Постійне представництво нерезидента: порядок оподаткування прибутку

Постійне представництво нерезидента: порядок оподаткування прибутку

Доходи, отримані нерезидентом, який здійснює діяльність в Україні через постійне представництво, із джерелом походження з України, підлягають обкладенню податком на прибуток за особливими правилами, установленими ПКУ. Про ці особливі правила і йтиметься в цій статті.

Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Постійні представництва нерезидентів, які одержують доходи із джерелом їх походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції щодо таких нерезидентів або їх засновників, є платниками податку на прибуток (п.п. 133.2.2 ПКУ).

До початку своєї господарської діяльності постійне представництво повинне стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, установленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а отримані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ПКУ).

При цьому доходи нерезидентів, які здійснюють свою діяльність в Україні через постійне представництво, обкладаються податком на прибуток за правилами, установленими п. 160.8 ПКУ.

Порядок розрахунку податкових зобов’язань нерезидентів, які здійснюють діяльність на території України через постійне представництво, затверджено наказом № 115. Цим же наказом затверджено форми податкової звітності, які (залежно від застосованого способу оподаткування) повинні подавати представництва нерезидентів до податкового органу за своїм місцезнаходженням.

Крім того, на таких платників податків згідно з вимогами п. 46.2 ПКУ поширюється вимога подавати податковому органу разом із такою податковою звітністю фінансову звітність у складі ф. № 1-м «Баланс» та ф. № 2-м «Звіт про фінансові результати» у порядку, передбаченому для подання податкової декларації. На це звертають увагу працівники податкового відомства в консультації, розміщеній у розділі 110.30.01 ЄБПЗ. Вказівка на те, що представництва іноземних суб’єктів господарювання зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, міститься в ч. 1 ст. 2 Закону про бухоблік.

У п. 2 розд. I Порядку № 115 зазначено, що він застосовується постійними представництвами, визначення яких наведено в п.п. 14.1.193 ПКУ та які є платниками податку на прибуток. Із цього випливає, що резиденти, які надають агентські, довірчі та інші подібні послуги з продажу або придбання товарів, робіт, послуг за рахунок та на користь нерезидента та прирівнюються до постійних представництв нерезидентів в Україні, також повинні вести окремий податковий облік за такими операціями за правилами, передбаченими п. 160.8 ПКУ та Порядком № 115 . Підтверджують це і податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.29.04 ЄБПЗ.

Відповідно до п. 160.8 ПКУ та Порядку № 115 об’єкт обкладення податком на прибуток постійних представництв нерезидентів може визначатися одним із трьох способів:

— у загальному порядку, коли постійне представництво нерезидента прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента;

— на підставі складання нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами, і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні;

— як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. Цей спосіб використовується, якщо неможливо визначити шляхом прямого підрахунку прибуток, отриманий нерезидентом, із джерелом його походження в Україні. А обчислює суму оподатковуваного прибутку з використанням цього способу безпосередньо орган державної податкової служби.

Розглянемо кожний із цих способів докладніше.

Загальний порядок розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва викладено в розд. II Порядку № 115 та продубльовано в листі ДПСУ від 27.06.2012 р. № 17922/7/15-3417-01.

Так, нерезидент, який здійснює свою діяльність на території України через постійне представництво та прирівнюється з метою оподаткування до звичайного платника податку на прибуток, який проводить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, визначає оподатковуваний прибуток та податок на прибуток у загальному порядку.

Отже, основна умова застосування цього способу для цілей оподаткування — відокремленість результатів господарської діяльності постійного представництва від результатів діяльності самого нерезидента.

У цьому випадку при розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток постійному представництву нерезидента в Україні слід керуватися відповідними положеннями розд. III ПКУ, що встановлюють порядок визнання та склад доходів і витрат, а також вимоги до первинних документів, що підтверджують отримання доходів та здійснення витрат за будь-якими операціями, що проводяться представництвом.

При цьому податок на прибуток нараховується таким платником податків самостійно за ставкою, установленою ст. 151 ПКУ, до податкової бази, визначеної ст. 149 ПКУ (тобто до об’єкта оподаткування, визначеного відповідно до ст. 134 ПКУ, з урахуванням положень ст. 135 — 137, 138 — 143 і 152 ПКУ).

Постійне представництво нерезидента, прибуток якого оподатковується в загальному порядку, для розрахунку податкового зобов’язання з податку на прибуток використовує загальну декларацію з податку на прибуток підприємства , форму якої затверджено наказом № 1213, на що власне вказує і заголовна частина самої декларації.

Відповідно до постійних представництв, як і до інших платників податку на прибуток, висуваються загальні вимоги щодо дотримання строків подання декларації з податку на прибуток та строків сплати податку (п. 8 розд. I Порядку № 115).

Водночас загальний порядок визначення об’єкта обкладення податком на прибуток має застосовуватися постійним представництвом нерезидента з урахуванням таких особливостей:

1) постійне представництво нерезидента не є самостійним суб’єктом та діє без статусу юридичної особи від імені такого нерезидента, тому між постійним представництвом та нерезидентом не можуть укладатися будь-які угоди про продаж товарів (надання послуг, виконання робіт);

2) збитки (від’ємне значення об’єкта оподаткування), що утворилися в результаті ведення діяльності постійним представництвом нерезидента за підсумками податкового року, не може бути включено до витрат I кварталу наступного податкового року та наступних податкових періодів. Річ у тім, що механізм перенесення збитків, установлений ст. 150 ПКУ, стосується виключно резидентів. Проте термін «постійне представництво» уключає і резидентів, які виконують агентські (представницькі) та інші функції щодо нерезидентів (див. п.п. 14.1.193 ПКУ). Це наштовхує на думку, що такі резиденти мають право розраховувати на залік своїх торішніх збитків за правилом, прописаним у ст. 150 ПКУ. Хоча податківці навряд чи з цим погодяться, адже цих резидентів п. 133.2 ПКУ відносить до категорії нерезидентів і податок на прибуток вони повинні розраховувати за «нерезидентськими» правилами (див. п. 160.9 ПКУ);

3) суми отриманих дивідендів уключаються до складу доходу постійного представництва нерезидента (див. п.п. 153.3.6 ПКУ);

4) постійне представництво нерезидента та сам нерезидент є самостійними (окремими) платниками податку на прибуток. У зв’язку з цим, на думку ДПСУ, суми коштів, отримані від нерезидента для утримання такого представництва або призначені для перерахування ним на користь резидента за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, уключаються до податкових доходів представництва у складі інших доходів (див. консультацію, розміщену в розділі 110.29.03). Причому такі доходи в результаті взаємовідносин з нерезидентом повинні визначатися з урахуванням звичайних цін (п. 153.2 ПКУ). Докладніше це питання розглянуто на с. 26 цього номера.

Відповідно до розд. III Порядку № 115 нерезидент, який здійснює свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через постійне представництво в Україні, розраховує суму прибутку, який підлягає оподаткуванню в Україні, на підставі складання окремого балансу фінансово-господарської діяльності, узгодженого з податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва, шляхом складання Розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток нерезидента, який здійснює діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складання окремого балансу фінансово-господарської діяльності за формою, затвердженою наказом № 115 (далі — Розрахунок 1).

Окремий баланс фінансово-господарської діяльності є балансом доходів (які постійне представництво отримало б від здійснення своєї діяльності незалежно від нерезидента), відокремлених від загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку (далі — відокремлені доходи постійного представництва), та витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом.

Різниця між відокремленими доходами постійного представництва та понесеними ним витратами саме і становитиме оподатковуваний прибуток нерезидента, який здійснює діяльність на території України через постійне представництво (п. 2 розд. III Порядку № 115).

Вихідними даними для розрахунку податку на прибуток у такому разі є такі показники за звітний період:

— загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат нерезидента в цілому;

— загальна чисельність працівників нерезидента;

— вартість основних засобів нерезидента.

Документ, що містить вказані дані, має бути завірено податковою службою країни резиденції, належно легалізовано та перекладено українською мовою. Його нерезидент подає до податкового органу за місцезнаходженням постійного представництва (п. 3 розд. III Порядку № 115).

Якщо нерезидент у своїй країні звітує про доходи один раз на рік (або на півріччя), необхідні для розрахунку дані може бути взято за інший податковий період, при цьому завірити їх може аудитор (аудиторська фірма). У такому разі загальну чисельність працівників та вартість основних засобів для постійного представництва нерезидента може бути визначено на рівні середньої величини протягом звітного (податкового) періоду (п.п. 3.1 розд. III Порядку № 115). Зверніть увагу, що про усереднений показник витрат постійного представництва за таких обставин не йдеться. Мабуть, передбачається, що суму витрат постійного представництва можна визначити достовірно на підставі його облікових регістрів.

Отже, першим етапом при розрахунку податку на прибуток є розрахунок питомої ваги витрат, чисельності працівників та вартості основних засобів постійного представництва у загальних показниках. Отримавши три частки, визначається їх середнє арифметичне. Такий розрахунок здійснюється в таблиці 2 Розрахунку 1.

Відповідно до визначеної в такий спосіб частки розраховуються доходи представництва виходячи із загальних доходів нерезидента (рядок 02 таблиці 1 Розрахунку 1).

Подальші дії полягають в такому: з отриманого показника віднімаються суми доходів, які звільнені від оподаткування міжнародними угодами (про це йтиметься далі) (рядок 03 таблиці 1 Розрахунку 1), а із суми витрат (рядок 05 таблиці 1 Розрахунку 1) віднімається сума витрат, понесених у зв’язку отриманням таких звільнених доходів (рядок 06 таблиці 1 Розрахунку 1).

Далі розраховується об’єкт оподаткування (рядок 08 таблиці 1 Розрахунку 1) та податок на прибуток (рядок 09 таблиці 1 Розрахунку 1).

Зупинимося на деяких нюансах цього варіанта розрахунку податку.

1. Розрахунок у такий спосіб суми податку не зовсім відповідає українському законодавству. Адже в основу розрахунку покладено дані, зокрема про доходи нерезидента, відображені, судячи з усього, в його зарубіжній декларації про доходи (принаймні, це випливає з п. 3 і п.п. 3.1 розд. III Порядку № 115). А склад і порядок їх розрахунку, найімовірніше, відрізняється від правил, наведених у ПКУ.

2. Витрати з метою обчислення оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва повинні визначатися за правилами, установленими розд. III ПКУ (тобто це мають бути податкові витрати).

3. Використовуючи варіант зі складанням окремого балансу фінансово-господарської діяльності, нерезидент подає до податкового органу за місцезнаходженням постійного представництва Розрахунок 1. Подання разом з таким Розрахунком ще й декларації з податку на прибуток не потрібне. На це звертають увагу податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.30.03 ЄБПЗ.

4. Ураховуючи, що Розрахунок 1 є податковою декларацією, платник податків повинен дотримуватись загальних вимог щодо строків його подання та строків сплати податку на прибуток (п. 8 розд. I Порядку № 115).

Складність та громіздкість цього способу розрахунку податку очевидні, тому найбільш поширеним способом визначення об’єкта оподаткування постійного представництва нерезидента в Україні є третій спосіб — застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

У п. 1 розд. IV Порядку № 115 передбачено: якщо нерезидент не має можливості визначити прямим підрахунком отриманий ним прибуток із джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток постійного представництва в цьому випадку визначається податковим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Такий спосіб розрахунку оподатковуваного прибутку із застосуванням коефіцієнта 0,7 здійснюється, зокрема, якщо:

— витрати, пов’язані з діяльністю постійного представництва, понесено нерезидентом як в Україні, так і за її межами;

— неможливо застосувати спосіб розрахунку на підставі окремого балансу, оскільки нерезидент не має можливості надати підтверджені дані про свої загальні обсяги отриманих доходів, понесених витрат, чисельність працівників та вартість основних засобів.

Представництво, яке вибрало такий спосіб розрахунку об’єкта оподаткування, повинне щокварталу складати та подавати до податкового органу за місцем своєї реєстрації Розрахунок оподатковуваного прибутку та податку на прибуток постійного представництва нерезидента, що здійснюється органом державної податкової служби, за формою, затвердженою наказом № 115 (далі — Розрахунок 2).

Як бачите, цей варіант розрахунку досить простий: витрати постійного представництва визначаються умовно-розрахунково — шляхом застосування до доходів представництва коефіцієнта 0,7. Ураховуючи, що в рядку 01 Розрахунку 2 вказується загальна сума доходу, отриманого постійним представництвом, до якого включаються і доходи, звільнені від оподаткування нормами міжнародних угод, то виходить, цей коефіцієнт 0,7 застосовується і до таких звільнених доходів.

Зменшуючи доходи, отримані постійним представництвом (рядок 01 Розрахунку 2) на суму звільнених доходів (рядок 03 Розрахунку 2) та віднімаючи при цьому суму витрат, визначених розрахунково (рядок 02 Розрахунку 2) з урахуванням витрат, пов’язаних зі звільненими доходами (рядок 05 Розрахунку 2), платник податків отримує суму оподатковуваного прибутку (рядок 07 Розрахунку 2). Відповідно сума податку на прибуток за звітний період наводиться в рядку 08 Розрахунку 2.

Відзначимо деякі особливості цього варіанта розрахунку податку:

1) нерезидент подає до податкового органу за місцезнаходженням постійного представництва Розрахунок 2. Як і в попередньому випадку, у поданні разом із таким Розрахунком ще й декларації з податку на прибуток немає необхідності (див. консультацію податківців, розміщену в розділі 110.30.03 ЄБПЗ);

2) Розрахунок 2 відповідає визначенню терміна «податкова декларація», тому платник податків повинен дотримуватись загальних вимог щодо строків його подання та строків сплати податку на прибуток (п. 8 розд. I Порядку № 115);

3) здійснення розрахунку оподатковуваного прибутку та податку на прибуток податковим органом досить умовний. Принаймні з тексту розд. IV Порядку № 115 випливає, що практично всі показники в цілях заповнення Розрахунку 2 розраховуються платником податків самостійно. Щоправда, зробити це нескладно.

Представництво може отримувати доходи, звільнені від оподаткування згідно з міжнародними угодами, зрозуміло, якщо з країною, де нерезидент розташований, таку угоду підписано. Перелік країн, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, наведено в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. № 811/7/12-1017.

Таке звільнення від оподаткування передбачено і в ПКУ: у п. 3.2 вказується, що якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, установлені інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовуються норми міжнародного договору.

За загальним правилом, якщо підприємство здійснює комерційну діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво, прибуток підприємства може оподатковуватися в іншій державі, але тільки в частині, що стосується цього постійного представництва. Якщо представництво отримує доходи від операцій, які не формують постійне представництво нерезидента, то такі доходи не підлягають оподаткуванню.

Зауважимо, що визначення терміна «постійне представництво» в міжнародних угодах практично таке саме, як і в ПКУ: вирішальним фактором є здійснення комерційної (підприємницької) діяльності представництвом. Та і перелік об’єктів, що його формують, практично такий самий: місце управління, філія, офіс, фабрика, майстерня, шахта, нафтова або газова свердловина, кар’єр або будь-яке інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин.

Проаналізувавши норми міжнародних договорів та п.п. 14.1.193 ПКУ, можна виділити приблизно такі об’єкти, що не вважаються постійним представництвом:

— будівельний майданчик, складальний або монтажний об’єкт, що існують менше шести місяців;

— використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки* товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

— утримання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

— утримання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

— утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів або виробів або для збирання інформації для нерезидента;

— направлення в розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

— утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, що має підготовчий або допоміжний характер;

— утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації вказаних видів діяльності, за умови, що результат такого об’єднання має підготовчий або допоміжний характер .

* Зверніть увагу, що в цьому переліку є така ознака об’єкта, що не характеризує його як постійне представництво, як утримання запасів з метою доставки. Таку норму встановлено в деяких міжнародних договорах (наприклад, угоди з Канадою, Азербайджанською Республікою тощо). У низці ж інших договорів зазначено «утримання запасів з метою постачання» (див. наприклад, угоди з ФРН, Польщею тощо), а іноді текст обмежується лише «зберіганням та демонстрацією» (наприклад, угода з Королівством Таїланд). Як би там не було, у кожному конкретному випадку потрібно орієнтуватися на положення відповідної міжнародної угоди, які, хоча й створені за однією моделлю, усе ж мають певні відмінності.

Оскільки перелічені види діяльності в розумінні міжнародних договорів та п.п. 14.1.193 ПКУ не відповідають поняттю «постійне представництво», операції, що здійснюються постійним представництвом у межах такої діяльності, звільняються від обкладення податком на прибуток, оскільки не мають характеру господарської діяльності з метою отримання прибутку. Це випливає з листа ДПСУ від 09.10.2012 р. № 3344/0/61-12/15-1315 (див. с. 45 цього номера).

Якщо перелічені види діяльності провадяться нерезидентом через постійне представництво одночасно з господарською діяльністю, то оподаткуванню підлягають тільки доходи від господарської діяльності, а операції, що не відповідають поняттю «постійне представництво», не обкладаються податком на прибуток. Саме для таких випадків у Розрахунках 1 і 2 передбачені рядки, що виключають такі доходи та пов’язані з ними витрати при розрахунку об’єкта оподаткування.

При цьому важливо, щоб звільнені види діяльності не становили основну діяльність нерезидента або один із його видів діяльності. Наприклад, якщо один із видів діяльності нерезидента — надання послуг зі збирання інформації для замовника, і цим же займатиметься представництво, отримуючи за це плату, то з такого доходу, найімовірніше, податок сплатити доведеться.

Часто питання виникає щодо визначення діяльності, що має підготовчий або допоміжний характер. Ще в докодексний період ДПАУ в листі від 06.08.2003 р. № 6793/6/15-1316 спробувала конкретизувати цей термін та пояснила, що доказом допоміжного або підготовчого характеру діяльності, що здійснювалася представництвом, стосовно діяльності іноземної компанії, яка створює представництво, мають бути документи, які свідчать про безпосередній вид діяльності самої компанії, а також про те, виконанню яких саме функцій для нерезидента відповідає діяльність його представництва в Україні.

До переліку таких документів, на думку працівників податкового відомства, входять:

— статутні документи компанії нерезидента;

— виписка з торгово-промислової палати країни за місцезнаходженням нерезидента;

— довідка від банківської установи, в якій офіційно відкрито рахунок нерезидента;

— інші аналогічні документи, які видаються згідно із законодавством країни нерезидента.

Ці роз’яснення доцільно використовувати і в умовах дії ПКУ.

До речі, свого часу податківці до доходів представництва, отриманих від допоміжної або підготовчої діяльності, відносили проценти банку, курсові різниці, результат продажу іноземної валюти (див. лист ДПАУ від 25.12.2009 р. № 22853/7/22-5017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 14, с. 7). Проте як із чинного раніше Порядку № 274*, так і з Порядку № 115 випливає, що звільнені доходи має бути отримано від певного виду діяльності, а наведені у зазначеному листі види доходів навряд чи є такими; навряд чи можна говорити, що вони взагалі отримані від якогось виду діяльності (адже немає такого виду діяльності, як продаж валюти, розміщення коштів на банківському рахунку або курсові різниці). Отже, таке звільнення вельми сумнівне.

* Порядок складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво,затверджений наказом ДПАУ від 31.07.97 р. № 274. — Прим. ред.

Хоча сміливі платники податків можуть скористатися таким позитивним роз’ясненням податківців. Проте і тут для підстрахування ми б радили діяти так: якщо представництво здійснює виключно допоміжну або підготовчу діяльність, курсові різниці, проценти банку та результат продажу інвалюти можна віднести до неоподатковуваних доходів. А от якщо крім допоміжної або підготовчої діяльності здійснюється ще й господарська (комерційна) діяльність, то тут уже «дохідна» частка курсових різниць, процентів банку та результату продажу інвалюти залежатиме від того, у межах якої саме діяльності ці суми отримано — оподатковуваної чи звільненої. Якщо таке надходження пов’язане з оподатковуваною діяльністю, то безпечніше з цих доходів сплатити податок.

При здійсненні через постійне представництво звільнених видів діяльності нерезидент разом із податковою звітністю повинен подавати до податкового органу за місцезнаходженням представництва Відомості про доходи (прибуток), звільнені від оподаткування на підставі міжнародних договорів (додаток до Порядку № 115). На це вказує п. 2 розд. V Порядку № 115. Причому такі Відомості подаються навіть у тому випадку, якщо постійне представництво нерезидента провадить у звітному (податковому) періоді виключно види діяльності, провадження яких відповідно до міжнародних договорів не призводить до створення постійного представництва (див. лист ДПСУ від 09.10.2012 р. № 3344/0/61-12/15-1315).

На наш погляд, у цьому випадку будь-яке підтвердження звільнення доходів від оподаткування не потрібно. Проте на практиці податківці на місцях для цих цілей хочуть бачити довідку (або її нотаріально завірену копію), що підтверджує належність нерезидента до держави — учасника договору, а також інші документи, якщо вони передбачені міжнародним договором (п. 103.4 ПКУ). Нагадаємо, що додаткові вимоги до такої довідки містяться в пп. 103.5 — 103.6 ПКУ. Зокрема, вона має бути легалізована (детальніше про порядок легалізації іноземних первинних документів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 31, а також консультацію податківців, розміщену в розділі 110.29.02 ЄБПЗ), перекладена та складена за формою згідно із законодавством відповідної держави.

Що стосується некомерційного представництва або об’єкта, що не відповідає поняттю «постійне представництво», податкова звітність, передбачена Порядком № 115, у тому числі Відомості про доходи (прибуток), звільнені від оподаткування на підставі міжнародних договорів (додаток до Порядку № 115), до податкових органів не подаються.

Для зручності наведемо в таблиці інформацію про документи, подання яких є необхідним.

Документи, необхідні для подання до податкового органу
 (залежно від способу оподаткування постійного представництва)

Згідно з п. 160.9 ПКУ резиденти, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу або придбання товарів, робіт, послуг за рахунок та на користь нерезидента (уключаючи укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь такого нерезидента), утримують та перераховують до відповідного бюджету податок з доходу, отриманого таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку на прибуток.

Ці норми не поширюються на випадки надання резидентами агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу або придбання товарів, робіт, послуг за рахунок та на користь нерезидентів, якщо такі послуги надаються вказаними резидентами в межах своєї основної (звичайної) діяльності.

Таким чином, резидент України, який діє або надає послуги за рахунок та на користь тільки одного нерезидента (вважається агентом із залежним статусом), прирівнюється до постійного представництва нерезидента в Україні та повинен вести окремий податковий облік за такими операціями, а саме формувати доходи та витрати для визначення оподатковуваного прибутку нерезидента відповідно до Порядку № 115 та відображати їх щоквартально залежно від вибраного варіанта: або у декларації з податку на прибуток, або в Розрахунку 1, або в Розрахунку 2.

При цьому сума винагороди, яку резидент (агент із залежним статусом) отримує за надання послуг нерезиденту, уключається ним до складу доходів на підставі п.п. 135.4.1 ПКУ та відображається в декларації з податку на прибуток, в якій зазначаються показники від здійснення власної господарської діяльності такого платника податку. На це звертають увагу податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.29.04 ЄБПЗ.

У ситуації, коли дохід від надання агентських послуг не було оподатковано у складі прибутку, отриманого через постійне представництво нерезидента, при виплаті такого доходу справляється податок з доходів нерезидента в розмірі 15 % від такого доходу та за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачено нормами чинних міжнародних угод (див. консультацію співробітників податкового відомства, розміщену в розділі 110.29.03 ЄБПЗ).

Якщо резидент надає посередницькі послуги з продажу або придбання товарів, робіт, послуг за рахунок та на користь двох і більше нерезидентів у межах своєї основної (звичайної) діяльності, він вважається агентом із незалежним статусом та його податковий облік за такими операціями здійснюється на загальних підставах, без урахування положень п. 160.9 ПКУ, тобто такий резидент не повинен здійснювати оподаткування доходів нерезидентів у порядку, установленому для постійних представництв нерезидентів, — результати надання послуг для нерезидентів відображаються цим резидентом у декларації з податку на прибуток у складі загальних показників його господарської діяльності.

Як указано в п.п. 5.4 розд. V Порядку № 115, остаточне рішення про статус резидента (залежний чи незалежний) приймається податковим органом на підставі даних, що відображаються нерезидентом у Відомості про доходи (прибуток), звільнені від оподаткування на підставі міжнародних договорів (додаток до Порядку № 115). І лише якщо внаслідок аналізу Відомостей було прийнято рішення, що резидент, через якого нерезидент здійснює свою діяльність в Україні, є агентом з незалежним статусом у розумінні міжнародного договору, дохід, отриманий від такої діяльності, звільняється від оподаткування (п.п. 5.5 Порядку № 115).