Регистрация постоянных представительств нерезидента

Регистрация постоянных представительств нерезидента

Любителям путешествовать «по заграницам» (а такие наверняка есть среди наших читателей) знакомо чувство растерянности, когда впервые оказываешься в той или иной стране, зачастую без знания языка, ее нравов, традиций и обычаев. Те же ощущения испытывают и иностранцы, приехавшие впервые в Украину. И в том, и в другом случае без хорошего путеводителя не обойтись. А тем более если визит зарубежных гостей к нам преследует деловую цель, к примеру, создания и регистрации представительства нерезидента в Украине. Предлагаемая статья, надеемся, станет таким путеводителем в запутанном лабиринте отечественного законодательства.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Начнем с того, что по общему правилу на иностранных юридических лиц при осуществлении ими предпринимательской деятельности на территории Украины распространяется режим национального законодательства Украины, регулирующего эту сферу. При этом сама возможность осуществления предпринимательской деятельности указанными субъектами предусмотрена ст. 26 Конституции Украины, а те или иные особенности, которые следует учитывать при реализации такой возможности, содержатся в ХКУ, НКУ и других законах Украины.

Поскольку отечественные субъекты хозяйствования наделены правом создавать свои филиалы, представительства* и другие обособленные подразделения без образования юридического лица (см. ч. 5 ст. 55 ХКУ), то, надо полагать, соответствующее право имеется и у предприятий, учрежденных согласно законодательству других государств (см. ч. 18 ст. 5 Закона о ВЭД). Деятельность филиалов, представительств и других обособленных подразделений таких предприятий осуществляется на территории Украины также в соответствии с национальным законодательством Украины (см. ч. 3 ст. 117 ХКУ).

* Заметим, что правовой статус филиалов и представительств урегулирован ст. 95 ГКУ. В частности, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его местонахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов такого юрлица.

Что же такое представительство нерезидента? В настоящее время в действующем законодательстве Украины имеется несколько определений этого термина. Согласно одному из них, приведенному в ст. 1 Закона о ВЭД, под представительством иностранного субъекта хозяйственной деятельности понимают учреждение или лицо, представляющее интересы такого субъекта в Украине и имеющее на это должным образом оформленные соответствующие полномочия.

Как видим, оно в чем-то перекликается с «общегражданским» определением представительства из ч. 2 ст. 95 ГКУ (см. сноску на этой странице), но в отличие от последнего функции представительства нерезидента может выполнять другое лицо (так называемый агент с зависимым или агент с независимым статусом), не обязательно являющееся при этом обособленным подразделением иностранного юрлица.

Агент с независимым статусом — это резидент (юридическое или физическое лицо), осуществляющий деятельность в пользу нерезидента от своего имени (например, на основании договоров комиссии). А вот резиденты, имеющие полномочия действовать от имени исключительно «своего» нерезидента, являются агентами с зависимым статусом. Попутно заметим, что статус представителя играет важную роль при налогообложении его деятельности (подробнее об этом можно прочитать в статье на с. 36).

Второе определение термина «представительство нерезидента», которое применяется в целях обложения таких представительств, в частности, налогом на прибыль и НДС, содержится в п.п. 14.1.193 НКУ. Главный акцент в этом определении сделан на осуществлении представительством хозяйственной деятельности. Именно по этому признаку налоговое украинское законодательство делит все представительства нерезидентов на два типа:

1) осуществляющие хоздеятельность (такие представительства в Кодексе названы постоянными; другое их общеупотребительное название — коммерческие) и, как следствие, обязанные встать на учет в налоговом органе согласно п. 63.3 НКУ, а также подавать соответствующую налоговую отчетность, в частности по налогу на прибыль, и уплачивать налог в порядке и сроки, установленные этим Кодексом (подробную информацию на эту тему см. в статье на с. 18),

и

2) не осуществляющие хоздеятельность (договоримся называть их некоммерческими) и в силу этого не имеющие тех обязанностей, которые перечислены выше в отношении постоянных представительств.

Правильность такого подхода при классификации представительств нерезидента подтверждается и налоговиками (см. письмо ГНСУ от 09.10.2012 г. № 3344/0/61-12/15-1315 на с. 45 сегодняшнего номера и консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.29.03). Кроме того, они подчеркивают, что согласно п.п. 47.1.1 НКУ постоянные представительства нерезидентов также несут ответственность за непредставление, нарушение порядка заполнения налоговой отчетности, нарушение сроков ее представления контролирующим органам, а также за недостоверность информации, приведенной в ней.

Что же такое постоянное представительство? Дадим его определение согласно НКУ, после чего проанализируем, насколько оно отличается от того, которым налоговое законодательство оперировало ранее, в «докодексную» пору.

14.1.193. Постоянное представительство — постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая буровая скважина, карьер либо любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, которое используется для доставки товаров.

Итак, по сравнению с п. 1.17 Закона о налоге на прибыль ключевые характеристики постоянного представительства — (1) наличие места деятельности, (2) его постоянство и (3) осуществление через него хозяйственной деятельности нерезидента — остались неизменными.

Как раньше, так и теперь перечень разновидностей постоянных представительств является открытым, что позволяет причислить к ним и те, которые в нем прямо не оговорены, в случае если они соответствуют указанным выше критериям. При этом, разумеется, следует в первую очередь ориентироваться на положения соответствующих международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения*, в которых можно встретить также упоминание о цехах, фермах, плантациях, сельхозучастках и угодьях, лесных участках и пр. как о разновидностях постоянных представительств. Обращаем внимание, что указанные договоры являются составной частью отечественного налогового законодательства, однако имеют приоритет перед НКУ в силу прямых предписаний ст. 3 этого Кодекса.

* О порядке применения упомянутых договоров см. в статье «Налог на репатриацию: взгляд с точки зрения НКУ» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 72).

Попутно заметим, что упоминание в этом перечне о заводе как разновидности постоянного представительства нерезидента из НКУ исчезло, однако появились такие новые его разновидности, как установка или сооружение для разведки природных ресурсов и склад или помещение, которое используется для доставки товаров. В принципе, такая рокировка на суть никак не повлияла.

Кроме того, с целью налогообложения постоянными представительствами нерезидента считаются также (см. абз. второй п.п. 14.1.193 НКУ):

1) строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект либо связанная с ними надзорная деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом либо деятельностью, превышает 6 месяцев;

2) предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению персонала, определение которых дано п.п. 14.1.183 НКУ), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, но если такая деятельность проводится (в рамках одного проекта или проекта, связанного с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более 6 месяцев, в любом 12-месячном периоде*;

3) резиденты, имеющие полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента (так называемые агенты с зависимым статусом; о них более детально см. на с. 36 сегодняшнего номера), что влечет возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей. Указанные полномочия состоят в:

— заключении договоров (контрактов) от имени этого нерезидента;

— содержании (хранении) запасов товаров, принадлежащих нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента (кроме резидентов, имеющих статус склада временного хранения или таможенного лицензионного склада).

* Этих двух позиций в Законе о налоге на прибыль раньше не было, однако они присутствовали практически во всех международных договорах Украины об избежании двойного налогообложения, под влиянием которых теперь прямо прописаны в НКУ.

В то же время не является постоянным представительством (см. абз. третий п.п. 14.1.193 НКУ):

1) использование сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки товаров либо изделий, принадлежащих нерезиденту;

2) хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации, а также переработки другим предприятием;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров либо изделий или для сбора информации для нерезидента;

4) направление в распоряжение лица физических лиц в пределах выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью проведения для нерезидента любой другой деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер.

Этих норм в Законе о налоге на прибыль тоже не было, однако они давно знакомы нам по соответствующим международным договорам, поэтому о каком-либо грандиозном обновлении в НКУ определения термина «постоянное представительство» говорить не приходится. Ведь как прежде, так и сейчас такие договоры, согласие на обязательность которых дано ВРУ, были и остаются составной частью отечественного налогового законодательства (см. п. 3.1 НКУ), а значит, их положения следует в любом случае учитывать при классификации представительств нерезидентов.

Итак, принципы деления представительств на постоянные и прочие (некоммерческие) нам понятны. Поскольку эта информация играет важную роль при налогообложении их деятельности (об этом рассказывается в статье на с. 18), зафиксируем ее в таблице. Забегая вперед, в последней колонке этой таблицы дадим ссылки на соответствующие нормы Порядка № 1588, регулирующие регистрацию представительств нерезидента в органах ГНС, детальное обсуждение которых нам еще предстоит.

Типы представительств и их статус для целей налогообложения

Рассмотрим порядок регистрации представительств в различных государственных органах. Как можно догадаться, он напрямую зависит от того, является представительство постоянным (коммерческим) или нет. Начнем с налоговой регистрации.

По общему правилу, установленному п. 15.1 НКУ, плательщиками налогов признаются юридические лица (резиденты и нерезиденты Украины), а также их обособленные подразделения, которые имеют, получают (передают) объекты налогообложения или проводят деятельность (операции), являющуюся объектом налогообложения согласно этому Кодексу или налоговым законам, и на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов согласно этому Кодексу.

Рассмотрим в этом разделе статьи особенности регистрации в налоговом органе только тех представительств нерезидента, которые соответствуют определению постоянного представительства из п.п. 14.1.193 НКУ.

В соответствии с п. 133.2 НКУ постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов либо их учредителей, являются самостоятельными плательщиками налога на прибыль*. В связи с этим такие представительства до начала своей хозяйственной деятельности обязаны встать на учет в налоговом органе по своему местонахождению (см. п. 133.3 НКУ).

* Добавим, что согласно абз. «г» п.п. 14.1.139 НКУ представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица, считается лицом для целей разд. V «Налог на добавленную стоимость» этого Кодекса. Однако это не ведет к необходимости обязательной регистрации любого представительства плательщиком НДС — для этого должны соблюдаться определенные условия, предусмотренные п. 181.1 НКУ (подробнее на эту тему читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 76, с. 4).

Постоянное представительство, приступившее к своей хозяйственной деятельности до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли считаются сокрытыми от налогообложения. При этом если по результатам налогового контроля будет установлен факт ведения нерезидентом хозяйственной деятельности через постоянное представительство на территории Украины без взятия на налоговый учет, то налоговики составляют акт (его форма утверждена приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 998), который направляется через компетентный орган Украины в компетентный орган иностранного государства для организации мер взыскания. Об этом говорится в абз. третьем п. 64.5 НКУ.

Абзацем вторым этого же пункта предусмотрено, что для взятия на учет постоянные представительства нерезидентов обязаны обратиться в течение 10 календарных дней* со дня их государственной регистрации (аккредитации, легализации) в установленном порядке или до начала осуществления хозяйственной деятельности, если такая регистрация не является обязательной согласно законодательству, в органы государственной налоговой службы по своему местонахождению.

* Взятие на учет таких плательщиков налогов по основному месту учета осуществляется не позднее следующего рабочего дня со дня поступления от них соответствующего заявления (см. п. 64.2 НКУ).

Как можно заключить из приведенной нормы (а также из определения, содержащегося в п.п. 14.1.193 НКУ), существует две категории постоянных представительств:

1) которые не проходят государственную регистрацию, т. е. не включаются в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (далее — ЕГР), и не обязаны при этом уведомлять какие-либо госорганы (разумеется, кроме органов ГНС) о своем создании (например, посредством аккредитации, легализации и т. п.);

2) которые обязаны пройти аккредитацию/легализацию/регистрацию, но все равно сведения о них в ЕГР не заносятся.

В зависимости от этого процедура взятия постоянных представительств на налоговый учет может быть как упрощенной (для первой категории постпредств), так и полной (для второй категории). Основываясь на Порядке № 1588, в котором детализированы правила взятия на налоговый учет постоянных представительств, рассмотрим обе процедуры подробнее.

Упрощенная процедура взятия на учет постоянного представительства применяется к тем его разновидностям, которые перечислены в абз. втором п.п. 14.1.193 НКУ, а именно (подробнее см. в предыдущем разделе статьи):

— строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект либо связанная с ними деятельность;

— предоставление услуг, в том числе консультационных, нерезидентом.

В отношение резидентов — агентов с зависимым статусом сразу же отметим, что согласно действующей редакции п. 160.9 НКУ такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в органах ГНС в качестве плательщиков налога. Тем самым устранено противоречие с требованиями п. 64.5 этого Кодекса насчет сплошной регистрации любых представительств, наличие которого в свое время признавали и сами налоговики в консультации из ЕБНЗ под кодом 040.02, предлагая дождаться ее решения после внесения соответствующих изменений в НКУ. Благодаря Закону № 3609 с 01.08.2011 г. указанная проблема была решена в пользу п. 160.9 НКУ. Правомерность такой трактовки подтверждается, в частности, консультацией ведущих специалистов ГНСУ, опубликованной в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 39, с. 13.

Итак, согласно упрощенной процедуре регистрации, прописанной в п.п. 5.2.2 разд. V Порядка № 1588, до начала осуществления хозяйственной деятельности по местонахождению объекта или осуществления деятельности нерезидент обязан представить в налоговый орган для взятия на учет постоянного представительства (первой категории по нашей собственной классификации) следующие документы:

— заявление о регистрации постоянного представительства нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль по ф. № 1-РПП (приложение 7 к указанному Порядку);

— копию извлечения из торгового, банковского или судебного реестра, выданного в стране регистрации иностранной компании, организации и легализованного* в установленном порядке, вместе с ее нотариально удостоверенным переводом на украинский язык;

— нотариально удостоверенные в Украине копии соответствующих документов (в том числе разрешительных) относительно объекта или соответствующего проекта на украинском языке, которые содержат информацию в отношении функций и участия нерезидента в строительстве объекта или выполнении проекта.

* Вместо легализации в отдельных случаях допускается проставление апостиля либо такой документ представляется вообще без легализации (об этом мы писали в статье «Иностранные первичные документы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54).

Поскольку, как уже отмечалось выше, такие постоянные представительства в силу особенностей их функционирования не подлежат какой-либо предварительной (перед постановкой на налоговый учет) государственной регистрации в Украине, то органами государственной налоговой службы им предоставляется регистрационный (учетный) номер плательщика налогов (см. п. 2.4 разд. II Порядка № 1588). Такой налоговый номер плательщика налогов указывается во всех свидетельствах, справках, патентах, в других документах или уведомлениях, которые выдаются плательщику налогов, во всех налоговых декларациях (расчетах, отчетах), платежных документах по налогам и сборам, в финансовых документах, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.

Полная процедура взятия на учет предусмотрена п.п. 5.2.1 разд. V Порядка № 1588 и применяется тогда, когда постоянным представительством нерезидента является обособленное подразделение нерезидента. В таком случае основанием для взятия на учет такого постоянного представительства является надлежащая аккредитация** (регистрация, легализация) такого подразделения на территории Украины согласно закону.

** Аккредитации подлежат также представительства нерезидентов, не вписывающиеся в определение постоянных представительств согласно п.п. 14.1.193 НКУ, при этом порядок ее проведения одинаков как для тех, так и для этих, поэтому рассмотрению нюансов такой аккредитации мы посвятим отдельный раздел сегодняшней статьи.

В связи с этим обратим внимание на одну важную деталь. Пунктом 22.20 Закона о налоге на прибыль ранее было установлено, что государственная регистрация постоянных представительств нерезидентов с момента вступления в силу этого Закона не применяется, в том числе в Министерстве внешних экономических связей и торговли Украины или других органах государственной власти.

На сегодня подобного послабления НКУ не содержит. Напротив, абз. первый п. 64.5 этого Кодекса провозглашает надлежащую аккредитацию (регистрацию, легализацию) постоянного представительства нерезидента, созданного в форме обособленного подразделения иностранной компании, организации, предварительным условием для взятия на налоговый учет (внесения изменений, перерегистрации) такого представительства.

Для взятия на учет такое постоянное представительство в течение 10 календарных дней со дня государственной регистрации (аккредитации, легализации) обязано подать в орган ГНС заявление о регистрации постоянного представительства нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль по ф. № 1-РПП, а также другие документы, предусмотренные п. 4.2 разд. IV Порядка № 1588. Чтобы четче понять, о каких же из перечисленных в этом пункте документов идет речь, отметим следующее.

Как следует из ч. 5 ст. 4 Закона о госрегистрации (и мы уже акцентировали на этом внимание выше) представительства, филиалы иностранных компаний в Украине в ЕГР не вносятся. Однако обособленные подразделения иностранных юридических лиц (в том числе и постоянные представительства второй категории) включаются в Единый государственный реестр предприятий и организаций Украины (ЕГРПОУ) в соответствии с п. 13 Положения о ЕГРПОУ. Для этого обособленное подразделение иностранного юридического лица в Украине в десятидневный срок после регистрации* подает соответствующему органу государственной статистики свидетельство о регистрации, доверенность на осуществление представительских функций, положение о деятельности обособленного подразделения и заполненную учетную карточку для включения (внесения изменений) в Реестр.

* Под регистрацией в данном случае понимается процедура, которую проходят также некоммерческие представительства нерезидентов - о ней мы расскажем в одном из следующих разделов, поскольку она идентична для некоммерческих и коммерческих (постоянных) представительств второй категории..

Таким образом, кроме заявления по ф. № 1-РПП, постоянное представительство, проходящее полную процедуру регистрации в налоговом органе, подает также (см. п. 4.2 разд. IV Порядка № 1588):

— копию документа, подтверждающего присвоение кода по ЕГРПОУ;

— копию документа о регистрации, легализации, аккредитации, создании и т. п.

С момента взятия на учет постоянное представительство нерезидента считается зарегистрированным плательщиком налога на прибыль. После взятия на учет постоянное представительство нерезидента включается в реестр плательщиков налогов — нерезидентов с установлением признака плательщика налога на прибыль (см. п. 5.4 разд. V Порядка № 1588).

Сразу скажем о порядке «разрегистрации» постоянных представительств.

Согласно пп. 5.5 — 5.7 разд. V Порядка № 1588 в случае принятия решения нерезидентом о прекращении хозяйственной деятельности через постоянное представительство такой нерезидент (постоянное представительство нерезидента) представляет в соответствующий орган ГНС уведомление о прекращении хозяйственной деятельности в произвольной форме, осуществляет расчеты с бюджетом по налогу на прибыль и другим налогам и сборам. Кроме того, в орган ГНС, в котором постоянное представительство состоит на учете, необходимо представить за последний налоговый период расчет налоговых обязательств нерезидентов и отчет об удержании и внесении в соответствующий бюджет налогов, установленных НКУ. После этого налоговый орган по месту учета постоянного представительства в 10-дневный срок принимает решение о снятии признака плательщика налога на прибыль в реестре плательщиков налогов — нерезидентов.

Если же:

— нерезидент или его постоянное представительство не представят уведомление о прекращении хозяйственной деятельности;

— в течение года постоянное представительство не подаст налоговые расчеты по налогу на прибыль;

— завершится объект или проект либо прекратится такая деятельность;

— истечет срок действия доверенности или договора относительно представительства нерезидента на территории Украины;

— налоговый орган по месту учета постоянного представительства нерезидента получит другую информацию, свидетельствующую о фактическом прекращении такой деятельности,

то последует обращение налогового органа в соответствующие органы для получения документов, подтверждающих факт прекращения хоздеятельности нерезидентом через свое постоянное представительство. В случае получения таких документов принимается решение о снятии постоянному представительству признака плательщика налога на прибыль в реестре плательщиков налогов — нерезидентов.

Если постоянное представительство было взято на учет по упрощенной процедуре, то после снятия признака плательщика налога на прибыль, проведения расчетов с бюджетом по уплате всех налогов, сборов и в случае отсутствия у нерезидента каких-либо объектов, связанных с налогообложением, орган государственной налоговой службы осуществляет снятие с учета такого постоянного представительства по общим правилам, установленным Порядком № 1588.

Исходя из необходимости сплошного учета налогоплательщиков, предусмотренной п. 63.2 НКУ и п. 1.3 разд. I Порядка № 1588, взятие на учет обособленных подразделений иностранных юридических лиц осуществляется независимо от наличия у них обязанности по уплате того или иного налога или сбора. При этом правила, по которым происходит регистрация в налоговом органе постоянных (коммерческих) и прочих (некоммерческих) представительств нерезидента, отличаются между собой. И это не удивительно, поскольку для постоянных представительств такая регистрация сводится прежде всего к регистрации в качестве плательщика налога на прибыль, а прочие представительства нерезидентов, не осуществляющие хозяйственной деятельности в Украине и не подпадающие под определение постоянного представительства в соответствии с п.п. 14.1.193 НКУ, плательщиками этого налога не являются.

Тем не менее перечни документов, которые предоставляются для налоговой регистрации некоммерческими представительствами нерезидентов и постоянными представительствами второй категории, довольно схожи между собой. Так, согласно п.п. 3.4.2. разд. III Порядка № 1588 взятие на учет некоммерческих представительств нерезидента осуществляется на основании представленных ими документов, определенных пп. 4.2 и 4.4* разд. IV этого Порядка.

* Не совсем ясно, причем здесь ссылка на этот пункт - им регламентирован порядок взятия на учет в случае получения иностранной компанией или организацией либо дипломатической миссией имущественных прав на недвижимость или землю в Украине, которые подлежат налогообложению, если способ и цели получения данного имущества не требуют создания такой компанией (организацией) обособленного подразделения или постоянного представительства нерезидента в Украине.

О документах, перечисленных в первом из этих пунктов, а именно: копии документа, подтверждающего присвоение кода по ЕГРПОУ, и копии документа о регистрации, легализации, аккредитации, создании и т. п., мы уже говорили в предыдущем разделе статьи. Кроме них, некоммерческие представительства предоставляют в налоговый орган также заявление по ф. № 1-ОПП. После взятия на учет данные о таких обособленных подразделениях иностранных компаний, организаций, включаются в Реестр плательщиков налогов — нерезидентов.

Следует отметить, что сведения о некоммерческих представительствах нерезидентов (равно как и о постоянных представительствах второй категории) тоже не подлежат включению в ЕГР, а включаются в ЕГРПОУ. Причем, по разъяснениям, приведенным в письме Госкомстата Украины от 14.09.2006 г. № 18-14/245:

— представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине включаются в ЕГРПОУ после их регистрации в Министерстве экономики Украины в соответствии с Законом о ВЭД и Инструкцией № 30 (дополнительно об этом скажем дальше);

— филиалы, отделения, представительства и другие структурные ячейки общественных (неправительственных) организаций зарубежных государств в Украине — после регистрации в Министерстве юстиции (на сегодня — в Укргосреестре) согласно Порядку, утвержденному постановлением КМУ от 26.02.93 г. № 145.

Обращаем внимание: взятие на налоговый учет обособленного подразделения нерезидента не освобождает такое подразделение от обязанности регистрации в качестве плательщика налога на прибыль согласно разд. V Порядка № 1588, если оно начинает хозяйственную деятельность и соответствует определению постоянного представительства.

В связи с этим важно понимать, что осуществление представительством операций в рамках подготовительной или вспомогательной деятельности в отношении нерезидента не носит характера хозяйственной деятельности с целью получения прибыли (этот вывод сформулирован в письме ГНСУ от 09.10.2012 г. № 3344/0/61-12/15-1315), следовательно, такое представительство не подлежит регистрации в налоговом органе плательщиком налога на прибыль.

Что касается снятия с налогового учета некоммерческих представительств нерезидентов, то здесь необходимо руководствоваться пп. 11.11.2 — 11.11.3 разд. XI Порядка № 1588. Так, в отношении обособленных подразделений иностранных компаний, организаций в Единый банк данных юридических лиц вносится запись о прекращении на основании соответствующих сведений (информации) из ЕГРПОУ. Снятие с учета в органе ГНС таких обособленных подразделений как плательщиков налогов осуществляется в случае внесения в ЕГРПОУ записей о прекращении соответствующего юридического лица или закрытии самого обособленного подразделения.

Из предыдущего изложения можно было понять, что требование об аккредитации распространяется на все некоммерческие представительства нерезидентов, а также на те из постоянных (коммерческих) представительств, которые созданы в форме обособленного подразделения иностранной компании (согласно нашей собственной классификации — постпредства второй категории). Выясним, откуда берет свое начало указанное требование.

Согласно п. 64.5 НКУ основанием для взятия на учет (внесения изменений, перерегистрации) обособленного подразделения иностранной компании, организации, в том числе постоянного представительства нерезидента, является надлежащая аккредитация (регистрация, легализация) такого подразделения на территории Украины согласно закону. В частности, Законом Украины «О банках и банковской деятельности» от 07.12.2000 г. № 2121-III установлено, что аккредитацию в отношении филиалов и представительств иностранных банков осуществляет НБУ. А как быть остальным?

Наиболее логично в таком случае обратиться к Закону о госрегистрации, в соответствии с ч. 5 ст. 4 которого представительства, филиалы иностранных компаний в Украине подлежат аккредитации на территории Украины в порядке, установленном законом. Как видим, профильный закон, регулирующий отношения, возникающие в сфере государственной регистрации юридических лиц, содержит отсылочную норму, причем, какой закон имеется в виду в данном случае, не понятно.

Между тем, из письма Госкомпредпринимательства Украины от 30.04.2009 г. № 5039 следует, что речь идет о законопроекте «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно аккредитации на территории Украины обособленных подразделений иностранных юридических лиц» от 21.09.2009 г. № 5148, который на момент выхода этого письма находился на стадии согласования с заинтересованными органами, а на сегодня так и не принят ВР Украины. Стало быть, налицо явный пробел в отечественном законодательстве.

Частично восполнить указанный пробел можно с помощью п. п 3.4.3 разд. III Порядка № 1585, согласно которому документом об аккредитации (регистрации, легализации) обособленного подразделения иностранной компании, организации на территории Украины являются:

— свидетельство о регистрации представительства, выданное центральным органом исполнительной власти по вопросам экономической политики,— для представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности на территории Украины, на которых распространяется действие Закона о ВЭД (на порядке такой регистрации остановимся ниже);

— свидетельство о регистрации структурной ячейки общественной (неправительственной) организации иностранного государства в Украине, выданное Государственной регистрационной службой Украины,— для филиалов, отделений, представительств и других структурных ячеек общественных (неправительственных) организаций зарубежных государств в Украине (согласно Порядку, утвержденному постановлением КМУ от 26.02.93 г. № 145; о нем мы уже упоминали);

— банковская лицензия — для филиалов иностранных банков (об этом также было сказано выше);

— согласованное, прошитое, заверенное на обороте оттиском печати Секретариата Правления Национального банка положение о представительстве иностранного банка, титульная страница которого заверена подписью заместителя Председателя и оттиском печати НБУ,— для представительств иностранных банков (в налоговый орган представляется копия титульной страницы положения с предъявлением оригинала);

— документ, выданный уполномоченным органом государственной власти Украины, который удостоверяет регистрацию, аккредитацию, создание, получение согласия, разрешения и т. п. на функционирование обособленного подразделения нерезидента на территории Украины, — для других обособленных подразделений нерезидентов.

Рассмотрим в качестве примера наиболее распространенный способ аккредитации представительства нерезидента — путем его регистрации в Министерстве экономики.

Итак, необходимость регистрации представительств нерезидентов и особый порядок такой регистрации установлены ст. 5 Закона о ВЭД, предоставляющей иностранным субъектам хозяйственной деятельности, осуществляющим внешнеэкономическую деятельность на территории Украины, право на открытие своих представительств на территории Украины. Указанным Законом регистрация таких представительств возложена на центральный орган исполнительной власти по вопросам экономической политики (в настоящее время — Министерство экономического развития и торговли Украины) на протяжении 60 рабочих дней со дня предоставления иностранным субъектом хозяйственной деятельности следующих документов:

— заявления с просьбой о регистрации представительства, составленного в произвольной форме;

— выписки из торгового (банковского) реестра страны, где иностранный субъект хозяйственной деятельности имеет официально зарегистрированную контору;

— справки банковского учреждения, в которой официально открыт счет заявителя;

— доверенности на осуществление представительских функций, оформленной в соответствии с законом страны, где официально зарегистрирована контора иностранного субъекта хозяйственной деятельности.

Указанные документы должны быть нотариально удостоверены по месту их выдачи и легализированы должным образом в консульских учреждениях, представляющих Украину, если международными договорами Украины не предусмотрено иное (например, возможность проставления апостиля или признания документа без какой бы то ни было легализации).

Внимательное изучение действующего законодательства показывает, что на самом деле дублирования регистрационных процедур в отношении представительств нерезидента на сегодня нет, поскольку в НКУ идет речь о тех представительствах, которые намерены осуществлять хоздеятельность на территории Украины, т. е. постоянных представительствах в понимании п.п. 14.1.193 этого Кодекса, а в Законе о ВЭД — о тех, которые таких намерений не имеют. Подтверждение этому находим также в п. 2 Инструкции № 30.

Вместе с тем, если постоянное представительство создается в форме обособленного подразделения иностранного субъекта хозяйствования, то без регистрации в Минэкономики, как отмечалось выше, ему не обойтись. И наоборот, если зарегистрированное в Минэкономики некоммерческое представительство начнет хозяйственную деятельность, то ему придется стать на учет в налоговом органе по своему местонахождению и приобрети статус постоянного представительства. Об этом сказано в п. 13 Инструкции № 30.

Помимо прочего, ст. 5 Закона о ВЭД также предусмотрено, что за регистрацию представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности с них взимается плата в размере, установленном Кабинетом Министров Украины, который не должен превышать фактические расходы государства, связанные с такой регистрацией. На сегодняшний день размер такой платы установлен п. 1 постановления КМУ от 12.08.93 г. № 631 и составляет 2500 долларов* США.

* Кстати, за регистрацию в Укргосрестре структурных ячеек общественных организаций зарубежных государств в Украине (о них мы упоминали в одном из предыдущих разделов статьи) взимается сбор в размере 500 долларов США (см. постановление КМУ от 26.02.93 г. № 145)..

В случае отказа зарегистрировать представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности или непринятия решения по этому вопросу в установленный шестидесятидневный срок такой субъект может обжаловать отказ в судебных органах Украины. Законом о ВЭД запрещено требовать от иностранного субъекта хозяйственной деятельности повторной регистрации либо перерегистрации ранее зарегистрированного представительства на территории Украины.

При изменении названия, юридического статуса, юридического адреса или объявления иностранного субъекта хозяйственной деятельности неплатежеспособным либо банкротом его представительство на территории Украины обязано сообщить об этом центральному органу исполнительной власти по вопросам экономической политики в семидневный срок.

Представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине считается открытым с момента регистрации (п. 8 Инструкции № 30). Вновь зарегистрированному представительству выдается Свидетельство о государственной регистрации установленного образца с соответствующим номером и вносятся данные о такой регистрации в Реестр представительств, который ведется МВЭСторгом Украины. Такое Свидетельство будет необходимо для открытия представительству текущих счетов в банках Украины. Об этом скажем чуть позже, а сейчас кратко остановимся на порядке «разрегистрации» представительств нерезидента.

Согласно п. 15 Инструкции № 30 предусмотрены следующие основания закрытия представительств:

— в случае ликвидации иностранного субъекта хозяйственной деятельности, имеющего свое представительство в Украине;

— в случае прекращения действия соглашения с иностранным государством, если представительство открыто на основании такого соглашения, и это прямо предусмотрено положениями соглашения;

— по решению иностранного субъекта хозяйственной деятельности, открывшего представительство;

— в случае невыполнения иностранным субъектом хозяйственной деятельности или представительством требований законодательства Украины, в том числе положений этой Инструкции, деятельность представительства прекращается в судебном порядке.

В случае прекращения деятельности представительства нерезидента Министерство принимает решение об отмене записи в Реестре представительств и изъятии Свидетельства о регистрации, о чем сообщается представительству в письменной форме.

Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III (см. п. 6.1) разрешает открывать счета нерезидентам Украины, в частности, представительствам иностранных юридических лиц в Украине, в любых банках Украины согласно собственному выбору для обеспечения своей хозяйственной деятельности и собственных нужд.

Инструкцией № 492 предусмотрено открытие счетов в национальной валюте двух видов:

— текущие счета типа «Н», которые открываются официальным представительствам и представительствам юридических лиц — нерезидентов, не занимающихся предпринимательской деятельностью на территории Украины;

— текущие счета типа «П», которые открываются постоянным представительствам, т. е. представительствам, осуществляющим хозяйственную деятельность.

Перечень документов, необходимых для открытия текущих счетов обоих типов, содержится соответственно в главах 11 и 12 Инструкции № 492. Приводить данные перечни здесь мы не будем, а вместо этого поговорим об особенностях функционирования текущих счетов одного и другого типа.

Согласно п. 11.10 указанной Инструкции имеющиеся в наличии средства с текущего счета типа «Н» могут быть использованы официальным представительством или представительством юридического лица — нерезидента, в частности, для:

— осуществления в Украине расчетов, связанных с содержанием представительства (в том числе на оплату труда, арендную плату, покупку и содержание оборудования и транспортных средств, текущий ремонт здания или помещения представительства и т. п.), а также выполнением представительских функций;

— перечисления официальным представительством, представительством юридического лица — нерезидента благотворительных взносов в пользу юридических лиц — резидентов согласно законодательству Украины;

— перечисления средств на нужды, предусмотренные уставом международной организации и ее филиалов, пользующихся иммунитетом и дипломатическими привилегиями, и уставом представительства юридического лица — нерезидента;

— покупки на межбанковском валютном рынке Украины иностранной валюты с целью ее перечисления на счет соответствующего органа иностранного государства или счет юридического лица — нерезидента, интересы которого представляет на территории Украины это представительство либо на собственный счет в иностранной валюте в уполномоченном банке для использования средств на оплату труда работников-нерезидентов, на командировку согласно смете.

Как следует из приведенного перечня, ограничения такого типа текущего счета в первую очередь состоят в запрете осуществления расчетов, связанных с хозяйственной (предпринимательской, коммерческой) деятельностью.

Текущий счет типа «П» в национальной валюте используется в соответствии с правилами, установленными для текущих счетов юридических лиц — резидентов, кроме случаев покупки иностранной валюты на МВРУ (п. 12.3 Инструкции № 492). Имеющиеся в наличии средства с текущего счета типа «П» в национальной валюте могут быть использованы постоянным представительством для покупки валюты в целях ее перечисления только на:

а) счет юридического лица — нерезидента, интересы которого представляет на территории Украины это представительство, на сумму средств:

— полученных в результате осуществления в Украине операций по купле-продаже товаров (работ, услуг);

— начисленных и зачисленных процентов по размещенным депозитам и по остатку средств на этом счете;

— остатка на счете (после уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей) в случае прекращения деятельности на территории Украины;

б) собственный текущий счет в иностранной валюте в уполномоченном банке Украины для использования на:

— оплату труда работников-нерезидентов;

— выплату средств на командировку за границу;

— оплату участия в международных симпозиумах, семинарах, конференциях, выставках и спортивных мероприятиях при наличии соответствующих документов, подтверждающих необходимость осуществления такой оплаты.

Осуществление инвестиций в Украине по этому виду счетов запрещается.

Согласно ст. 4 Закона о ЕСВ плательщиками единого взноса из числа работодателей являются, в частности, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения иностранных предприятий, учреждений и организаций (в том числе международные), расположенные на территории Украины. Значит, в соответствии с п. 11 ч. 2 ст. 6 указанного Закона (с учетом оговорки, сделанной в ч. 3 этой статьи) они обязаны стать на учет в территориальном органе Пенсионного фонда как плательщики ЕСВ.

Постановка на учет работодателей осуществляется Пенсионным фондом путем внесения соответствующих сведений в реестр страхователей. При этом в ч. 1 ст. 5 Закона о ЕСВ уточняется, что постановка на учет представительств и других обособленных подразделений иностранных предприятий, на которых, как мы выяснили выше, не распространяется действие Закона о госрегистрации, осуществляется не позднее следующего рабочего дня со дня получения от них соответствующего заявления. Обязанности плательщиков единого взноса у них возникают с начала осуществления соответствующей деятельности.

Как установлено п. 4.1 Порядка № 21-6 (и, добавим, согласуется со сказанным выше в отношении регистрации представительств нерезидента в налоговом органе), заявление такими плательщиками подается в 10-дневный срок со дня:

— регистрации представительства нерезидента центральным органом исполнительной власти по вопросам экономической политики;

— регистрации структурной ячейки общественной (неправительственной) организации зарубежного государства в Украине Министерством юстиции Украины;

— государственной регистрации представительства иностранного банка Национальным банком Украины;

— регистрации, аккредитации, создания, получения согласия, разрешения и т. п. на функционирование подразделения нерезидента на территории Украины уполномоченным органом государственной власти Украины.

Перечень документов, которые в каждом отдельном случае необходимо подать для взятия на учет в органах Пенсионного фонда Украины, приведен в п. 4.1 Порядка № 21-6.

Сразу скажем, что снятие с учета представительств нерезидента как плательщиков единого взноса осуществляется Пенсионным фондом по их заявлению после проведения предусмотренных законодательством проверок плательщиков, сверки расчетов и проведения окончательного расчета (см. последний абзац ч. 1 ст. 5 Закона о ЕСВ).

Согласно п. 7.1 Порядка № 21-6 в случае принятия соответствующими органами (лицами) решения о ликвидации, прекращении профессиональной деятельности плательщиков единого взноса — представительств нерезидента такой плательщик обязан в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения представить в орган Пенсионного фонда заявление о снятии его с учета и копию распорядительного документа (решения) собственника или органа, уполномоченного на то учредительными документами, о ликвидации.

Продажа нерезидентом недвижимости и товаров на территории Украины. В свое время в письме ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, с. 39) однозначно утверждалось, что нерезидент, продающий основные средства либо товары (без их фактического ввоза на территорию Украины), должен зарегистрировать представительство, а оно в свою очередь при достижении налогооблагаемых объемов (300 тыс. грн.) или других признаков для регистрации плательщиком НДС должно стать таковым.

Однако здесь было и остается не все так просто. Давайте посмотрим, как сегодня соотносятся эти требования к нерезидентам, владеющим недвижимостью на территории Украины/продающим такую недвижимость, с действующим налоговым законодательством. Вариантов здесь может быть три:

1) недвижимость участвовала в хоздеятельности нерезидента, значит, необходимо было создать коммерческое (постоянное) представительство с регистрацией в налоговом органе как полноценного плательщика налогов. Кстати, передача «нерезидентской» недвижимости в аренду должна расцениваться как разновидность хозяйственной деятельности, следовательно, создание постпредства в данном случае — обязанность нерезидента;

2) недвижимость не участвовала в хоздеятельности нерезидента, но ее наличие требует уплаты налогов, например, платы за землю, а начиная со следующего года и налога на недвижимость. Раньше налоговики настаивали на обязательном создании представительства, но уже некоммерческого (см. письмо ГНАУ от 15.09.2006 г. № 17193/7/29-1017), для уплаты таких налогов и постановки его на учет в налоговом органе. Вместе с тем на сегодня мы не видим необходимости в этом, поскольку п. 4.4 разд. IV Порядка № 1588 предусмотрена возможность стать на налоговый учет самому нерезиденту в случае получения им имущественных прав на недвижимость или землю в Украине, которые подлежат налогообложению. Подробнее о нюансах уплаты «нерезидентских» платы за землю и налога на недвижимость скажем дальше;

3) недвижимость не участвовала в хоздеятельности нерезидента, и ее наличие не требует уплаты налогов. Тогда создание представительства — это сугубо воля нерезидента. Если он считает, что ему удобнее обслуживать такую недвижимость (уплачивать коммунальные платежи, обеспечивать охрану, уборку и т. п.) через специально созданное представительство, то, разумеется, налоговики возражать не станут. Если же нет, то он может вполне обойтись без представительства, это по его поручению может сделать резидент (агент с независимым статусом). Допускается еще и такой вариант, при котором нерезидент с определенной периодичностью командирует своего работника для решения указанных вопросов.

Если же нерезидент решит продать свою недвижимость, то само по себе такое решение в налоговом отношении, в частности по НДС, ничего за собой не влечет. Однако если после такой продажи объемы налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев превысят предельное значение в 300 тыс. грн., то в первых двух вариантах коммерческому и некоммерческому представительствам нерезидента придется зарегистрироваться плательщиками НДС в следующем месяце после достижения указанного объема, как того требует п. 181.1 НКУ.

В третьем варианте, особенно если операция по продаже недвижимости явяляется для резидента единственной, никаких вопросов с уплатой НДС в момент продажи, а также с регистрацией нерезидента плательщиком НДС после такой продажи, считаем, быть не должно.

Аналогично следует рассуждать и в случае продажи товаров. Все будет зависеть от того, разовая это продажа или это часть коммерческой деятельности нерезидента, достигли обороты 300 тыс. грн. или нет и т. п.

Таможенные нюансы. В соответствии со ст. 155 ТКУ реализация на таможенной территории Украины продуктов переработки, собственником которых является нерезидент, осуществляется через зарегистрированное в Украине его представительство, на которое возлагается обязанность по декларированию этих продуктов переработки для свободного обращения. При этом нужно учитывать, что реализация готовой продукции на таможенной территории Украины осуществляется в общеустановленном порядке с начислением НДС по основной ставке.

Плата за землю. Статьей 392 ХКУ установлено, что отношения, возникающие в связи с приобретением иностранным инвестором, в частности, имущественных прав на землю, регулируются земельным законодательством Украины.

В соответствии с ч. 2 ст. 82 ЗКУ иностранные юридические лица могут приобретать право собственности на земельные участки несельскохозяйственного назначения. При этом такие земельные участки могут находиться:

— в пределах населенных пунктов в случае приобретения объектов недвижимого имущества и для сооружения объектов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности в Украине;

— за пределами населенных пунктов при приобретении объектов недвижимого имущества.

Согласно ч. 3 ст. 129 ЗКУ продажа земельных участков, находящихся в собственности государства и территориальных громад, иностранным юридическим лицам допускается при условии регистрации иностранным юридическим лицом постоянного представительства с правом ведения хозяйственной деятельности на территории Украины.

Частью 5 указанной статьи предусмотрено, что к ходатайству таких лиц, заинтересованных в приобретении земельных участков, прилагаются документ, удостоверяющий право собственности на недвижимое имущество (здания и сооружения), расположенное на этом земельном участке, а также копия свидетельства о регистрации постоянного представительства нерезидента с правом ведения хозяйственной деятельности на территории Украины. Причем, как подчеркивается в письме Госкомзема Украины от 21.04.2008 г. № 14-17-11/4014, наличие у иностранного юридического лица филиала в Украине не может расцениваться как выполнение им соответствующего требования ЗКУ.

Что касается аренды земли, то положениями ч. 2 ст. 93 этого Кодекса допускается передача в аренду земельных участков иностранным юридическим лицам, международным объединениям и организациям, а также иностранным государствам. При этом о необходимости создания постпредства для этих целей в ЗКУ ничего не сказано.

Следовательно, вопрос о плательщике платы за землю в данном случае необходимо решать так:

— несмотря на то что собственником земельного участка выступает нерезидент, уплачивать земельный налог должно его постоянное представительство;

— поскольку аренда земли нерезидентом не требует создания его постоянного представительства, то арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности может уплачивать и непосредственно сам нерезидент, зарегистрировавшись ее плательщиком в налоговом органе по месту расположения такого участка в соответствии с п. 4.4 разд. IV Порядка № 1588.

Налог на недвижимость. Плательщиками этого налога выступают физические и юридические лица, в том числе нерезиденты, являющиеся собственниками объектов жилищной недвижимости (см. п.п. 265.1.1 НКУ). Таким образом, уплачивать его с 01.01.2013 г. (если он, конечно, сохранится до того времени в НКУ в своем нынешнем виде) будут сами нерезиденты. Создавать постоянное представительство в этих целях также не требуется.