Витрати орендаря на ТО та ремонт орендованого автомобіля. Коли у фізособи-орендодавця виникає дохід
Підприємство орендує легковий автомобіль у працівника та за свій рахунок проводить технічне обслуговування і здійснює ремонт цього автомобіля. Чи включаються суми, витрачені підприємством на техобслуговування та ремонт орендованого автомобіля, до оподатковуваного доходу працівника-орендодавця?
(м. Харків)
Правовідносини, які виникають між підприємством, що орендує автомобіль (орендарем), та фізичною особою, яка здає такий автомобіль в оренду (орендодавцем), регулюються договором оренди (найму) транспортного засобу.
Якщо однією зі сторін договору оренди є фізична особа, такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 ЦКУ). Недотримання нотаріального посвідчення робить договір нікчемним. А от договір оренди, укладений з фізичною особою — підприємцем, нотаріального посвідчення не потребує.
На практиці доволі часто трапляється ситуація, коли орендодавцем за договором оренди є директор підприємства. У зв’язку з цим може виникнути питання про можливість підписання директором договору оренди і з боку орендодавця, і з боку орендаря. На нашу думку, якщо статутом підприємства повноваження з підписання договорів надано не лише директору, а й іншій посадовій особі підприємства (наприклад, заступнику директора), то саме такій особі слід підписати договір оренди з боку підприємства. Інакше існує ймовірність визнання договору недійсним (див. постанови ВГСУ від 26.01.2010 р. № 17/75, від 02.02.2011 р. № 32/233-10, ухвалу ВСУ від 01.01.2006 р.).
У договорі оренди (найму) сторони договору (у нашому випадку фізична особа — орендодавець та підприємство-орендар) установлюють взаємні права та обов’язки, з урахуванням вимог ЦКУ . Положеннями договору оренди (найму), крім іншого, може бути визначена сторона, на яку покладається обов’язок з проведення ремонту, а також урегульовано питання витрат на технічне обслуговування, поточний та капітальний ремонти орендованого автомобіля.
Якщо якісь права та обов’язки в договорі не встановлено, при виникненні спорів сторони керуються загальними нормами ЦКУ.
Визначивши особливості укладення договору оренди (найму) транспортного засобу з фізичною особою, перейдемо безпосередньо до розгляду питання, що цікавить нашого читача: чи повинні включатися до оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця ремонтні витрати та витрати на технічне обслуговування автомобіля?
Технічне обслуговування автомобіля. Згідно з абзацом третім п. 1.3 Положення № 102 технічне обслуговування (ТО) — це комплекс операцій чи операція з підтримки роботоздатності або справності виробу під час його використання за призначенням, зберігання та транспортування. Обов’язок з підтримки отриманого в оренду автомобіля у справному технічному стані покладено ч. 1 ст. 801 ЦКУ на орендаря.
Перелік робіт з ТО транспортних засобів установлено пп. 3.5 — 3.11 Положення № 102. Проведення таких робіт не спричинює поліпшення автомобіля, а є необхідною умовою для надійної та безпечної роботи автомобіля (див. п. 3.8 Положення № 102).
З викладеного робимо висновок: витрати орендаря, понесені у зв’язку з проведенням ТО автомобіля, що орендується, не є доходом орендодавця, оскільки жодного економічного ефекту від здійснення таких робіт орендодавець не отримує. Тобто суми коштів, витрачених орендарем на проведення ТО автомобіля, що орендується, не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи — орендодавця.
Поточний ремонт. Поточний ремонт — це ремонт, що виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу. Полягає він у заміні та (або) відновленні окремих агрегатів автомобіля. Виконується поточний ремонт за потреби, відповідно до результатів діагностики стану автомобіля або в разі виявлення несправностей (п. 3.12 Положення № 102).
До поточного ремонту належать:
1) роботи, пов’язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів автомобіля (крім кузова і рами). Перелік базових агрегатів автомобіля наведено в додатку Г до Положення № 102 (п. 3.12 Положення № 102);
2) будь-який ремонт агрегатів (п. 3.14 Положення № 102).
Згідно з ч. 1 ст. 776 ЦКУ поточний ремонт речі, переданої в оренду, проводиться орендодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, орендар та орендодавець мають право в договорі оренди самостійно визначити, хто з них та за чий рахунок виконуватиме поточний ремонт автомобіля. Якщо положення, що регулюють ці питання, у договорі оренди відсутні, то застосовуються положення ч. 1 ст. 776 ЦКУ.
Оскільки поточний ремонт не приводить до поліпшення автомобіля або збільшення строку його служби, а лише забезпечує чи відновлює роботоздатність автомобіля, то можна стверджувати, що в разі проведення орендарем поточного ремонту орендованого автомобіля дохід у орендодавця — фізичної особи не виникає. Тобто об’єкт обкладення податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) відсутній.
Капітальний ремонт. Згідно з п. 1.3 Положення № 102 капітальний ремонт — це ремонт, що проводиться для відновлення справності та повного але близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням яких-небудь частин, у тому числі базових. До капітального ремонту належать роботи, пов’язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менше трьох базових агрегатів (п. 3.16 Положення № 102).
Отже, мета капітального ремонту — не просто забезпечити роботоздатність автомобіля, а збільшити строк його корисної експлуатації. У свою чергу збільшення строку експлуатації автомобіля приводить до виникнення у його власника (у нашому випадку у фізичної особи — орендодавця) додаткового економічного ефекту.
Зауважимо, що ч. 2 ст. 776 ЦКУ визначено: якщо інше не встановлено договором оренди або законом, то капітальний ремонт автомобіля, переданого в оренду, проводиться орендодавцем за свій рахунок.
Якщо орендодавець з будь-яких причин не виконав обов’язок з проведення капітального ремонту автомобіля, орендар має право:
— відремонтувати автомобіль, що орендується, самостійно, зарахувавши вартість ремонту в рахунок орендної плати,
або
— вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.
Якщо договором оренди обов’язок з проведення капітального ремонту автомобіля покладено на орендаря, а він не приступив до його проведення, орендодавець має право вимагати розірвання договору оренди (п. 4 ч. 1 ст. 783 ЦКУ). Якщо ж такий ремонт було проведено* та орендодавець не компенсував орендарю його вартість, або вартість такого ремонту не була зарахована в рахунок орендної плати, то можна стверджувати, що орендар безоплатно надав орендодавцю послугу з капітального ремонту автомобіля. Отже, в орендодавця виник дохід, який слід класифікувати як додаткове благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).
Що стосується дати виникнення такого доходу в орендодавця, то, на нашу думку, це дата повернення автомобіля його власнику (дата підписання акта приймання-передачі при поверненні автомобіля)**.
При визначенні суми доходу орендодавця слід мати на увазі, що на момент повернення орендованого автомобіля його власнику замінений при проведенні капітального ремонту агрегат буде певною мірою зношений. Тому, на наш погляд, сума доходу орендодавця повинна визначатися як вартість капітального ремонту виходячи зі звичайних цін за вирахуванням фізичного зносу. Для оцінки стану замінених агрегатів з урахуванням їх фізичного зносу та визначення справедливої вартості поліпшень, що повертаються, орендарем створюється комісія.
Крім того, необхідно враховувати, чи є проведені орендарем поліпшення віддільними та чи будуть вони вилучені без нанесення шкоди об’єкту оренди після закінчення строку дії договору.
Також слід урахувати таке: оскільки дохід у вигляді послуги з проведення капітального ремонту автомобіля надається фізичній особі — орендодавцю в негрошовій формі, то при визначенні бази оподаткування слід застосувати натуральний коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). Тобто в загальному випадку дохід фізичної особи у вигляді отриманої послуги з капітального ремонту автомобіля дорівнюватиме вартості капітального ремонту виходячи зі звичайних цін за вирахуванням фізичного зносу, помноженій на натуральний коефіцієнт.
ПДФО із суми доходу орендаря сплачується до бюджету в порядку, установленому п.п. 168.1.4 ПКУ, — протягом банківського дня, наступного за днем виплати (нарахування) такого доходу.
Суму нарахованого орендодавцю доходу (з урахуванням коефіцієнта) має бути відображено в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «126», як дохід у вигляді додаткового блага.
Лілія Ушакова, економіст-аналітик
* Оскільки вартість робіт з проведення капітального ремонту автомобіля досить висока, щоб уникнути конфліктів з орендодавцем, орендарю в разі його проведення варто отримати від орендодавця письмову згоду на його проведення.
** Зауважимо, що раніше, в період дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, ДПАУ в листі від 18.07.2007 р. № 8838/5/15-0316 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 72) зазначала, що вартість капітального ремонту підлягає обкладенню ПДФО у складі загального оподатковуваного доходу місяця, в якому було завершено ремонт. Тобто, на думку податківців, дохід у орендодавця виникає в момент завершення капітального ремонту.
