Первісна вартість автомобіля, придбаного у кредит: уключати чи не включати?

Первісна вартість автомобіля, придбаного у кредит: уключати чи не включати?

Приводом для цієї статті став лист нашого читача, в якому вкотре порушувалося питання про те, з яких витрат слід формувати первісну вартість легкового автомобіля, придбаного у кредит. Оскільки автомобіль є специфічним об’єктом основних засобів, при його придбанні може сплачуватися чимала кількість усіляких платежів. Тут можна пригадати і про збір за першу реєстрацію транспортного засобу, і про 3 % пенсійний збір, і про платні послуги ДАІ (реєстрація, видача номерних знаків, комп’ютерні послуги, експертиза тощо), а також про різноманітні страхові витрати. У тому, які з цих платежів слід уключати до первісної вартості автомобіля, а які — відносити на витрати, ми спробуємо розібратися у цій статті.

Максим НЕСТЕРЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Відповідно до п.п. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, що призначаються для використання в господарській діяльності платника, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Згідно з п. 145.1 ПКУ для цілей амортизації автомобіль слід включати до складу основних засобів групи 5 «Транспортні засоби» (мінімальний строк корисного використання — 5 років). Відповідно в бухгалтерському обліку прибуткувати придбаний автомобіль на баланс слід з використанням субрахунку 105 «Транспортні засоби», попередньо сформувавши первісну вартість на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».

У податковому обліку відповідно до п. 146.5 ПКУ первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

— суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

— витрати на страхування ризику доставки основних засобів;

— витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— фінансові витрати, уключення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку*;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

* Ідеться про пп. 3 — 14 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. № 415.

По суті, п. 146.5 ПКУ ідентичний п. 8 П(С)БО 7. Крім того, згідно з п. 8 П(С)БО 7 фінансові витрати в бухгалтерському обліку не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів)*. Відповідно в бухгалтерському обліку (згідно з Інструкцією № 291) фінансові витрати (проценти за кредитом) слід уключати до витрат періоду та відображати на субрахунку 951 «Відсотки за кредит».

* У цьому випадку не йдеться про кваліфікаційний актив. Докладніше про сутність кваліфікаційних активів та включення до їх первісної вартості фінансових витрат див. статтю: «Без права вибору: капіталізація фінансових витрат» («Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 18, с. 4).

Аналогічний підхід до фінансових витрат використовується в податковому обліку. Згідно з п. 141.1 ПКУ до складу витрат уключаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку зі здійсненням господарської діяльності платника.

Крім того, відповідно до п.п. 138.10.5 ПКУ фінансові витрати (уключаючи проценти за кредит та інші витрати в межах норм, установлених п. 141.2 ПКУ, пов’язані із запозиченнями) належать до інших витрат. Керуючись цими принципами, можна зробити висновок, що проценти за кредит у податковому обліку до первісної вартості не включаються та в періоді здійснення відображаються в рядку 06.3 декларації з податку на прибуток.

Окремо слід зазначити щодо комісійних послуг банку. У податковому обліку згідно з абз. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ витрати за послуги банків слід уключати до складу адміністративних витрат та відображати у складі рядка 06.1 декларації з податку на прибуток. Відповідно в бухгалтерському обліку ці витрати відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Що стосується збору за першу реєстрацію транспортних засобів та платних послуг ДАІ, то оскільки ці платежі є обов’язковими для реєстрації транспортного засобу, сума витрат на їх сплату відноситься на збільшення балансової вартості об’єкта основних засобів (транспортного засобу). Цей принцип поширюється як на бухгалтерський (п. 8 П(С)БО 7), так і на податковий облік (абз. 3 п. 146.5 ПКУ)**.

** Докладно про розрахунок, облік та сплату збору за першу реєстрацію транспортних засобів див. статтю: «Порядок обчислення та сплати збору за першу реєстрацію транспортного засобу» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 41, с. 25).

Такий же принцип застосовується і до пенсійного збору, що сплачується при здійсненні операцій з відчуження легкових автомобілів, оскільки він також є обов’язковим при придбанні легкового автомобіля. Сплачується цей збір у розмірі 3 % від вартості, визначеної договором купівлі-продажу. Податківці також підтверджують необхідність уключення витрат на сплату цього виду пенсійного збору до первісної вартості об’єкта основних засобів (ЄБПЗ, розд. 110.09.01). При цьому важливо мати на увазі, що пенсійний збір у цьому випадку нараховується на вартість автомобіля без урахування ПДВ (лист Пенсійного фонду від 25.06.2011 р. № 13034/03-30).

Щодо страхових витрат ситуація не настільки однозначна***. Згідно з абз. 6 п. 146.5 ПКУ до складу первісної вартості включаються виключно витрати на страхування ризиків, пов’язаних з доставкою. Водночас норму абз. 3 п. 146.5 ПКУ, де йдеться про включення до первісної вартості реєстраційних зборів, держмит та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням/набуттям прав на об’єкт основних засобів, можна було б використовувати як фіскальний аргумент для включення страхових витрат до складу первісної вартості. Однак слід підкреслити, що страхові платежі не є аналогічними реєстраційним зборам та державним митам, оскільки їх одержувачем є не держава. Отже, витрати на страхування об’єктів основних засобів, що використовуються в господарській діяльності (крім страхування ризиків, пов’язаних з доставкою цих об’єктів), як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, не включаються до первісної вартості та не підлягають амортизації. Підтверджує цей також лист Мінфіну від 21.07.2004 р. № 31-17310-01-29/13178, в якому зазначається, що витрати, пов’язані зі страхуванням основних засобів, при їх придбанні включаються до складу витрат відповідних періодів, отже, до первісної вартості вони не включаються.

*** Докладно принципи обліку витрат, пов’язаних зі страхуванням, а також особливості деяких найбільш поширених видів страхування описано в тематичному номері (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 16).

Згідно з пп. 5 —8 ч. 1 ст. 6 Закону про страхування страхування КАСКО (страхування об’єкта транспортних засобів без урахування вантажу та/або пасажирів), підпадає під визначення добровільного страхування та є різновидом страхування майна. Згідно з п. 140.1.6 ПКУ будь-які витрати на страхування майна, що входить до складу основних засобів платника, в податковому обліку включаються до складу витрат. У бухгалтерському обліку розрахунки за цим видом страхування обліковуються на субрахунку 655 «Розрахунки за страхуванням майна» у кореспонденції з відповідними рахунками витрат.

Водночас страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів згідно з п. 9 ч. 1 ст. 7 Закону про страхування належить до обов’язкових видів страхування. Відповідно до п. 140.1.6 ПКУ витрати зі страхування цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, відображаються у складі витрат платника, за умови, що транспортний засіб входить до складу основних засобів платника. Отже, витрати на страхування «автоцивілки» у податковому обліку включаються до складу витрат. У бухгалтерському обліку згідно з Інструкцією № 291 витрати на оплату поліса з цього виду страхування визнаються витратами майбутніх періодів та обліковуються на рахунку 39, а потім списуються на витрати поточних періодів відповідно до напряму використання транспортного засобу, тобто на рахунки 23 (91, 92, 93). Облік розрахунків зі страхування ведеться на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням». Для обліку розрахунків за обов’язковим страхуванням «автоцивілки» доцільно виділити окремий субрахунок, наприклад 657.

Таким чином, витрати на страхування в цьому випадку відносяться до витрат відповідних звітних періодів та залежно від напряму використання об’єкта страхування можуть бути включені:

— або до собівартості виготовлених (придбаних) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.9 ПКУ рядок 05.1 декларації з податку на прибуток підприємств)*;

— або до загальновиробничих витрат (абз. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ, рядок 05.1 декларації з податку на прибуток підприємств)*;

— або до адміністративних витрат (абз. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ, рядок 06.1 декларації з податку на прибуток підприємств);

— або до витрат на збут (абз. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ, рядок 06.2 декларації з податку на прибуток підприємств).

* Зверніть увагу: згідно з п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того періоду, в якому визнано дохід від реалізації цих товарів (робіт, послуг). Тому якщо витрати на страхування включаються до складу собівартості (тобто в разі віднесення до прямих виробничих або розподілених загальновиробничих витрат), їх буде відображено у складі витрат та в декларації з податку на прибуток не в тому періоді, в якому вони виникли, а в тому періоді, в якому буде реалізовано продукцію, на собівартість якої їх було віднесено.

Згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ операції з надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів, не є об’єктом обкладення ПДВ. Відповідно страхові платежі (страхові премії, страхові внески), які підприємство-страхувальник сплачує страховику як плату за страхування, не обкладаються ПДВ . Підприємства — платники ПДВ операції з придбання послуг страховика відображають у рядку 11.1 або 11.2 декларації з ПДВ.

Приклад. 11.05.2012 р. придбаний у кредит автомобіль оприбутковано на баланс. Ціна автосалону — 72000 грн. (у тому числі ПДВ), доставка — 1200 грн. (у тому числі ПДВ). Цього ж дня сплачено збір за першу реєстрацію транспортних засобів (1000 грн., сума умовна), плата за послуги ДАІ (300 грн., сума умовна) та збір до Пенсійного фонду (3 %). 12.05.2012 р. сплачено страховку «автоцивілки» (540 грн.) та КАСКО (980 грн. за травень та червень). 19.05.2012 р. нараховано проценти за користування кредитом у травні — 1200 грн. та комісія банку — 230 грн.