Постоянное представительство нерезидента: порядок налогообложения прибыли

Постоянное представительство нерезидента: порядок налогообложения прибыли

Доходы, полученные нерезидентом, осуществляющим деятельность в Украине через постоянное представительство, с источником происхождения из Украины, подлежат обложению налогом на прибыль по особым правилам, установленным НКУ. Об этих особых правилах и пойдет речь в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником их происхождения из Украины либо выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль (п.п. 133.2.2 НКУ).

До начала своей хозяйственной деятельности постоянное представительство должно встать на учет в налоговом органе по своему местонахождению в порядке, установленном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики. Постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли считаются сокрытыми от налогообложения (п. 133.3 НКУ).

При этом доходы нерезидентов, осуществляющих свою деятельность в Украине через постоянное представительство, облагаются налогом на прибыль по правилам, установленным п. 160.8 НКУ.

Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержден приказом № 115. Этим же приказом утверждены формы налоговой отчетности, которые (в зависимости от применяемого способа налогообложения) должны подавать представительства нерезидентов в налоговый орган по своему местонахождению.

Кроме того, на таких налогоплательщиков согласно требованиям п. 46.2 НКУ распространяется требование подавать налоговому органу вместе с такой налоговой отчетностью финансовую отчетность в составе ф. № 1-м «Баланс» и ф. № 2-м «Отчет о финансовых результатах» в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации. На это обращают внимание сотрудники налогового ведомства в консультации, размещенной в разделе 110.30.01 ЕБНЗ. Указание на то, что представительства иностранных субъектов хозяйствования обязаны вести бухгалтерский учет и подавать финансовую отчетность, содержится в ч. 1 ст. 2 Закона о бухучете.

В п. 2 разд. I Порядка № 115 сказано, что он применяется постоянными представительствами, определение которых приведено в п.п. 14.1.193 НКУ и которые являются плательщиками налога на прибыль. Из этого следует, что резиденты, которые предоставляют агентские, доверительные и прочие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидента и приравниваются к постоянным представительствам нерезидентов в Украине, также должны вести отдельный налоговый учет по таким операциям по правилам, предусмотренным п. 160.8 НКУ и Порядком № 115. Подтверждают это и налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.29.04 ЕБНЗ.

В соответствии с п. 160.8 НКУ и Порядком № 115 объект обложения налогом на прибыль постоянных представительств нерезидентов может определяться одним из трех способов:

— в общем порядке, когда постоянное представительство нерезидента приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента;

— на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, если нерезидент осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, которая ведется им через постоянное представительство в Украине;

— как разность между доходом и затратами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7. Данный способ используется, если невозможно определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентом с источником его происхождения в Украине. А исчисляет сумму налогооблагаемой прибыли с использованием этого способа непосредственно орган государственной налоговой службы.

Рассмотрим каждый из этих способов более подробно.

Общий порядок расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства изложен в разд. II Порядка № 115 и продублирован в письме ГНСУ от 27.06.2012 г. № 17922/7/15-3417-01.

Так, нерезидент, осуществляющий свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, приравниваемый с целью налогообложения к обычному плательщику налога на прибыль, который проводит свою деятельность независимо от такого нерезидента, определяет налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль в общем порядке.

То есть основное условие применения этого способа для целей налогообложения — обособленность результатов хозяйственной деятельности постоянного представительства от результатов деятельности самого нерезидента.

В данном случае при расчете объекта обложения налогом на прибыль постоянному представительству нерезидента в Украине следует руководствоваться соответствующими положениями разд. III НКУ, устанавливающими порядок признания и состав доходов и расходов, а также требования к первичным документам, подтверждающим получение доходов и осуществление расходов по каким-либо операциям, проводимым представительством.

При этом налог на прибыль начисляется таким налогоплательщиком самостоятельно по ставке, установленной ст. 151 НКУ, к налоговой базе, определенной ст. 149 НКУ (т. е. к объекту налогообложения, определенному в соответствии со ст. 134 НКУ, с учетом положений ст. 135 — 137, 138 — 143 и 152 НКУ).

Постоянное представительство нерезидента, прибыль которого облагается в общем порядке, для расчета налогового обязательства по налогу на прибыль использует общую декларацию по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом № 1213, на что собственно указывает и заглавная часть самой декларации.

Соответственно к постоянным представительствам, как и к другим плательщикам налога на прибыль, выдвигаются общие требования по соблюдению сроков предоставления декларации по налогу на прибыль и сроков уплаты налога (п. 8 разд. I Порядка № 115).

Вместе с тем общий порядок определения объекта обложения налогом на прибыль должен применяться постоянным представительством нерезидента с учетом таких особенностей:

1) постоянное представительство нерезидента не является самостоятельным субъектом и действует без статуса юридического лица от имени такого нерезидента, поэтому между постоянным представительством и нерезидентом не могут заключаться какие-либо соглашения о продаже товаров (предоставлении услуг, выполнении работ);

2) убытки (отрицательное значение объекта налогообложения), образовавшиеся в результате ведения деятельности постоянным представительством нерезидента по итогам налогового года, не могут быть включены в расходы I квартала следующего налогового года и последующих налоговых периодов. Дело в том, что механизм переноса убытков, установленный ст. 150 НКУ, касается исключительно резидентов. Однако термин «постоянное представительство» включает и резидентов, выполняющих агентские (представительские) и другие функции в отношении нерезидентов (см. п.п. 14.1.193 НКУ). Это наталкивает на мысль, что такие резиденты вправе рассчитывать на зачет своих прошлогодних убытков по правилу, прописанному в ст. 150 НКУ. Хотя налоговики вряд ли с этим согласятся, ведь данных резидентов п. 133.2 НКУ относит к категории нерезидентов и налог на прибыль они должны рассчитывать по «нерезидентским» правилам (см. п. 160.9 НКУ);

3) суммы полученных дивидендов включаются в состав дохода постоянного представительства нерезидента (см. п.п. 153.3.6 НКУ);

4) постоянное представительство нерезидента и сам нерезидент являются самостоятельными (отдельными) плательщиками налога на прибыль. В связи с этим, по мнению ГНСУ, суммы средств, полученные от нерезидента для содержания такого представительства или предназначенные для перечисления им в пользу резидента за предоставленные услуги (выполненные работы) для нерезидента, включаются в налоговые доходы представительства в составе прочих доходов (см. консультацию, размещенную в разделе 110.29.03). Причем такие доходы в результате взаимоотношений с нерезидентом должны определяться с учетом обычных цен (п. 153.2 НКУ). Подробнее этот вопрос рассмотрен на с. 26 этого номера.

В соответствии с разд. III Порядка № 115 нерезидент, который осуществляет свою деятельность не только в Украине, но и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, проводимой им через постоянное представительство в Украине, рассчитывает сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Украине, на основании составления отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства, путем составления Расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль нерезидента, который осуществляет деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности по форме, утвержденной приказом № 115 (далее — Расчет 1).

Отдельный баланс финансово-хозяйственной деятельности представляет собой баланс доходов (которые постоянное представительство получило бы от осуществления своей деятельности независимо от нерезидента), обособленных от общей суммы доходов нерезидента на основании соответствующего расчета (далее — обособленные доходы постоянного представительства), и расходов, понесенных непосредственно постоянным представительством.

Разница между обособленными доходами постоянного представительства и понесенными им расходами как раз и составит налогооблагаемую прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство (п. 2 разд. III Порядка № 115).

Исходными данными для расчета налога на прибыль в таком случае являются следующие показатели за отчетный (налоговый) период:

— общие объемы полученных доходов и понесенных расходов нерезидента в целом;

— общая численность работников нерезидента;

— стоимость основных средств нерезидента.

Документ, содержащий указанные данные, должен быть заверен налоговой службой страны резиденции, надлежащим образом легализован и переведен на украинский язык. Его нерезидент подает в налоговый орган по местонахождению постоянного представительства (п. 3 разд. III Порядка № 115).

Если нерезидент в своей стране отчитывается о доходах один раз в год (или в полугодие), необходимые для расчета данные могут быть взяты за другой налоговый период, при этом заверить их может аудитор (аудиторская фирма). В таком случае общая численность работников и стоимость основных средств для постоянного представительства нерезидента могут быть определены на уровне средней величины в течение отчетного (налогового) периода (п.п. 3.1 разд. III Порядка № 115). Заметьте, что об усредненном показателе расходов постоянного представительства при таких обстоятельствах речь не идет. Видимо, предполагается, что сумму расходов постоянного представительства можно определить достоверно на основании его учетных регистров.

Итак, первым этапом при расчете налога на прибыль является расчет удельного веса расходов, численности работников и основных средств постоянного представительства в общих показателях. Получив три доли, определяется их среднее арифметическое. Такой расчет осуществляется в таблице 2 Расчета 1.

В соответствии с определенной таким образом долей рассчитываются доходы представительства исходя из общих доходов нерезидента (строка 02 таблицы 1 Расчета 1).

Дальнейшие действия заключаются в следующем: из полученного показателя вычитаются суммы доходов, которые освобождены от налогообложения международными соглашениями (об этом речь пойдет ниже) (строка 03 таблицы 1 Расчета 1), а из суммы расходов (строка 05 таблицы 1 Расчета 1) вычитается сумма расходов, понесенных в связи получением таких освобожденных доходов (строка 06 таблицы 1 Расчета 1).

Далее рассчитывается объект налогообложения (строка 08 таблицы 1 Расчета 1) и налог на прибыль (строка 09 таблицы 1 Расчета 1).

Остановимся на некоторых нюансах этого варианта расчета налога:

1) рассчитанная таким образом сумма налога не совсем адекватна украинскому законодательству. Ведь в основу расчета положены данные, в частности, о доходах нерезидента, отраженные, судя по всему, в его зарубежной декларации о доходах (по крайней мере, это следует из п. 3 и п.п. 3.1 разд. III Порядка № 115). А состав и порядок их расчета, скорее всего, отличаются от правил, приведенных в НКУ;

2) расходы с целью исчисления налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства должны определяться по правилам, установленным разд. III НКУ (т. е. это должны быть налоговые расходы);

3) используя вариант с составлением отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, нерезидент подает в налоговый орган по местонахождению постоянного представительства Расчет 1. Подача вместе с таким Расчетом еще и декларации по налогу на прибыль не требуется. На это обращают внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.30.03 ЕБНЗ;

4) учитывая, что Расчет 1 представляет собой налоговую декларацию, налогоплательщик должен соблюдать общие требования в отношении сроков его предоставления и сроков уплаты налога на прибыль (п. 8 разд. I Порядка № 115).

Сложность и громоздкость этого способа расчета налога очевидны, поэтому наиболее распространенным способом определения объекта налогообложения постоянного представительства нерезидента в Украине является третий способ — применение к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

В п. 1 разд. IV Порядка № 115 предусмотрено, что если нерезиденту невозможно определить прямым подсчетом полученную им прибыль с источником ее происхождения из Украины, то налогооблагаемая прибыль постоянного представительства в этом случае определяется налоговым органом как разница между доходом и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7.

Такой способ расчета налогооблагаемой прибыли с применением коэффициента 0,7 осуществляется, в частности, если:

— расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, понесены нерезидентом как в Украине, так и за ее пределами;

— невозможно применить способ расчета на основании отдельного баланса, поскольку нерезидент не имеет возможности предоставить подтвержденные данные о своих общих объемах полученных доходов, понесенных расходов, численности работников и стоимости основных средств.

Представительство, которое избрало такой способ расчета объекта налогообложения, должно ежеквартально составлять и предоставлять в налоговый орган по месту своей регистрации Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который осуществляется органом государственной налоговой службы, по форме, утвержденной приказом № 115 (далее — Расчет 2).

Как видите, данный вариант расчета достаточно прост: расходы постоянного представительства определяются условно-расчетно — путем применения к доходам представительства коэффициента 0,7. Учитывая, что в строке 01 Расчета 2 указывается общая сумма дохода, полученного постоянным представительством, в который включаются и доходы, освобожденные от налогообложения нормами международных соглашений, то выходит, этот коэффициент 0,7 применяется и к таким освобожденным доходам.

Уменьшая доходы, полученные постоянным представительством (строка 01 Расчета 2), на сумму освобожденных доходов (строка 03 Расчета 2) и вычитая при этом сумму расходов, определенных расчетно (строка 02 Расчета 2) с учетом расходов, связанных с освобожденными доходами (строка 05 Расчета 2), налогоплательщик получает сумму налогооблагаемой прибыли (строка 07 Расчета 2). Соответственно сумма налога на прибыль за отчетный (налоговый) период приводится в строке 08 Расчета 2.

Отметим некоторые особенности этого варианта расчета налога:

1) нерезидент подает в налоговый орган по местонахождению постоянного представительства Расчет 2. Как и в предыдущем случае, в подаче вместе с таким Расчетом еще и декларации по налогу на прибыль нет необходимости (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.30.03 ЕБНЗ);

2) Расчет 2 соответствует определению термина «налоговая декларация», поэтому налогоплательщик должен соблюдать общие требования в отношении сроков его предоставления и сроков уплаты налога на прибыль (п. 8 разд. I Порядка № 115);

3) осуществление расчета налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль налоговым органом достаточно условно. По крайней мере, из текста разд. IV Порядка № 115 следует, что практически все показатели в целях заполнения Расчета 2 рассчитываются налогоплательщиком самостоятельно. Правда, сделать это несложно.

Представительство может получать доходы, освобожденные от налогообложения согласно международным соглашениям, разумеется, если со страной, где нерезидент расположен, такое соглашение подписано. Перечень стран, с которыми Украиной заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017.

Такое освобождение от налогообложения предусмотрено и в НКУ: п. 3.2 указывает, что если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотрены НКУ, применяются нормы международного договора.

По общему правилу, если предприятие осуществляет коммерческую деятельность в другом договорном государстве через постоянное представительство, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в части, относящейся к этому постоянному представительству. Если представительство получает доходы от операций, которые не формируют постоянное представительство нерезидента, то такие доходы не подлежат налогообложению.

Заметим, что определение термина «постоянное представительство» в международных соглашениях практически такое же, как и в НКУ: решающим фактором является осуществление коммерческой (предпринимательской) деятельности представительством. Да и перечень объектов, формирующих его, практически такой же: место управления, филиал, офис, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место разведки или добычи полезных ископаемых.

Проанализировав нормы международных договоров и п.п. 14.1.193 НКУ, можно выделить примерно такие объекты, которые не считаются постоянным представительством:

— строительная площадка, сборочный или монтажный объект, существующие менее шести месяцев;

— использование сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки* товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту;

— содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации;

— содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью переработки другим предприятием;

— содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента;

— направление в распоряжение лица физических лиц в рамках выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала;

— содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности, которая носит подготовительный или вспомогательный характер;

— содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации указанных видов деятельности, при условии, что результат такого объединения имеет подготовительный или вспомогательный характер.

* Обратите внимание, что в данном перечне присутствует такой признак объекта, не характеризующий его в качестве постоянного представительства, как содержание запасов с целью доставки. Такая норма установлена в некоторых международных договорах (например, соглашения с Канадой, Азербайджанской Республикой и др.). В ряде других же указано «содержание запасов с целью поставки» (см. например, соглашения с ФРГ, Польшей и др.), а иногда текст ограничивается лишь «хранением и демонстрацией» (например, соглашение с Королевством Таиланд). Как бы там ни было, в каждом конкретном случае нужно ориентироваться на положения соответствующего международного соглашения, которые, хотя и созданы по одной модели, все же имеют некоторые отличия.

Поскольку перечисленные виды деятельности в понимании международных договоров и п.п. 14.1.193 НКУ не соответствуют понятию «постоянное представительство», операции, осуществляемые постоянным представительством в рамках такой деятельности, освобождаются от обложения налогом на прибыль, так как не носят характера хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. Это следует из письма ГНСУ от 09.10.2012 г. № 3344/0/61-12/15-1315 (см. с. 45 этого номера).

Если перечисленные виды деятельности проводятся нерезидентом через постоянное представительство одновременно с хозяйственной деятельностью, то налогообложению подлежат только доходы от хозяйственной деятельности, а операции, не соответствующие понятию «постоянное представительство», не облагаются налогом на прибыль. Именно для таких случаев в Расчете 1 и в Расчете 2 предусмотрены строки, исключающие такие доходы и связанные с ними расходы, при расчете объекта налогообложения.

При этом важно, чтобы освобожденные виды деятельности не составляли основную деятельность нерезидента или один из его видов деятельности. Например, если один из видов деятельности нерезидента — предоставление услуг по сбору информации для заказчика, и этим же будет заниматься представительство, получая за это плату, то с такого дохода, скорее всего, налог уплатить придется.

Зачастую вопрос возникает с определением деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер. Еще в докодексный период ГНАУ в письме от 06.08.2003 г. № 6793/6/15-1316 попыталась конкретизировать этот термин и пояснила, что доказательством вспомогательного или подготовительного характера осуществляемой представительством деятельности по отношению к деятельности иностранной компании, которая создает представительство, должны быть документы, которые свидетельствуют о непосредственном виде деятельности самой компании, а также о том, выполнению каких именно функций для нерезидента отвечает деятельность его представительства в Украине.

В перечень таких документов, по мнению сотрудников налогового ведомства, входят:

— уставные документы компании нерезидента;

— выписка из торгово-промышленной палаты страны по местонахождению нерезидента;

— справка от банковского учреждения, в котором официально открыт счет нерезидента;

— другие аналогичные документы, которые выдаются согласно законодательству страны нерезидента.

Эти разъяснения целесообразно использовать и в условиях действия НКУ.

Кстати, в свое время налоговики к доходам представительства, полученным от вспомогательной или подготовительной деятельности, относили проценты банка, курсовые разницы, результат продажи иностранной валюты (см. письмо ГНАУ от 25.12.2009 г. № 22853/7/22-5017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 14, с. 7). Однако как из ранее действовавшего Порядка № 274*, так и из Порядка № 115 следует, что освобожденные доходы должны быть получены от определенного вида деятельности, а приведенные в указанном письме виды доходов едва ли являются таковыми; вряд ли можно говорить, что они вообще получены от какого-либо вида деятельности (ведь нет такого вида деятельности, как продажа валюты, размещение средств на банковском счете или курсовые разницы). Так что такое освобождение весьма сомнительно.

* Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274. — Примеч. ред.

Хотя смелые налогоплательщики могут воспользоваться таким положительным разъяснением налоговиков. Однако и здесь для подстраховки мы бы советовали поступать так: если представительство осуществляет исключительно вспомогательную или подготовительную деятельность, курсовые разницы, проценты банка и результат продажи инвалюты можно отнести к необлагаемым доходам. А вот если кроме вспомогательной или подготовительной деятельности осуществляется еще и хозяйственная (коммерческая) деятельность, то тут уж «доходная» судьба курсовых разниц, процентов банка и результата продажи инвалюты будет зависеть от того, в рамках какой именно деятельности эти суммы получены — облагаемой или освобожденной. Если такое поступление связано с облагаемой деятельностью, то безопаснее с этих доходов уплатить налог.

При осуществлении через постоянное представительство освобожденных видов деятельности нерезидент вместе с налоговой отчетностью должен подавать в налоговый орган по местонахождению представительства Сведения о доходах (прибыли), освобожденных от налогообложения на основании международных договоров (приложение к Порядку № 115). На это указывает п. 2 разд. V Порядка № 115. Причем такие Сведения подаются даже в том случае, если постоянное представительство нерезидента проводит в отчетном (налоговом) периоде исключительно виды деятельности, осуществление которых в соответствии с международными договорами не приводит к созданию постоянного представительства (см. письмо ГНСУ от 09.10.2012 г. № 3344/0/61-12/15-1315).

На наш взгляд, в данном случае какого-либо подтверждения освобождения доходов от налогообложения не требуется. Однако на практике налоговики на местах для этих целей хотят видеть справку (или ее нотариально заверенную копию), подтверждающую принадлежность нерезидента к государству — участнику договора, а также другие документы, если они предусмотрены международным договором (п. 103.4 НКУ). Напомним, что дополнительные требования к такой справке содержатся в пп. 103.5 — 103.6 НКУ. В частности, она должна быть легализована (подробнее о порядке легализации иностранных первичных документов см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 31, а также консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.29.02 ЕБНЗ), переведена и составлена по форме согласно законодательству соответствующего государства.

Что касается некоммерческого представительства или объекта, не соответствующего понятию «постоянное представительство», налоговая отчетность, предусмотренная Порядком № 115, в том числе Сведения о доходах (прибыли), освобожденных от налогообложения на основании международных договоров (приложение к Порядку № 115), в налоговые органы не подаются.

Для удобства приведем в таблице информацию о документах, предоставление которых необходимо.

Документы, необходимые для предоставления в налоговый орган
(в зависимости от способа налогообложения постоянного представительства)

Согласно п. 160.9 НКУ резиденты, предоставляющие агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в интересах нерезидента (включая заключение договоров с другими резидентами от имени и в пользу такого нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог из дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство. При этом такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах как плательщики налога на прибыль.

Данные нормы не распространяются на случаи предоставления резидентами агентских, доверительных, комиссионных и других подобных посреднических услуг по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидентов, если такие услуги предоставляются указанными резидентами в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, резидент Украины, действующий либо предоставляющий услуги за счет и в пользу только одного нерезидента (считается агентом с зависимым статусом), приравнивается к постоянному представительству нерезидента в Украине и должен вести отдельный налоговый учет по таким операциям, а именно формировать доходы и расходы для определения налогооблагаемой прибыли нерезидента в соответствии с Порядком № 115 и отражать их ежеквартально в зависимости от выбранного варианта: либо в декларации по налогу на прибыль, либо в Расчете 1, либо в Расчете 2.

При этом сумма вознаграждения, которую резидент (агент с зависимым статусом) получает за предоставление услуг нерезиденту, включается им в состав доходов на основании п.п. 135.4.1 НКУ и отражается в декларации по налогу на прибыль, в которой указываются показатели от осуществления собственной хозяйственной деятельности такого плательщика налога. На это обращают внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.29.04 ЕБНЗ.

В ситуации, когда доход от предоставления агентских услуг не был обложен налогом в составе прибыли, полученной через постоянное представительство нерезидента, при выплате такого дохода взимается налог на доходы нерезидента в размере 15 % от такого дохода и за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами действующих международных соглашений (см. консультацию сотрудников налогового ведомства, размещенную в разделе 110.29.03 ЕБНЗ).

Если резидент предоставляет посреднические услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу двух и более нерезидентов в рамках своей основной (обычной) деятельности, он считается агентом с независимым статусом и его налоговый учет по таким операциям осуществляется на общих основаниях, без учета положений п. 160.9 НКУ, т. е. такой резидент не должен осуществлять налогообложение доходов нерезидентов в порядке, установленном для постоянных представительств нерезидентов, — результаты предоставления услуг для нерезидентов отражаются этим резидентом в декларации по налогу на прибыль в составе общих показателей его хозяйственной деятельности.

Как указано в п.п. 5.4 разд. V Порядка № 115, окончательное решение о статусе резидента (зависимый или независимый) принимается налоговым органом на основании данных, отражаемых нерезидентом в Сведениях о доходах (прибыли), освобожденных от налогообложения на основании международных договоров (приложение к Порядку № 115). И только если вследствие анализа Сведений было принято решение, что резидент, через которого нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине, является агентом с независимым статусом в понимании международного договора, доход, полученный от такой деятельности, освобождается от налогообложения (п.п. 5.5 Порядка № 115).