целесообразно в ситуации, когда автомобиль работника используется в деятельности предприятия лишь в пределах рабочего времени (или нерегулярно), в то время как в остальное (нерабочее) время работник может использовать его на свое усмотрение (в отличие от договора аренды/ссуды, на время действия которого автомобиль передается во владение/пользование предприятия).
Документальное оформление. Фундамент данного подхода заложен в ст. 125 КЗоТ, согласно которой работники, использующие свои инструменты для нужд работодателя*, имеют право на компенсацию их износа (амортизации). В этом случае для оформления отношений достаточно наличия (1) заявления работника с просьбой разрешить ему использовать личный транспорт для выполнения трудовых обязанностей и (2) издания соответствующего приказа по предприятию: в нем, кроме прочего, следует раскрыть размер и порядок выплаты компенсации (заметьте, что речь идет исключительно о компенсации износа без учета стоимости ГСМ, ремонта** и т. п.), а также цель и продолжительность использования автомобиля.
* В ст. 125 КЗоТ перечислены предприятия, учреждения и организации, однако, очевидно, в их числе должны быть и работодатели-физлица.
** Стоит отметить, что при использовании автомобиля таким образом у предприятия-работодателя нет правовых оснований для его ремонта и техобслуживания. Его осуществление в данном случае должно рассматриваться как выполнение работ в пользу работника, о чем также см. далее.
В то же время, несмотря на кажущуюся простоту, данный вариант скрывает в себе подводный камень. Дело в том, что традиционно названная норма рассматривается с двух противоположных сторон:
1) «узкой» — транспортные средства работников не являются инструментом;
2) «широкой» — транспортные средства можно считать инструментами.
Мы , как и многие другие специалисты в сфере налогообложения, являемся сторонниками «широкого» толкования. Аргументом в пользу такого подхода может послужить отсутствие законодательного запрета на подобное использование автомобиля, а также несовременность КЗоТ, в связи с чем к некоторым его нормам, включая ст. 125, следует подходить с позиции динамического толкования. Подробно об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 62, с. 29. Причем, что важно, в последнее время у данного подхода появилась положительная судебная практика: см. постановление Херсонского окружного административного суда от 17.09.2012 г. по делу № 2-а-2002/12/2170 (интересно, что, аргументируя решение, суд ссылался на п. 3.22 Инструкции № 5, хотя при таком подходе можно было также вспомнить и п. 11 Перечня № 1170).
Однако предупреждаем, что у налоговиков на этот счет имеется противоположное мнение (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.07.17): они считают, что автомобиль работника может использоваться для нужд работодателя исключительно на основании договора аренды (хотя, как известно, в прошлом они разъясняли данный вопрос либеральнее — см. письмо ГНА в г. Киеве от 09.11.2006 г. № 911/10/31-106, «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 42). К сожалению, данный подход подтверждается и некоторыми судами (см. постановление Ровенского окружного административного суда от 24.03.2011 г. по делу № 2а-5700/10/1770).
Таким образом, в настоящее время рассматриваемые отношения наиболее безопасно оформлять при помощи договора аренды/ссуды (см. об этом далее), в то время как прибегать к ст. 125 КЗоТ стоит лишь в случае явной нецелесообразности заключения арендного/ссудного договора (к примеру, если использование автомобиля работника носит разовый или нерегулярный характер).
Учет. Подробно этот вопрос рассматривался в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 62, с. 29, поэтому здесь мы лишь напомним основные тезисы данного материала:
1) компенсация износа (еще раз повторим, что она должна соответствовать амортизации) — по нашему мнению, при условии связи использования автомобиля с хозяйственной деятельностью и наличии документального подтверждения (см. выше), данную сумму следует рассматривать как расходы на обязательные выплаты работникам* (п. 142.2 НКУ). В декларации их можно включить в стр. 06.4.28 приложения ІВ, хотя, по нашему мнению, такие расходы логичнее распределять в зависимости от направления использования автомобиля**: в стр. 05.1, стр. 06.1 или 06.2 декларации;
2) ГСМ — подобные расходы следует отражать в качестве подотчетных. В таком случае ГСМ зачисляются на баланс на основании подтверждающих документов, предоставляемых работником, и списываются в дальнейшем на расходы в пределах Норм № 43 (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 5) на основании путевых листов*** и других документов по направлению использования (стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации);
3) НДФЛ — сумма компенсации (без учета стоимости ГСМ и прочих расходов) является допблагом работника (абз. «г» п.п. 164.2.17 НКУ), в связи с чем подлежит обложению НДФЛ (по ставке 15 % или 17 %) в общем порядке (при этом в Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма дохода отражается с признаком «126»);
4) ЕСВ — поскольку сумма компенсации не включается в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5), ЕСВ не начисляется и не удерживается. Этот же вывод прямо следует и из п. 11 Перечня № 1170 .
* Особо заметьте, что сумма такой компенсации не является заработной платой, что обусловлено предписаниями п. 3.22 Инструкции № 5.
** При таком подходе расходы, относящиеся к общепроизводственным (переменным и распределенным постоянным), следует отражать в периоде увеличения доходов от продажи соответствующих товаров (работ, услуг).
*** При этом напоминаем, что, по мнению ГНСУ, для целей налогового учета использование путевых листов по установленным формам остается обязательным (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3535/6/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 36 — 37, с. 5).
В заключение вопроса об учете уделим немного внимания ремонтам и техобслуживанию. Как уже отмечалось, в данном случае у работодателя нет правовых оснований для осуществления таких операций. В связи с этим подобные действия должны квалифицироваться как выполнение работ в пользу работника с наличием соответствующей компенсации. В противном случае придется признать бесплатное предоставление работ/услуг с соответствующим налогообложением.
II. Договор аренды
Документальное оформление. Главное, о чем необходимо помнить при заключении договора аренды с работником, — он составляется в письменной форме и подлежит нотариальному заверению (ч. 2 ст. 799 ГКУ). В свою очередь, несоблюдение данного условия делает такой договор ничтожным (одним из следствий чего является невозможность отражения расходов по данной операции). Кроме того, если автомобиль арендуется у директора, стоит учитывать тот факт, что договор не может подписываться им с обеих сторон (арендатора и арендодателя) — в этом случае от лица директора должно выступать другое уполномоченное на подпись подобных договоров лицо (например, его заместитель). Остальные нюансы документального оформления арендных отношений раскрыты в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 62, с. 29, № 24.
Учет. В этой части мы также вспомним лишь основные тезисы:
1) расходы по арендным платежам — передача автомобиля предприятию не изменяет налоговых последствий сторон, в то время как суммы арендных платежей (в размере, не меньшем обычных цен) могут быть включены в расходы по направлению (при наличии связи с хозяйственной деятельностью и документального подтверждения): стр. 05.1, стр. 06.1 или 06.2 декларации;
2) ГСМ — стоимость ГСМ в пределах Норм № 43 может быть отнесена на расходы по направлению (при наличии связи с хозяйственной деятельностью и документального подтверждения);
3) ремонты/улучшения — при отражении налоговых последствий в этой части основное значение имеет факт наличия/отсутствия разрешения на ремонт/улучшение. Если оно есть, то арендатор может без опасений отражать расходы в пределах 10 %-го ремонтного лимита в зависимости от направления использования автомобиля (также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 55, с. 12), а в сумме превышения такого лимита — создавать отдельный объект основных средств группы 5 и амортизировать его (с месяца, следующего за окончанием ремонта/улучшения). В свою очередь, возврат автомобиля также приводит к необходимости отражения соответствующих налоговых последствий (в зависимости от компенсации стоимости ремонтов/улучшений арендодателем). Подробно этот вопрос раскрыт в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 68, с. 33, № 62, с. 29;
4) техобслуживание — обязанность по поддержанию автомобиля в надлежащем техническом состоянии возложена на арендатора (ч. 1 ст. 801 ГКУ), в связи с чем он вправе отражать такие расходы в налоговом учете в общем порядке в зависимости от направления использования автомобиля (при наличии связи с хозяйственной деятельностью и подтверждающих документов);
5) НДФЛ — выплаты по гражданско-правовым договорам включаются в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.2 НКУ), в связи с чем они подлежат налогообложению в общем порядке по ставке 15 % или 17 % (при этом обязанность по удержанию и перечислению налога возлагается на арендодателя). При заполнении Налогового расчета по форме № 1ДФ данный доход отражается с признаком «102». Кроме того, доход с точки зрения НДФЛ может возникнуть и при возврате автомобиля, в частности если арендатор осуществил его капитальный ремонт или улучшение (без компенсации стоимости такого ремонта/улучшения), о чем см. на с. 42. В таком случае база обложения НДФЛ определяется с учетом «натурального» коэффициента, а при заполнении Налогового расчета по форме № 1ДФ такой доход указывается с признаком «126»;
6) ЕСВ — арендная плата не облагается ЕСВ, поскольку базой для его начисления является в том числе вознаграждение, выплаченное физлицам за выполнение работ (оказание услуг) по гражданско-правовым договорам, в то время как предоставление имущества в аренду не является ни работой, ни услугой. С таким выводом соглашается и ПФУ (см. п. 6 разъяснения от 11.03.2011 г.).
III. Договор ссуды
Документальное оформление. Основное отличие правоотношений ссуды от аренды заключается в их бесплатном характере — при этом такую бесплатность необходимо прописать в договоре (ст. 827 ГКУ). Кроме того, при заключении договора ссуды с работником следует учитывать предписания ст. 828 ГКУ относительно обязательного соблюдения письменной формы. Что касается его нотариального заверения, то если предметом такого договора являются наземные самоходные транспортные средства (а к ним относятся и автомобили), такое заверение не требуется.
Учет. Как уже отмечалось, договор ссуды предусматривает бесплатность предоставления и использования автомобиля. При этом в налоговом учете данный факт приводит к необходимости отражения доходов от бесплатно полученных услуг (по обычным ценам). В части ГСМ и техобслуживания налоговые последствия аналогичны тем, которые были представлены выше.
В свою очередь, относительно ремонтов/улучшений ситуация обстоит сложнее . Дело в том, что ввиду неоплатности ссуда не вписывается в налоговое определение аренды . Поэтому формально специальные пп. 146.11 — 146.12 НКУ (об увеличении расходов в пределах 10 %-го лимита) на отношения ссуды не распространяются, но и отражать такие расходы на основании общих расходных норм при отсутствии разъяснений налоговиков нам кажется опасным. В связи с этим более разумным вариантом для учета таких расходов было бы оформление ремонтов/улучшений в качестве оплатного выполнения работ.
