Расходы арендатора на ТО и ремонт арендованного автомобиля. Когда у физлица-арендодателя возникает доход
Предприятие арендует легковой автомобиль у работника и за свой счет проводит техническое обслуживание и осуществляет ремонт данного автомобиля. Включаются ли суммы, потраченные предприятием на техобслуживание и ремонт арендованного автомобиля, в налогооблагаемый доход работника-арендодателя?
(г. Харьков)
Правоотношения, возникающие между предприятием, арендующим автомобиль (арендатором), и физическим лицом, сдающим такой автомобиль в аренду (арендодателем), регулируются договором аренды (найма) транспортного средства.
Если одной из сторон договора аренды выступает физическое лицо, такой договор подлежит нотариальному удостоверению (ст. 799 ГКУ). Несоблюдение нотариального удостоверения делает договор ничтожным. А вот договор аренды, заключенный с физическим лицом — предпринимателем, нотариального удостоверения не требует.
На практике довольно часто встречается ситуация, когда арендодателем по договору аренды выступает директор предприятия. В связи с чем может возникнуть вопрос о возможности подписания директором договора аренды и со стороны арендодателя, и со стороны арендатора. По нашему мнению, если уставом предприятия полномочия по подписанию договоров предоставлены не только директору, но и другому должностному лицу предприятия (например, заместителю директора), то именно такому лицу следует подписать договор аренды со стороны предприятия. Иначе возможна вероятность признания договора недействительным (см. постановления ВХСУ от 26.01.2010 г. № 17/75, от 02.02.2011 г. № 32/233-10, определение ВСУ от 01.01.2006 г.).
В договоре аренды (найма) стороны договора (в нашем случае физическое лицо — арендодатель и предприятие — арендатор) устанавливают взаимные права и обязанности, с учетом требований ГКУ. Положениями договора аренды (найма), кроме прочего, может быть определена сторона, на которую возлагается обязанность по проведению ремонта, а также урегулирован вопрос расходов на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт арендованного автомобиля.
Если какие-либо права и обязанности в договоре не установлены, при возникновении споров стороны руководствуются общими нормами ГКУ.
Определив особенности заключения договора аренды (найма) транспортного средства с физическим лицом, перейдем непосредственно к рассмотрению вопроса, интересующего нашего читателя: должны ли включаться в налогооблагаемый доход физлица-арендодателя ремонтные расходы и расходы на техническое обслуживание автомобиля?
Техническое обслуживание автомобиля. Согласно абзацу третьему п. 1.3 Положения № 102 техническое обслуживание (ТО) — это комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия во время его использования по назначению, хранения и транспортировки. Обязанность по поддержанию полученного в аренду автомобиля в исправном техническом состоянии возложена ч. 1 ст. 801 ГКУ на арендатора.
Перечень работ по ТО транспортных средств установлен пп. 3.5 — 3.11 Положения № 102. Проведение таких работ не приводит к улучшению автомобиля, а является необходимым условием для надежной и безопасной работы автомобиля (см. п. 3.8 Положения № 102).
Из приведенного делаем вывод: расходы арендатора, понесенные в связи с проведением ТО арендуемого автомобиля, не являются доходом арендодателя, поскольку никакого экономического эффекта от осуществления таких работ арендодатель не получает. То есть суммы средств, потраченные арендатором на проведение ТО арендуемого автомобиля, не включаются в налогооблагаемый доход физического лица — арендодателя.
Текущий ремонт. Текущий ремонт — это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия. Заключается он в замене и (или) восстановлении отдельных агрегатов автомобиля. Выполняется текущий ремонт по необходимости, в соответствии с результатами диагностики состояния автомобиля или при выявлении неисправностей (п. 3.12 Положения № 102).
К текущему ремонту относят:
1) работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов автомобиля (кроме кузова и рамы). Перечень базовых агрегатов автомобиля приведен в приложении Г к Положению № 102 (п. 3.12 Положения № 102);
2) любой ремонт агрегатов (п. 3.14 Положения № 102).
Согласно ч. 1 ст. 776 ГКУ текущий ремонт вещи, переданной в аренду, проводится арендодателем за его счет, если иное не установлено договором или законом. Следовательно, арендатор и арендодатель вправе в договоре аренды самостоятельно определить, кто из них и за чей счет будет осуществлять текущий ремонт автомобиля. Если положения, регулирующие данные вопросы, в договоре аренды отсутствуют, то применяются положения ч. 1 ст. 776 ГКУ.
Поскольку текущий ремонт не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или возобновляет работоспособность автомобиля, то можно утверждать, что в случае проведения арендатором текущего ремонта арендованного автомобиля доход у арендодателя — физического лица не возникает. То есть объект обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) отсутствует.
Капитальный ремонт. Согласно п. 1.3 Положения № 102 капитальный ремонт — это ремонт, проводимый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением каких-либо частей, в том числе базовых. К капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобуса и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102).
То есть цель капитального ремонта — не просто обеспечить работоспособность автомобиля, а увеличить срок его полезной эксплуатации. В свою очередь, увеличение срока эксплуатации автомобиля приводит к возникновению у его собственника (в нашем случае у физического лица — арендодателя) дополнительного экономического эффекта.
Отметим, что ч. 2 ст. 776 ГКУ определено: если иное не установлено договором аренды или законом, то капитальный ремонт автомобиля, переданного в аренду, производится арендодателем за его счет.
Если арендодатель по каким-либо причинам не выполнил обязанность по осуществлению капитального ремонта автомобиля, арендатор имеет право:
— отремонтировать арендуемый автомобиль самостоятельно, засчитав стоимость ремонта в счет арендной платы;
или
— требовать расторжения договора и возмещения убытков.
Если договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта автомобиля возложена на арендатора, а он не приступил к его проведению, арендодатель имеет право требовать расторжения договора аренды (п. 4 ч. 1 ст. 783 ГКУ). Если же такой ремонт был проведен* , и арендодатель не компенсировал арендатору его стоимость, либо стоимость такого ремонта не была зачтена в счет арендной платы, то можно утверждать, что арендатор бесплатно предоставил арендодателю услугу по капитальному ремонту автомобиля. То есть у арендодателя возник доход, который следует классифицировать как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).
Что касается даты возникновения такого дохода у арендодателя, то, по нашему мнению, это дата возврата автомобиля его собственнику (дата подписания акта приема-передачи при возврате автомобиля)**.
При определении суммы дохода арендодателя следует учитывать, что на момент возврата арендованного автомобиля его собственнику замененный при проведении капитального ремонта агрегат будет в определенной степени изношен. Поэтому, на наш взгляд, сумма дохода арендодателя должна определяться как стоимость капитального ремонта исходя из обычных цен за вычетом физического износа. Для оценки состояния замененных агрегатов с учетом их физического износа и определения справедливой стоимости возвращаемых улучшений арендатором создается комиссия.
Кроме того, необходимо учитывать, являются ли проведенные арендатором улучшения отделимыми и будут ли они изъяты без нанесения ущерба объекту аренды по окончании срока действия договора.
Также следует учесть, что поскольку доход в виде услуги по проведению капитального ремонта автомобиля предоставляется физическому лицу — арендодателю в неденежной форме, то при определении базы налогообложения следует применить натуральный коэффициент (п. 164.5 НКУ). То есть в общем случае доход физического лица в виде полученной услуги по капитальному ремонту автомобиля будет равен стоимости капитального ремонта исходя из обычных цен за вычетом физического износа, умноженной на натуральный коэффициент.
НДФЛ с суммы дохода арендатора, уплачивается в бюджет в порядке, установленном п.п. 168.1.4 НКУ, — в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода.
Сумма начисленного арендодателю дохода (с учетом коэффициента) должна быть отражена в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «126», как доход в виде дополнительного блага.
ЛилияУшакова, экономист-аналитик
* Поскольку стоимость работ по проведению капитального ремонта автомобиля достаточно высока, во избежание конфликтов с арендодателем, арендатору в случае его проведения имеет смысл получить от арендодателя письменное согласие на его проведение.
** Отметим, что ранее, в период действия Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, ГНАУ в письме от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72) указывала, что стоимость капитального ремонта подлежит обложению НДФЛ в составе общего налогооблагаемого дохода месяца, в котором был завершен ремонт. То есть, по мнению налоговиков, доход у арендодателя возникает в момент завершения капитального ремонта.
