Первоначальная стоимость автомобиля, приобретенного в кредит: включать или не включать?

Первоначальная стоимость автомобиля, приобретенного в кредит: включать или не включать?

Поводом для данной статьи послужило письмо нашего читателя, в котором в очередной раз был поднят вопрос о том, из каких расходов следует формировать первоначальную стоимость легкового автомобиля, приобретенного в кредит. Поскольку автомобиль является специфическим объектом основных средств, при его приобретении может уплачиваться достаточно большое количество всевозможных платежей. Здесь можно вспомнить и о сборе за первую регистрацию транспортного средства, и о 3-процентном пенсионном сборе, и о различных платных услугах ГАИ (регистрация, выдача номерных знаков, компьютерные услуги, экспертиза и т. д.), а также о различных страховых расходах. В вопросе о том, какие из этих платежей следует включать в первоначальную стоимость автомобиля, а какие — относить на расходы, мы постараемся разобраться в рамках данной статьи.

Максим НЕСТЕРЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В соответствии с п.п. 14.1.138 НКУ основные средства — это материальные активы, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года).

В соответствии с п. 145.1 НКУ для целей амортизации автомобиль следует включать в состав основных средств группы 5 «Транспортные средства» (минимальный срок полезного использования — 5 лет). Соответственно в бухгалтерском учете приходовать приобретенный автомобиль на баланс следует с использованием счета 105 «Транспортные средства», предварительно сформировав первоначальную стоимость на счете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

В налоговом учете в соответствии с п. 146.5 НКУ первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:

— суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без учета косвенных налогов);

— регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением / получением прав на объект основных средств;

— суммы ввозной пошлины;

— суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);

— расходы на страхование рисков доставки основных средств;

— расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

— финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета*;

— прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

* Речь идет о пп. 3 — 14 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденного приказом Минфина от 28.04.2006 г. № 415.

По сути, п. 146.5 НКУ идентичен п. 8 П(С)БУ 7. Кроме того, согласно п. 8 П(С)БУ 7, финансовые расходы в бухгалтерском учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов)*. Соответственно в бухгалтерском учете (согласно Инструкции № 291) финансовые расходы (проценты по кредиту) следует включать в расходы периода и отражать на счете 951 «Проценты за кредит».

* В данном случае речь не идет о квалификационном активе. Подробнее о сущности квалификационных активов и включении в их первоначальную стоимость финансовых расходов см. статью: «Без права выбора: капитализация финансовых расходов» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4).

Аналогичный подход к финансовым расходам используется в налоговом учете. Согласно п. 141.1 НКУ в состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых затрат, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика.

Кроме того, в соответствии с п.п. 138.10.5 НКУ финансовые расходы (включая проценты за кредит и прочие расходы в пределах норм, установленных п. 141.2 НКУ, связанные с заимствованиями) относятся к прочим расходам. Руководствуясь этими принципами, можно заключить, что проценты за кредит в налоговом учете в первоначальную стоимость не включаются и в периоде осуществления отражаются в строке 06.3 декларации по налогу на прибыль.

Отдельно следует сказать по поводу комиссионных услуг банка. В налоговом учете, согласно абз. «є» п.п. 138.10.2 НКУ, расходы за услуги банков следует включать в состав административных расходов и отражать в составе строки 06.1 Декларации по налогу на прибыль. Соответственно в бухгалтерском учете данные расходы отражаются на счете 92 «Административные расходы».

Что касается сбора за первую регистрацию транспортных средств и платных услуг ГАИ, то поскольку данные платежи являются обязательными для регистрации транспортного средства, сумма расходов на их уплату сбора относится на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств (транспортного средства). Этот принцип распространяется как на бухгалтерский (п. 8 П(С)БУ 7), так и на налоговый учет (абз. 3 п. 146.5 НКУ)**.

** Подробно о расчете, учете и уплате сбора за первую регистрацию транспортных средств см. статью: «Порядок исчисления и уплаты сбора за первую регистрацию транспортного средства» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 41, с. 25).

Такой же принцип применяется и к пенсионному сбору, уплачиваемому при осуществлении операций по отчуждению легковых автомобилей, поскольку он также является обязательным при покупке легкового автомобиля. Уплачивается данный сбор в размере 3 % от стоимости , определенной договором купли-продажи. Налоговики также подтверждают необходимость включения расходов на уплату данного вида пенсионного сбора в первоначальную стоимость объекта основных средств (ЕБНЗ разд. 110.09.01). При этом важно учесть, что пенсионный сбор в этом случае начисляется на стоимость автомобиля без учета НДС (письмо Пенсионного фонда от 25.06.2011 г. № 13034/03-30).

Относительно страховых расходов ситуация менее однозначная***. Согласно абз. 6 п. 146.5 НКУ в состав первоначальной стоимости включаются исключительно расходы на страхование рисков, связанных с доставкой. В то же время норму абз. 3 п. 146.5 НКУ, где речь идет о включении в первоначальную стоимость регистрационных сборов, госпошлин и аналогичных платежей, осуществляющихся в связи с приобретением / получением прав на объект основных средств, можно было бы использовать как фискальный аргумент для включения страховых расходов в состав первоначальной стоимости. Однако следует подчеркнуть, что страховые платежи не являются аналогичными регистрационным сборам и государственным пошлинам, поскольку их получателем является не государство. Таким образом, расходы на страхование объектов основных средств, использующихся в хозяйственной деятельности (кроме страхования рисков, связанных с доставкой этих объектов) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость и не подлежат амортизации. Подтверждает это также письмо Минфина от 21.07.2004 г. № 31-17310-01-29/13178, в котором говорится, что расходы, связанные со страхованием основных средств, при их покупке включаются в состав расходов соответствующих периодов, следовательно, в первоначальную стоимость они не включаются.

*** Подробно принципы учета расходов, связанных со страхованием, а также особенности некоторых наиболее распространенных видов страхования описаны в тематическом номере (См.: «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 16).

Согласно пп. 5 — 8 ч. 1 ст. 6 Закона о страховании страхование КАСКО (страхование объекта транспортных средств без учета груза и/или пассажиров), подпадает под определение добровольного страхования и является разновидностью страхования имущества. Согласно п.п. 140.1.6 НКУ любые расходы на страхование имущества, входящего в состав основных средств плательщика, в налоговом учете включаются в состав расходов. В бухгалтерском учете расчеты по данному виду страхования учитываются на счете 655 «Расчеты по страхованию имущества» в корреспонденции с соответствующими счетами расходов.

В то же время страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств, согласно п. 9 ч. 1 ст. 7 Закона о страховании принадлежит к числу обязательных видов страхования. Согласно п.п. 140.1.6 НКУ расходы по страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, отражаются в составе расходов плательщика, при условии, что транспортное средство входит в состав основных средств плательщика. Таким образом, затраты на страхование «автогражданки» в налоговом учете включаются в состав расходов. В бухгалтерском учете, согласно Инструкции № 291, расходы на оплату полиса по этому виду страхования признаются расходами будущих периодов и учитываются на счете 39, а затем списываются на расходы текущих периодов в соответствии с направлением использования транспортного средства, т. е. на счета 23 (91, 92, 93). Учет расчетов по страхованию ведется на счете 65 «Расчеты по страхованию». Для учета расчетов по обязательному страхованию «автогражданки» целесообразно выделить отдельный субсчет, например 657.

Таким образом, расходы на страхование в данном случае относятся к расходам соответствующих отчетных периодов и в зависимости от направления использования объекта страхования могут быть включены:

— либо в себестоимость изготовленных (приобретенных) и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.9 НКУ строка 05.1 Декларации по налогу на прибыль предприятий)*;

— либо в общепроизводственные расходы (абз. «г» п.п. 138.8.5 НКУ, строка 05.1 Декларации по налогу на прибыль предприятий)*;

— либо в административные расходы (абз. «в» п.п. 138.10.2 НКУ, строка 06.1 Декларации по налогу на прибыль предприятий);

— либо в расходы на сбыт (абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ, строка 06.2 Декларации по налогу на прибыль предприятий).

* Обратите внимание, что согласно п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), признаются расходами того периода, в котором признан доход от реализации этих товаров (работ, услуг). Поэтому если расходы на страхование включаются в состав себестоимости (т. е. в случае отнесения к прямым производственным или распределенным общепроизводственным расходам), они будут отражены в составе расходов и в Декларации по налогу на прибыль не в том периоде, в котором они возникли, а в том периоде, в котором будет реализована продукция, на себестоимость которой они были отнесены.

Согласно п.п. 196.1.3 НКУ операции по предоставлению услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности согласно закону, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов, не являются объектом обложения НДС. Соответственно, страховые платежи (страховые премии, страховые взносы), которые предприятие-страхователь уплачивает страховщику как плату за страхование, не облагаются НДС. Предприятия — плательщики НДС операции по приобретению услуг страховщика отражают в строке 11.1 или 11.2 декларации по НДС.

Пример. 11.05.2012 г. приобретенный в кредит автомобиль оприходован на баланс. Цена автосалона — 72 000 грн. (в том числе НДС), доставка — 1200 грн. (в том числе НДС). В этот же день уплачен сбор за первую регистрацию транспортных средств (1000 грн., сумма условная), плата за услуги ГАИ (300 грн., сумма условная ) и сбор в пенсионный фонд (3 %). 12.05.2012 г. уплачена страховка «автогражданки» (540 грн.) и КАСКО (980 грн. за май и июнь). 19.05.2012 г. начислены проценты за пользование кредитом в мае — 1200 грн. и комиссия банку 230 грн.