Реєстрація постійних представництв нерезидента

Реєстрація постійних представництв нерезидента

Тим, хто полюбляє подорожувати за кордон (а такі напевно є серед наших читачів), знайоме почуття розгубленості, коли вперше опиняєшся в тій чи іншій країні, часто без знання мови, побуту, традицій та звичаїв. Так само почуваються й іноземці, які приїхали вперше в Україну. І у тому, і в іншому випадку без доброго путівника не обійтися. А тим більше, якщо візит зарубіжних гостей до нас має ділову мету, наприклад, створення та реєстрацію представництва нерезидента в Україні. Запропонована стаття, сподіваємося, стане таким путівником у заплутаному лабіринті вітчизняного законодавства.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Почнемо з того, що за загальним правилом на іноземних юридичних осіб при здійсненні ними підприємницькій діяльності на території України поширюється режим національного законодавства України, яким регулюється ця сфера. При цьому саму можливість здійснення підприємницької діяльності вказаними суб’єктами передбачено ст. 26 Конституції України, а ті чи інші особливості, які слід ураховувати при реалізації такої можливості, містяться у ГКУ, ПКУ та інших законах України.

Оскільки вітчизняні суб’єкти господарювання наділені правом створювати свої філії, представництва* та інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (див. ч. 5 ст. 55 ГКУ), то, певно, відповідне право є й у підприємств, заснованих згідно із законодавством інших держав (див. ч. 18 ст. 5 Закону про ЗЕД). Діяльність філій, представництв та інших відокремлених підрозділів таких підприємств здійснюється на території України також відповідно до національного законодавства України (див. ч. 3 ст. 117 ГКУ).

* Зауважимо, що правовий статус філій та представництв урегульовано ст. 95 ЦКУ. Зокрема, представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, який розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво та захист інтересів такої юрособи.

Що ж таке представництво нерезидента? Сьогодні в чинному законодавстві України є декілька визначень цього терміна. Згідно з одним із них, наведеним у ст. 1 Закону про ЗЕД, під представництвом іноземного суб’єкта господарської діяльності розуміють установу чи особу, що представляє інтереси такого суб’єкта в Україні та має на це належно оформлені відповідні повноваження.

Як бачимо, воно в чомусь перегукується із «загальноцивільним» визначенням представництва з ч. 2 ст. 95 ЦКУ (див. виноску на цій сторінці), але, на відміну від останнього, функції представництва нерезидента може виконувати інша особа (так званий агент із залежним або агент з незалежним статусом), що не обов’язково є при цьому відокремленим підрозділом іноземної юрособи.

Агент з незалежним статусом — це резидент (юридична або фізична особа), який здійснює діяльність на користь нерезидента від свого імені (наприклад, на підставі договорів комісії). А от резиденти, що мають повноваження діяти від імені виключно «свого» нерезидента, є агентами із залежним статусом. Принагідно зауважимо, що статус представника має важливе значення при оподаткуванні його діяльності (детальніше про це можна прочитати у статті на с. 36).

Друге визначення терміна «представництво нерезидента», що застосовується в цілях оподаткування таких представництв, зокрема, податком на прибуток та ПДВ, міститься в п.п. 14.1.193 ПКУ. Головний акцент у цьому визначенні зроблено на провадженні представництвом господарської діяльності. Саме за цією ознакою податкове українське законодавство поділяє всі представництва нерезидентів на два типи:

1) що здійснюють госпдіяльність (такі представництва в Кодексі названо постійними; інша їх загальновживана назва — комерційні) та як наслідок зобов’язані стати на облік у податковому органі згідно з п. 63.3 ПКУ, а також подавати відповідну податкову звітність, зокрема, з податку на прибуток та сплачувати податок у порядку та строки, установлені цим Кодексом (докладну інформацію на цю тему див. у статті на с. 18)

та

2) що не здійснюють госпдіяльність (домовимося називати їх некомерційними) та внаслідок цього не мають перелічених вище обов’язків.

Правильність такого підходу при класифікації представництв нерезидента підтверджується і податківцями (див. лист ДПСУ від 09.10.2012 р. № 3344/0/61-12/15-1315 на с. 45 сьогоднішнього номера та консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.29.03). Крім того, вони підкреслюють, що згідно з п.п. 47.1.1 ПКУ постійні представництва нерезидентів також несуть відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення податкової звітності, порушення строків її подання контролюючим органам, а також за недостовірність наведеної в ній інформації.

Що ж таке постійне представництво? Надамо його визначення згідно з ПКУ, після чого проаналізуємо, наскільки воно відрізняється від того, яким податкове законодавство оперувало раніше, у «докодексний» час.

14.1.193. Постійне представництво — постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

Отже, порівняно з п. 1.17 Закону про податок на прибуток ключові характеристики постійного представництва — (1) наявність місця діяльності, (2) його постійність та (3) провадження через нього господарської діяльності нерезидента — залишилися незмінними.

Як раніше, так і тепер, перелік різновидів постійних представництв є відкритим, що дозволяє зарахувати до них і ті, які в ньому прямо не обумовлені, якщо вони відповідають зазначеним вище критеріям. При цьому, звісно, слід насамперед орієнтуватися на положення відповідних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування*, в яких можна зустріти також згадку про цехи, ферми, плантації, сільгоспділянки та угіддя, лісові ділянки тощо як про різновиди постійних представництв. Звертаємо увагу, що зазначені договори є складовою частиною вітчизняного податкового законодавства, проте мають пріоритет перед ПКУ з огляду на прямі приписи ст. 3 цього Кодексу.

* Про порядок застосування згаданих договорів див. у статті «Податок на репатріацію: погляд з точки зору ПКУ» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 72).

Принагідно зауважимо, що згадка в цьому переліку про завод як різновид постійного представництва нерезидента з ПКУ зникла, проте з’явилися такі нові його різновиди, як установка або споруда для розвідки природних ресурсів та склад або приміщення, що використовується для доставки товарів. Утім, така рокіровка жодним чином не вплинула на суть.

Крім того, з метою оподаткування постійними представництвами нерезидента вважаються також (див. абзац другий п.п. 14.1.193 ПКУ):

1) будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язана з ними наглядова діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує 6 місяців;

2) надання послуг (крім послуг з надання персоналу, визначення яких дано п.п. 14.1.183 ПКУ), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (у межах одного проекту або проекту, пов’язаного з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більше 6 місяців у будь-якому 12-місячному періоді*;

3) резиденти, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента (так звані агенти із залежним статусом; про них детальніше див. на с. 36 сьогоднішнього номера), що спричинює виникнення в цього нерезидента цивільних прав та обов’язків. Указані повноваження полягають в:

— укладенні договорів (контрактів) від імені цього нерезидента;

— утриманні (зберіганні) запасів товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента (крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).

* Цих двох позицій у Законі про податок на прибуток раніше не було, проте вони були практично в усіх міжнародних договорах України про уникнення подвійного оподаткування, під впливом яких тепер прямо прописані в ПКУ.

Водночас не є постійним представництвом (див. абзац третій п.п. 14.1.193 ПКУ):

1) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

2) зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації, а також переробки іншим підприємством;

3) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента;

4) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

5) утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, що має підготовчий або допоміжний характер.

Цих норм у Законі про податок на прибуток теж не було, проте вони давно знайомі нам із відповідних міжнародних договорів, тому про якесь грандіозне оновлення в ПКУ визначення терміна «постійне представництво» говорити не доводиться. Адже як раніше, так і зараз, такі договори, згоду на обов’язковість яких дано ВРУ, були і залишаються складовою частиною вітчизняного податкового законодавства (див. п. 3.1 ПКУ), а отже, їх положення слід у будь-якому разі враховувати при класифікації представництв нерезидентів.

Отже, принципи поділу представництв на постійні та інші (некомерційні) нам зрозумілі. Оскільки ця інформація має важливе значення при оподаткуванні їх діяльності (про це розповідається у статті на с. 18), зафіксуємо її в таблиці. Забігаючи наперед, в останній колонці цієї таблиці наведемо посилання на відповідні норми Порядку № 1588, що регулюють реєстрацію представництв нерезидента в органах ДПС, детальне обговорення яких на нас ще очікує.

Типи представництв та їх статус для цілей оподаткування

Розглянемо порядок реєстрації представництв у різних державних органах. Як можна здогадатися, він безпосередньо залежить від того, є представництво постійним (комерційним) чи ні. Почнемо з податкової реєстрації.

За загальним правилом, установленим п. 15.1 ПКУ, платниками податків визнаються юридичні особи (резиденти та нерезиденти України), а також їх відокремлені підрозділи, які мають, отримують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, та на які покладено обов’язок зі сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Розглянемо в цьому розділі статті особливості реєстрації в податковому органі тільки тих представництв нерезидента, які відповідають визначенню постійного представництва з п.п. 14.1.193 ПКУ.

Відповідно до п. 133.2 ПКУ постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, є самостійними платниками податку на прибуток*. У зв’язку з цим такі представництва до початку своєї господарської діяльності зобов’язані стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням (див. п. 133.3 ПКУ).

* Додамо, що згідно з абз. «г» п.п. 14.1.139 ПКУ представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи, вважається особою для цілей розд. V «Податок на додану вартість» цього Кодексу. Проте це не спричинює необхідності обов’язкової реєстрації будь-якого представництва платником ПДВ — для цього мають дотримуватися певні умови, передбачені п. 181.1 ПКУ (детальніше на цю тему читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 76, с. 4).

Постійне представництво, що розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а отримані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування. При цьому якщо за результатами податкового контролю буде встановлено факт ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік, то податківці складають акт (його форму затверджено наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 998), який направляється через компетентний орган України до компетентного органу іноземної держави для організації заходів стягнення. Про це йдеться в абзаці третьому п. 64.5 ПКУ.

Абзацом другим цього ж пункту передбачено, що для взяття на облік постійні представництва нерезидентів зобов’язані звернутися протягом 10 календарних днів* із дня їх державної реєстрації (акредитації, легалізації) в установленому порядку або до початку здійснення господарської діяльності, якщо така реєстрація не є обов’язковою згідно із законодавством, до органів державної податкової служби за своїм місцезнаходженням.

* Узяття на облік таких платників податків за основним місцем обліку здійснюється не пізніше наступного робочого дня з дня надходження від них відповідної заяви (див. п. 64.2 ПКУ).

Як можна зрозуміти з наведеної норми (а також з визначення, що міститься в п.п. 14.1.193 ПКУ), існують дві категорії постійних представництв:

1) які не проходять державну реєстрацію, тобто не включаються до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (далі — ЄДР) та не зобов’язані при цьому повідомляти будь-які держоргани (звісно, крім органів ДПС) про своє створення (наприклад, шляхом акредитації, легалізації тощо);

2) які зобов’язані пройти акредитацію/легалізацію/реєстрацію, але все одно відомості про них до ЄДР не заносяться.

Залежно від цього процедура взяття постійних представництв на податковий облік може бути як спрощеною (для першої категорії постпредставництв), так і повною (для другої категорії). Ґрунтуючись на Порядку № 1588, в якому деталізовано правила взяття на податковий облік постійних представництв, розглянемо обидві процедури детальніше.

Спрощена процедура узяття на облік постійного представництва застосовується до тих його різновидів, що перелічені в абзаці другому п.п. 14.1.193 ПКУ, а саме (докладніше див. у попередньому розділі статті):

— будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт чи пов’язана з ними діяльність;

— надання послуг, у тому числі консультаційних, нерезидентом.

Відносно резидентів — агентів із залежним статусом відразу ж зауважимо, що згідно з чинною редакцією п. 160.9 ПКУ такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в органах ДПС як платники податку. Тим самим усунено протиріччя з вимогами п. 64.5 цього Кодексу щодо суцільної реєстрації будь-яких представництв, наявність якого свого часу визнавали і самі податківці в консультації з ЄБПЗ за кодом 040.02, пропонуючи дочекатися його вирішення після внесення відповідних змін до ПКУ . Завдяки Закону № 3609 з 01.08.2011 р. зазначену проблему було вирішено на користь п. 160.9 ПКУ. Правомірність такого трактування підтверджується, зокрема, консультацією провідних фахівців ДПСУ, опублікованою у відомчому виданні «Вісник податкової служби України», 2012, № 39, с. 13.

Отже, згідно зі спрощеною процедурою реєстрації, прописаною в п.п. 5.2.2 розд. V Порядку № 1588, до початку здійснення господарської діяльності за місцезнаходженням об’єкта або здійснення діяльності нерезидент зобов’язаний подати до податкового органу для взяття на облік постійного представництва (першої категорії за нашою власною класифікацією) такі документи:

— заяву про реєстрацію постійного представництва нерезидента як платника податку на прибуток за ф. № 1-РПП (додаток 7 до зазначеного Порядку);

— копію витягу з торговельного, банківського чи судового реєстру, виданого у країні реєстрації іноземної компанії, організації та легалізованого* в установленому порядку, разом з його нотаріально засвідченим перекладом українською мовою;

— нотаріально засвідчені в Україні копії відповідних документів (у тому числі дозвільних) щодо об’єкта або відповідного проекту українською мовою, які містять інформацію щодо функцій та участі нерезидента в будівництві об’єкта чи виконанні проекту.

* Замість легалізації в окремих випадках допускається проставляння апостилю або такий документ подається взагалі без легалізації (про це ми писали у статті «Іноземні первинні документи» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54).

Оскільки, як уже зазначалося, такі постійні представництва внаслідок особливостей їх функціонування не підлягають будь-якій попередній (перед узяттям на податковий облік) державній реєстрації в Україні, то органами державної податкової служби їм надається реєстраційний (обліковий) номер платника податків (див. п. 2.4 розд. II Порядку № 1588). Такий податковий номер платника податків указується в усіх свідоцтвах, довідках, патентах, в інших документах чи повідомленнях, що видаються платнику податків, у всіх податкових деклараціях (розрахунках, звітах), платіжних документах з податків та зборів, у фінансових документах, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Повна процедура узяття на облік передбачена п.п. 5.2.1 розд. V Порядку № 1588. Її застосовують тоді, коли постійним представництвом нерезидента є відокремлений підрозділ нерезидента. У такому разі підставою для взяття на облік такого постійного представництва є належна акредитація** (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом.

** Акредитації підлягають також представництва нерезидентів, що не вписуються у визначення постійних представництв згідно з п.п. 14.1.193 ПКУ, тому розгляду нюансів такої акредитації ми присвятимо окремий розділ сьогоднішньої статті.

У зв’язку з цим звернемо увагу на одну важливу деталь. Пунктом 22.20 Закону про податок на прибуток раніше було встановлено, що державна реєстрація постійних представництв нерезидентів з моменту набуття чинності цим Законом не застосовується, у тому числі в Міністерстві зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України чи інших органах державної влади.

На сьогодні подібного послаблення ПКУ не містить. Навпаки, абзац перший п. 64.5 цього Кодексу називає належну акредитацію (реєстрацію, легалізацію) постійного представництва нерезидента, утвореного в формі відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, попередньою умовою для взяття на податковий облік (унесення змін, перереєстрації) такого представництва.

Для взяття на облік таке постійне представництво протягом 10 календарних днів із дня державної реєстрації (акредитації, легалізації) зобов’язане подати до органу ДПС заяву про реєстрацію постійного представництва нерезидента платником податку на прибуток за ф. № 1-РПП, а також інші документи, передбачені п. 4.2 розд. IV Порядку № 1588. Щоб чітко зрозуміти, про які з перелічених у цьому пункті документів ідеться, зазначимо таке.

Як випливає з ч. 5 ст. 4 Закону про держреєстрацію (і ми вже акцентували на цьому увагу вище), представництва, філії іноземних компаній в Україні до ЄДР не вносяться. Проте відокремлені підрозділи іноземних юридичних осіб (у тому числі і постійні представництва другої категорії) уключаються до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ) відповідно до п. 13 Положення про ЄДРПОУ. Для цього відокремлений підрозділ іноземної юридичної особи в Україні в десятиденний строк після реєстрації* подає відповідному органу державної статистики свідоцтво про реєстрацію, довіреність на здійснення представницьких функцій, положення про діяльність відокремленого підрозділу та заповнену облікову картку для включення (унесення змін) до Реєстру.

* Під реєстрацією в цьому випадку розуміється процедура, яку проходять також некомерційні представництва нерезидентів, — про неї ми розповімо в одному з наступних розділів, оскільки вона ідентична для некомерційних та комерційних (постійних) представництв другої категорії.

Таким чином, крім заяви за ф. № 1-РПП, постійне представництво, що проходить повну процедуру реєстрації в податковому органі, подає також (див. п. 4.2 розд. IV Порядку № 1588):

— копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ;

— копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію, створення тощо.

З моменту взяття на облік постійне представництво нерезидента вважається зареєстрованим платником податку на прибуток. Після взяття на облік постійне представництво нерезидента включається до реєстру платників податків — нерезидентів з установленням ознаки платника податку на прибуток (див. п. 5.4 розд. V Порядку № 1588).

Відразу зазначимо про порядок «розреєстрації» постійних представництв.

Згідно з пп. 5.5 — 5.7 розд. V Порядку № 1588 у разі прийняття рішення нерезидентом про припинення господарської діяльності через постійне представництво такий нерезидент (постійне представництво нерезидента) подає до відповідного органу ДПС повідомлення про припинення господарської діяльності в довільній формі, здійснює розрахунки з бюджетом з податку на прибуток та інших податків та зборів. Крім того, до органу ДПС, в якому постійне представництво перебуває на обліку, необхідно подати за останній податковий період розрахунок податкових зобов’язань нерезидентів та звіт про утримання та внесення до відповідного бюджету податків, установлених ПКУ. Після цього податковий орган за місцем обліку постійного представництва в 10-денний строк приймає рішення про зняття ознаки платника податку на прибуток у реєстрі платників податків — нерезидентів.

Якщо ж:

— нерезидент або його постійне представництво не подадуть повідомлення про припинення господарської діяльності;

— протягом року постійне представництво не подасть податкові розрахунки з податку на прибуток;

— завершиться об’єкт чи проект або припиниться така діяльність;

— закінчиться строк дії довіреності або договору щодо представництва нерезидента на території України;

— податковий орган за місцем обліку постійного представництва нерезидента отримає іншу інформацію, що свідчить про фактичне припинення такої діяльності,

то це спричинить звернення податкового органу до відповідних органів для отримання документів, що підтверджують факт припинення госпдіяльності нерезидентом через своє постійне представництво. У разі отримання таких документів приймається рішення про зняття постійному представництву ознаки платника податку на прибуток у реєстрі платників податків — нерезидентів.

Якщо постійне представництво було взято на облік за спрощеною процедурою, то після зняття ознаки платника податку на прибуток, проведення розрахунків з бюджетом зі сплати всіх податків, зборів та в разі відсутності в нерезидента будь-яких об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням, орган державної податкової служби здійснює зняття з обліку такого постійного представництва за загальними правилами, установленими Порядком № 1588.

Виходячи з необхідності суцільного обліку платників податків, передбаченої п. 63.2 ПКУ та п. 1.3 розд. I Порядку № 1588, узяття на облік відокремлених підрозділів іноземних юридичних осіб здійснюється незалежно від наявності в них обов’язку зі сплати того чи іншого податку або збору. При цьому правила, за якими відбувається реєстрація в податковому органі постійних (комерційних) та інших (некомерційних) представництв нерезидента, відрізняються між собою. І це не дивно, оскільки для постійних представництв така реєстрація зводиться насамперед до реєстрації платниками податку на прибуток, а інші представництва нерезидентів, що не здійснюють господарської діяльності в Україні та не підпадають під визначення постійного представництва відповідно до п.п. 14.1.193 ПКУ, платниками цього податку не є.

Проте переліки документів, які надаються для податкової реєстрації некомерційними представництвами нерезидентів та постійними представництвами другої категорії, доволі схожі між собою. Так, згідно з п.п. 3.4.2 розд. III Порядку № 1588 узяття на облік некомерційних представництв нерезидента здійснюється на підставі поданих ними документів, визначених пп. 4.2 і 4.4* розд. IV цього Порядку.

* Не зовсім зрозуміло, причому тут посилання на цей пункт — ним регламентовано порядок взяття на облік у разі отримання іноземною компанією чи організацією або дипломатичною місією майнових прав на нерухомість або землю в Україні, що підлягають оподаткуванню, якщо спосіб та цілі отримання цього майна не потребують створення такою компанією (організацією) відокремленого підрозділу чи постійного представництва нерезидента в Україні.

Про документи, перелічені в першому з цих пунктів, а саме: копію документа, що підтверджує присвоєння коду за ЄДРПОУ, та копію документа про реєстрацію, легалізацію, акредитацію, створення тощо, ми вже говорили в попередньому розділі статті. Крім них, некомерційні представництва подають до податкового органу також заяву за ф. № 1-ОПП. Після взяття на облік дані про такі відокремлені підрозділи іноземних компаній, організацій уключаються до реєстру платників податків — нерезидентів.

Слід зауважити, що відомості про некомерційні представництва нерезидентів (так само як і про постійні представництва другої категорії) теж не підлягають уключенню до ЄДР, а включаються до ЄДРПОУ. Причому, за роз’ясненнями, наведеними в листі Держкомстату України від 14.09.2006 р. № 18-14/245:

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні включаються до ЄДРПОУ після їх реєстрації в Міністерстві економіки України відповідно до Закону про ЗЕД та Інструкції № 30 (додатково про це скажемо далі);

— філії, відділення, представництва та інші структурні осередки громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні — після реєстрації в Міністерстві юстиції (на сьогодні — в Укрдержреєстрі) згідно з Порядком, затвердженим постановою КМУ від 26.02.93 р. № 145.

Звертаємо увагу: узяття на податковий облік відокремленого підрозділу нерезидента не звільняє такий підрозділ від обов’язку реєстрації як платника податку на прибуток згідно з розд. V Порядку № 1588, якщо він розпочинає господарську діяльність та відповідає визначенню постійного представництва.

У зв’язку з цим важливо розуміти, що здійснення представництвом операцій у межах підготовчої або допоміжної діяльності щодо нерезидента не має характеру господарської діяльності з метою отримання прибутку (цей висновок сформульовано в листі ДПСУ від 09.10.2012 р. № 3344/0/61-12/15-1315), отже, таке представництво не підлягає реєстрації в податковому органі платником податку на прибуток.

Що стосується зняття з податкового обліку некомерційних представництв нерезидентів, то тут необхідно керуватися пп. 11.11.2 — 11.11.3 розд. XI Порядку № 1588. Так, щодо відокремлених підрозділів іноземних компаній, організацій до Єдиного банку даних юридичних осіб вноситься запис про припинення на підставі відповідних відомостей (інформації) з ЄДРПОУ. Зняття з обліку в органі ДПС таких відокремлених підрозділів як платників податків здійснюється в разі внесення до ЄДРПОУ записів про припинення відповідної юридичної особи або закриття самого відокремленого підрозділу.

Із викладеного вище можна було зрозуміти, що вимога про акредитацію поширюється на всі некомерційні представництва нерезидентів, а також на ті з постійних (комерційних) представництв, які створені в формі відокремленого підрозділу іноземної компанії (згідно з нашою власною класифікацією — постпредставництва другої категорії). З’ясуємо, звідки походить зазначена вимога.

Відповідно до п. 64.5 ПКУ підставою для взяття на облік (унесення змін, перереєстрації) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва нерезидента, є належна акредитація (реєстрація, легалізація) такого підрозділу на території України згідно із законом. Зокрема, Законом України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III встановлено, що акредитацію філій та представництв іноземних банків здійснює НБУ. А як бути іншим?

Найлогічніше в такому разі звернутися до Закону про держреєстрацію, відповідно до ч. 5 ст. 4 якого представництва, філії іноземних компаній в Україні підлягають акредитації на території України в порядку, установленому законом. Як бачимо, профільний закон, який регулює відносини, що виникають у сфері державної реєстрації юридичних осіб, містить посилання на інший закон, причому на який саме — не зрозуміло.

Утім, з листа Держкомпідприємництва України від 30.04.2009 р. № 5039 випливає, що йдеться про законопроект «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо акредитації на території України відокремлених підрозділів іноземних юридичних осіб» від 21.09.2009 р. № 5148, який на момент виходу цього листа перебував на стадії погодження із зацікавленими органами, а на сьогодні так і не прийнятий ВР України. Отже, маємо явну прогалину у вітчизняному законодавстві.

Частково заповнити зазначену прогалину можна за допомогою п.п. 3.4.3 розд. III Порядку № 1588, згідно з яким документом про акредитацію (реєстрацію, легалізацію) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації на території України є:

— свідоцтво про реєстрацію представництва, видане центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики, — для представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності на території України, на які поширюється дія Закону про ЗЕД (порядок такої реєстрації розглянемо далі);

— свідоцтво про реєстрацію структурного осередку громадської (неурядової) організації іноземної держави в Україні, видане Державною реєстраційною службою України, — для філій, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні (згідно з Порядком, затвердженим постановою КМУ від 26.02.93 р. № 145; про нього ми вже згадували);

— банківська ліцензія — для філій іноземних банків (про це також було сказано вище);

— погоджене, прошите, завірене на звороті відбитком печатки Секретаріату Правління Національного банку положення про представництво іноземного банку, титульна сторінка якого завірена підписом заступника Голови та відбитком печатки НБУ, — для представництв іноземних банків (до податкового органу подається копія титульної сторінки положення з пред’явленням оригіналу);

— документ, виданий уповноваженим органом державної влади України, який засвідчує реєстрацію, акредитацію, створення, отримання згоди, дозволу тощо на функціонування відокремленого підрозділу нерезидента на території України, — для інших відокремлених підрозділів нерезидентів.

Розглянемо як приклад найбільш поширений спосіб акредитації представництва нерезидента — шляхом його реєстрації в Міністерстві економіки.

Отже, необхідність реєстрації представництв нерезидентів та особливий порядок такої реєстрації встановлено ст. 5 Закону про ЗЕД, що надає іноземним суб’єктам господарської діяльності, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність на території України, право на відкриття своїх представництв на території України. Зазначеним Законом реєстрацію таких представництв покладено на центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики (сьогодні — Міністерство економічного розвитку і торгівлі України) протягом 60 робочих днів із дня подання іноземним суб’єктом господарської діяльності таких документів:

— заяви з проханням про реєстрацію представництва, складеної в довільній формі;

— виписки з торговельного (банківського) реєстру країни, де іноземний суб’єкт господарської діяльності має офіційно зареєстровану контору;

— довідки банківської установи, де офіційно відкрито рахунок заявника;

— довіреності на здійснення представницьких функцій, оформленої відповідно до закону країни, де офіційно зареєстрована контора іноземного суб’єкта господарської діяльності.

Зазначені документи має бути нотаріально посвідчено за місцем їх видачі та належно легалізовано в консульських установах, що представляють Україну, якщо міжнародними договорами України не передбачено інше (наприклад, можливості проставляння апостилю або визнання документа без будь-якої легалізації).

Уважне вивчення чинного законодавства свідчить, що насправді дублювання реєстраційних процедур щодо представництв нерезидента на сьогодні немає, оскільки в ПКУ йдеться про ті представництва, які мають намір здійснювати госпдіяльність на території України, тобто постійні представництва в розумінні п.п. 14.1.193 цього Кодексу, а в Законі про ЗЕД — про ті, які таких намірів не мають. Підтвердження цьому знаходимо також у п. 2 Інструкції № 30.

Водночас, якщо постійне представництво створюється у формі відокремленого підрозділу іноземного суб’єкта господарювання, то без реєстрації в Мінекономіки, як уже зазначалося, йому не обійтися. І навпаки, якщо зареєстроване в Мінекономіки некомерційне представництво розпочне господарську діяльність, то йому доведеться стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням та набути статусу постійного представництва. Про це зазначено в п. 13 Інструкції № 30.

Крім іншого, ст. 5 Закону про ЗЕД також передбачено, що за реєстрацію представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності з них справляється плата в розмірі, установленому Кабінетом Міністрів України, який не повинен перевищувати фактичні витрати держави, пов’язані з такою реєстрацією. На сьогодні таку плату встановлено п. 1 постанови КМУ від 12.08.93 р. № 631 у розмірі 2500 доларів* США.

* До речі, за реєстрацію в Укрдержреєстрі структурних осередків громадських організацій зарубіжних держав в Україні (про них ми згадували в одному з попередніх розділів статті) справляється збір у розмірі 500 доларів США (див. постанову КМУ від 26.02.93 р. № 145).

У разі відмови зареєструвати представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності або неприйняття рішення з цього питання в установлений шестидесятиденний строк такий суб’єкт може оскаржити відмову в судових органах України. Законом про ЗЕД заборонено вимагати від іноземного суб’єкта господарської діяльності повторної реєстрації чи перереєстрації раніше зареєстрованого представництва на території України.

При зміні назви, юридичного статусу, юридичної адреси чи оголошенні іноземного суб’єкта господарської діяльності неплатоспроможним або банкрутом його представництво на території України зобов’язане повідомити про це центральний орган виконавчої влади з питань економічної політики в семиденний строк.

Представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності в Україні вважається відкритим з моменту реєстрації (п. 8 Інструкції № 30). Новозареєстрованому представництву видається Свідоцтво про державну реєстрацію встановленого зразка з відповідним номером та вносяться дані про таку реєстрацію до Реєстру представництв, який ведеться МЗЕЗторгом України. Таке Свідоцтво буде необхідне для відкриття представництву поточних рахунків у банках України. Про це скажемо дещо пізніше, а зараз стисло зупинимося на порядку «розреєстрації» представництв нерезидента.

Згідно з п. 15 Інструкції № 30 передбачено такі підстави закриття представництв:

— у разі ліквідації іноземного суб’єкта господарської діяльності, що має своє представництво в Україні;

— у разі припинення дії угоди з іноземною державою, якщо представництво відкрито на підставі такої угоди, і це прямо передбачено положеннями угоди;

— за рішенням іноземного суб’єкта господарської діяльності, що відкрив представництво;

— у разі невиконання іноземним суб’єктом господарської діяльності або представництвом вимог законодавства України, у тому числі положень цієї Інструкції, діяльність представництва припиняється в судовому порядку.

У разі припинення діяльності представництва нерезидента Міністерство приймає рішення про скасування запису в Реєстрі представництв та вилучення Свідоцтва про реєстрацію, про що повідомляється представництву в письмовій формі.

Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III (див. п. 6.1) дозволяє відкривати рахунки нерезидентам України, зокрема представництвам іноземних юридичних осіб в Україні, у будь-яких банках України за власним вибором для забезпечення своєї господарської діяльності та власних потреб.

Інструкцією № 492 передбачено відкриття рахунків у національній валюті двох видів:

— поточні рахунки типу «Н», що відкриваються офіційним представництвам та представництвам юридичних осіб — нерезидентів, які не займаються підприємницькою діяльністю на території України;

— поточні рахунки типу «П», що відкриваються постійним представництвам, тобто представництвам, які здійснюють господарську діяльність.

Перелік документів, необхідних для відкриття поточних рахунків обох типів, міститься відповідно у главах 11 і 12 Інструкції № 492. Тут ці переліки ми не наводитимемо, а замість цього поговоримо про особливості функціонування поточних рахунків першого та другого типів.

Згідно з п. 11.10 зазначеної Інструкції наявні кошти з поточного рахунка типу «Н» може бути використано офіційним представництвом або представництвом юридичної особи — нерезидента, зокрема, для:

— здійснення в Україні розрахунків, пов’язаних з утриманням представництва (у тому числі на оплату праці, орендну плату, придбання та утримання устаткування та транспортних засобів, поточний ремонт будівлі чи приміщення представництва тощо), а також виконання представницьких функцій;

— перерахування офіційним представництвом, представництвом юридичної особи — нерезидента благодійних внесків на користь юридичних осіб — резидентів згідно із законодавством України;

— перерахування коштів на потреби, передбачені статутом міжнародної організації та її філій, що користуються імунітетом та дипломатичними привілеями, та статутом представництва юридичної особи — нерезидента;

— придбання на міжбанківському валютному ринку України іноземної валюти з метою її перерахування на рахунок відповідного органу іноземної держави або рахунок юридичної особи — нерезидента, інтереси якої представляє на території України це представництво, або на власний рахунок в іноземній валюті в уповноваженому банку для використання коштів на оплату праці працівників-нерезидентів, на відрядження згідно з кошторисом.

Як випливає з наведеного переліку, обмеження такого типу поточного рахунка насамперед полягають у забороні здійснення розрахунків, пов’язаних з господарською (підприємницькою, комерційною) діяльністю.

Поточний рахунок типу «П» у національній валюті використовується відповідно до правил, установлених для поточних рахунків юридичних осіб — резидентів, крім випадків придбання іноземної валюти на МВРУ (п. 12.3 Інструкції № 492). Наявні кошти з поточного рахунка типу «П» у національній валюті може бути використано постійним представництвом для купівлі валюти в цілях її перерахування тільки на:

а) рахунок юридичної особи — нерезидента, інтереси якої представляє на території України це представництво, на суму коштів:

— отриманих у результаті здійснення в Україні операцій з купівлі-продажу товарів (робіт, послуг);

— нарахованих та зарахованих процентів за розміщеними депозитами та за залишком коштів на цьому рахунку;

— залишку на рахунку (після сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів) у разі припинення діяльності на території України;

б) власний поточний рахунок в іноземній валюті в уповноваженому банку України для використання на:

— оплату праці працівників-нерезидентів;

— виплату коштів на відрядження за кордон;

— оплату участі в міжнародних симпозіумах, семінарах, конференціях, виставках та спортивних заходах за наявності відповідних документів, що підтверджують необхідність здійснення такої оплати.

Здійснення інвестицій в Україні за цим видом рахунків забороняється.

Згідно зі ст. 4 Закону про ЄСВ платниками єдиного внеску з числа роботодавців є, зокрема, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), розташовані на території України. Отже, відповідно до п. 11 ч. 2 ст. 6 зазначеного Закону (з урахуванням застереження, зробленого в ч. 3 цієї статті) вони зобов’язані стати на облік у територіальному органі Пенсійного фонду як платники ЄСВ.

Узяття на облік роботодавців здійснюється Пенсійним фондом шляхом унесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників. При цьому в ч. 1 ст. 5 Закону про ЄСВ уточнюється, що взяття на облік представництв та інших відокремлених підрозділів іноземних підприємств, на які, як ми з’ясували вище, не поширюється дія Закону про держреєстрацію, здійснюється не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від них відповідної заяви. Обов’язки платників єдиного внеску в них виникають з початку здійснення відповідної діяльності.

Як установлено п. 4.1 Порядку № 21-6 (і, додамо, узгоджується із зазначеним вище щодо реєстрації представництв нерезидента в податковому органі), заява такими платниками подається в 10-денний строк із дня:

— реєстрації представництва нерезидента центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики;

— реєстрації структурного осередку громадської (неурядової) організації зарубіжної держави в Україні Міністерством юстиції України;

— державної реєстрації представництва іноземного банку Національним банком України;

— реєстрації, акредитації, створення, отримання згоди, дозволу тощо на функціонування підрозділу нерезидента на території України уповноваженим органом державної влади України.

Перелік документів, які в кожному окремому випадку необхідно подати для взяття на облік в органах Пенсійного фонду України, наведено в п. 4.1 Порядку № 21-6.

Відразу зауважимо, що зняття з обліку представництв нерезидента як платників єдиного внеску здійснюється Пенсійним фондом за їх заявою після проведення передбачених законодавством перевірок платників, звірки розрахунків та проведення остаточного розрахунку (див. останній абзац ч. 1 ст. 5 Закону про ЄСВ).

Згідно з п. 7.1 Порядку № 21-6 у разі прийняття відповідними органами (особами) рішення про ліквідацію, припинення професійної діяльності платників єдиного внеску — представництв нерезидента такий платник зобов’язаний у 10-денний строк із дня прийняття відповідного рішення подати до органу Пенсійного фонду заяву про зняття його з обліку та копію розпорядчого документа (рішення) власника або органу, уповноваженого на це установчими документами, про ліквідацію.

Продаж нерезидентом нерухомості та товарів на території України . Свого часу в листі ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27084/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 21, с. 39) однозначно стверджувалося, що нерезидент, який продає основні засоби або товари (без їх фактичного ввезення на територію України), повинен зареєструвати представництво, а воно, у свою чергу, досягши оподатковуваних обсягів (300 тис. грн.) чи інших ознак для реєстрації платником ПДВ повинно стати таким.

Проте тут було і залишається не все так просто. Давайте подивимось, чи відповідають сьогодні ці вимоги до нерезидентів, які володіють нерухомістю на території України/продають таку нерухомість, чинному податковому законодавству. Варіантів тут може бути три:

1) нерухомість брала участь у госпдіяльності нерезидента, отже, необхідно було створити комерційне (постійне) представництво з реєстрацією в податковому органі як повноцінного платника податків. До речі, передача «нерезидентської» нерухомості в оренду має розцінюватися як різновид господарської діяльності, отже, створення постпредставництва в цьому випадку — обов’язок нерезидента;

2) нерухомість не брала участі в госпдіяльності нерезидента, але її наявність потребує сплати податків, наприклад плати за землю, а починаючи з наступного року — і податку на нерухомість. Раніше податківці наполягали на обов’язковому створенні представництва, проте вже некомерційного (див. лист ДПАУ від 15.09.2006 р. № 17193/7/29-1017), для сплати таких податків та взяття його на облік у податковому органі. Водночас на сьогодні ми не бачимо необхідності в цьому, оскільки п. 4.4 розд. IV Порядку № 1588 передбачено можливість стати на податковий облік самому нерезиденту в разі отримання ним майнових прав на нерухомість або землю в Україні, що підлягають оподаткуванню. Детальніше про нюанси сплати «нерезидентських» плати за землю та податку на нерухомість зазначимо далі;

3) нерухомість не брала участі в госпдіяльності нерезидента та її наявність не потребує сплати податків. Тоді створення представництва — це суто воля нерезидента. Якщо він вважає, що йому зручніше обслуговувати таку нерухомість (сплачувати комунальні платежі, забезпечувати охорону, прибирання тощо) через спеціально створене представництво, то, звісно, податківці не заперечуватимуть. Якщо ж ні, то він може цілком обійтися без представництва, це за його дорученням може зробити резидент (агент з незалежним статусом). Допускається ще й такий варіант, за яким нерезидент з певною періодичністю відряджає свого працівника для вирішення зазначених питань.

Якщо ж нерезидент вирішить продати свою нерухомість, то само по собі таке рішення в податковому відношенні, зокрема, з ПДВ, нічого за собою не тягне. Проте якщо після такого продажу обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 місяців перевищать граничне значення у 300 тис. грн., то в перших двох варіантах комерційному та некомерційному представництвам нерезидента доведеться зареєструватися платником ПДВ у наступному місяці після досягнення вказаного обсягу, як того вимагає п. 181.1 ПКУ.

У третьому варіанті , особливо якщо операція з продажу нерухомості є для резидента єдиною, жодних питань зі сплатою ПДВ у момент продажу, а також з реєстрацією нерезидента платником ПДВ після такого продажу, вважаємо, бути не повинно.

Аналогічно слід міркувати й у разі продажу товарів. Усе залежатиме від того, разовий це продаж чи це частина комерційної діяльності нерезидента, досягли обороти 300 тис. грн. чи ні тощо.

Митні нюанси. Відповідно до ст. 155 МКУ реалізація на митній території України продуктів переробки, власником яких є нерезидент, здійснюється через зареєстроване в Україні його представництво, на яке покладається обов’язок з декларування цих продуктів переробки для вільного обігу. При цьому слід мати на увазі, що реалізація готової продукції на митній території України здійснюється в загальновстановленому порядку з нарахуванням ПДВ за основною ставкою.

Плата за землю. Статтею 392 ГКУ встановлено, що відносини, які виникають у зв’язку з набуттям іноземним інвестором, зокрема, майнових прав на землю, регулюються земельним законодавством України.

Відповідно до ч. 2 ст. 82 ЗКУ іноземні юридичні особи можуть набувати права власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення. При цьому такі земельні ділянки можуть знаходитися:

— у межах населених пунктів у разі придбання об’єктів нерухомого майна та для спорудження об’єктів, пов’язаних зі здійсненням підприємницької діяльності в Україні;

— за межами населених пунктів при придбанні об’єктів нерухомого майна.

Згідно з ч. 3 ст. 129 ЗКУ продаж земельних ділянок, що перебувають у власності держави та територіальних громад, іноземним юридичним особам допускається за умови реєстрації іноземною юридичною особою постійного представництва з правом ведення господарської діяльності на території України.

Частиною 5 указаної статті передбачено, що до клопотання таких осіб, зацікавлених у придбанні земельних ділянок, додаються документ, що засвідчує право власності на нерухоме майно (будівлі та споруди), розташоване на цій земельній ділянці, а також копія свідоцтва про реєстрацію постійного представництва нерезидента з правом ведення господарської діяльності на території України. Причому, як підкреслюється в листі Держкомзему України від 21.04.2008 р. № 14-17-11/4014, наявність в іноземної юридичної особи філії в Україні не може розцінюватися як виконання ним відповідної вимоги ЗКУ.

Що стосується оренди землі, то положеннями ч. 2 ст. 93 цього Кодексу допускається передача в оренду земельних ділянок іноземним юридичним особам, міжнародним об’єднанням та організаціям, а також іноземним державам. При цьому про необхідність створення постпредставництва для цих цілей у ЗКУ нічого не зазначається.

Отже, питання щодо платника плати за землю в цьому випадку слід вирішувати так:

— незважаючи на те що власником земельної ділянки є нерезидент, сплачувати земельний податок повинне його постійне представництво;

— оскільки оренда землі нерезидентом не потребує створення його постійного представництва, то орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності може сплачувати і безпосередньо сам нерезидент, зареєструвавшись її платником у податковому органі за місцем розташування такої ділянки відповідно до п. 4.4 розд. IV Порядку № 1588.

Податок на нерухомість. Платниками цього податку є фізичні та юридичні особи, у тому числі нерезиденти, які є власниками об’єктів житлової нерухомості (див. п.п. 265.1.1 ПКУ). Отже, сплачуватимуть його з 01.01.2013 р. (якщо він, звісно, збережеться до того часу в ПКУ у своєму нинішньому вигляді) самі нерезиденти. Створювати постійне представництво в цих цілях також не потрібно.