Получение представительством финансирования из-за рубежа от нерезидента
Постоянное представительство получает финансирование из-за рубежа от нерезидента. Нужно ли такие поступления постоянному представительству включать в налоговом учете в состав «налоговых» доходов?
(г. Киев)
Сразу отметим, что на аналогичный вопрос в разделе 110.29.03 ЕБНЗ налоговики ответили утвердительно, разъясняя, что суммы денежных средств, полученные от нерезидента для содержания постоянного представительства, включаются в налоговом учете представительства в состав прочих «налоговых» доходов . В подкрепление такой своей позиции контролирующие органы ссылаются на нормы п. 160.8 НКУ, предусматривающего, что суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке; при этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента. Следовательно, апеллируя к «независимости» деятельности постоянного представительства от деятельности самого нерезидента, налоговики говорят о необходимости включения поступающего представительству от нерезидента финансирования в состав «налоговых» доходов (в состав прочих доходов согласно п.п. 135.5.15 НКУ).
Причем занятую позицию налоговиков можно назвать устойчивой. Ведь такого же мнения в этом вопросе (с аналогичной аргументацией) контролирующие органы придерживались и прежде, указывая на необходимость включения представительством в налоговом учете в состав доходов денежных поступлений от нерезидента и в «докодексный» период (см., например, п. 3 письма ГНАУ от 27.06.2003 г. № 10205/7/15-1317, п. 1 письма ГНАУ от 12.01.2009 г. № 326/7/16-1517). Правда, тогда основанием для увеличения доходов налоговики называли п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, расценивая такие поступления безвозвратной финансовой помощью или же называя их платой за услуги, которые постоянное представительство якобы предоставляет нерезиденту.
В действительности же позиция налоговиков не столько однозначна. Ведь независимость постоянного представительства от нерезидента (о которой идет речь в п. 160.8 НКУ), по сути, сводится исключительно к «учетной» независимости. То есть из норм этого пункта следует лишь то, что постоянное представительство должно вести отдельный от нерезидента-юрлица учет своей деятельности с целью определения прибыли, подлежащей налогообложению. Однако в то же время нельзя забывать, что постоянное представительство самостоятельным лицом не является, поэтому движение денежных средств в данном случае фактически происходит в рамках одного юридического лица и суммы средств, поступающие представительству, остаются собственностью нерезидента, а значит, в доходы представительства включаться не должны.
Тем не менее, судебная практика по данному вопросу (сложившаяся под «докодексный» период) весьма противоречива: известны разные судебные решения, когда при рассмотрении подобных споров суды подчас вставали как на сторону постоянных представительств (см., например, постановление Львовского окружного административного суда от 20.07.2010 г. по делу № 2а-3656/10/1370), так и налоговых органов (см., например, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 18.04.2011 г. по делу № 2а-8476/10/0470). Так, например, в решениях, «защищающих» представительства («против» отражения доходов), суды исходили из того, что представительство не является самостоятельным субъектом и действует без статуса юридического лица, от имени нерезидента. Поэтому средства, поступающие представительству от основного предприятия, остаются собственностью нерезидента (основного предприятия-юрлица), базы налогообложения в таком случае не возникает и, стало быть, доходы у представительства возникать не должны. Вместе с тем в решениях противоположного характера («за» отражение доходов, как того требовали налоговые органы) суды, в частности, соглашались с учетом таких поступлений в качестве «безвозвратной финансовой помощи». Причем оговорка из «старого» п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (о невключении в налоговом учете в состав доходов предоставления (получения) финансовой помощи между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями), на сегодняшний день, заметим, перекочевавшая в п.п. 135.5.4 НКУ, как отмечали суды, на отношения представительства с нерезидентом распространяться не может, поскольку она «работает» только в случае, если основное предприятие вместе с обособленным подразделением являются «украинскими» резидентами и плательщиками налога на прибыль в Украине. В данном же случае — разъясняли суды — нужно исходить из того, что операции осуществляются между двумя плательщиками налогов, один из которых (нерезидент) зарегистрирован юридическим лицом в иностранном государстве, а другой является отдельным субъектом хозяйствования, расположенным на территории Украины, который обязан уплачивать в такой стране налог на прибыль и, стало быть, в связи с этим должен включить сумму поступлений в доход. Хотя, на наш взгляд, такие приведенные доводы судов на этот счет все же весьма формальны и выглядят неубедительными.
Вместе с тем, что касается дальнейшего расходования представительством поступивших денежных средств, то стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных за счет средств, полученных от нерезидента, постоянное представительство, полагаем, вправе включить в «налоговые» расходы (в случае приобретения основных средств — сформировать по ним «налоговую» первоначальную стоимость) на общих основаниях. Такое право представительству дает все тот же п. 160.8 НКУ, говорящий о ведении налогового учета представительством в общеустановленном порядке. Стало быть, представительство нерезидента имеет полное право отразить в налоговом учете (по правилам пп. 138.4, 138.5, ст. 145 — 146 НКУ) «налоговые» расходы в общем порядке (при условии, конечно, что приобретаемые ценности будут использоваться постоянным представительством в хозяйственной деятельности).
В таком случае не исключаем, что, например, подход — невключение представительством денежных средств от нерезидента в «налоговые» доходы и отражение при этом впоследствии представительством профинансированных «налоговых» расходов — будет неодобрительно встречен налоговиками. Поэтому тем постоянным представительствам, которые, не желая спорить с проверяющими, все же решат прислушаться к их мнению, отразив доход, остается порекомендовать, чтобы отраженные по результатам отчетного налогового периода «налоговые» доходы как можно больше компенсировались «налоговыми» расходами (см. пример).
Получение финансирования от нерезидента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Получено финансирование от нерезидента ($10000; | 312 | 6831) | $10000 79930 грн. | 799302) | — |
| 2 | Отражена продажа поступившей иностранной валюты: | |||||
| — перечислена иностранная валюта для продажи (курс НБУ— 7,993 грн./$) | 334 | 312 | $10000 79930 грн. | — | — | |
| — зачислены денежные средства (гривни) от продажи иностранной валюты (по курсу МВРУ 8,00 грн./$, за вычетом комиссионного вознаграждения банка 0,5 %) [($10000 х 8,00 грн./$ - $10000 х 8,00 грн./$х 0,5 %)] | 311 | 377 | 79600 | — | — | |
|
| — отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в связи с продажей валюты | 92 | 685 | 400 | — | 400 |
| 685 | 377 | |||||
| — при продаже валюты отражена положительная разница между разницей в курсах (курсом МВРУ и НБУ на дату продажи) [$10000 х (8,00 грн./$ - 7,993 грн./$)] | 377 | 711 | 70 | 703) | — | |
| — отражен зачет обязательств по продаже валюты4) | 377 | 334 | 79930 | — | — | |
| 3 | Отражено расходование представительством поступивших денежных средств | |||||
| 3.1 | Начислена и выплачена заработная плата «украинским» работникам представительства: | |||||
| — начислена заработная плата работникам представительства | 92, 93 | 66 | 30000 | — | 30000 | |
| — начислен ЕСВ (установленный процент — 37,26 %)5) | 92, 93 | 651 | 11178 | — | 11178 | |
| — удержан ЕСВ (3,6 %)5) | 661 | 651 | 1080 | — | — | |
| — уплачен ЕСВ в части начислений | 651 | 311 | 11178 | — | — | |
| — уплачен ЕСВ в части удержаний | 651 | 311 | 1080 | — | — | |
| — удержан НДФЛ | 661 | 641 | 4300 | — | — | |
| — уплачен НДФЛ | 641 | 311 | 4300 | — | — | |
| — выплачена заработная плата работникам представительства | 661 | 311 | 24620 | — | — | |
| 3.2 | Приобретены материалы, товары и прочие ТМЦ (на сумму 24000 грн., в том числе НДС — 4000 грн., условно) | 20, 28 | 631 | 20000 | — | —6) |
| 641 | 631 | 4000 | — | — | ||
| 631 | 311 | 24000 | — | — | ||
| 3.3 | Оплачены административные расходы представительства (14422 грн., в том числе НДС — 2000 грн., условно) | 92 | 63, 68 | 12422 | — | 12422 |
| 641 | 63, 68 | 2000 | — | — | ||
| 63, 68 | 311 | 14422 | — | — | ||
| 1)В случае получения представительством от нерезидента целевых средств, для использования по целевому назначению, предусмотренному утвержденной нерезидентом сметой расходов, поступившие средства могут отражаться представительством с использованием счета 48 «Целевое финансирование» (проводка Дт 312 — Кт 48). | ||||||
В этом смысле интерес также представляет письмо ГНСУ от 31.07.2012 г. № 13604/6/15-1415 (с. 47), в котором, правда, рассматривалась несколько иная ситуация, когда согласно договорным отношениям (заключенному контракту) плату за проданные представительством товары (услуги) покупатель товаров (услуг) — резидент изначально перечисляет непосредственно нерезиденту, который затем, в свою очередь, «возвращает» (перечисляет) ее постоянному представительству. В таком случае, как разъяснялось в письме, учитывая, что стоимость реализованных товаров (услуг) подлежит налогообложению (включению в состав доходов представительства), поступающие представительству от нерезидента денежные средства не подлежат повторному включению в доходы представительства (в том числе как безвозвратная финансовая помощь). Для такого «повторного» необложения, как отмечалось в письме, необходимо наличие трехстороннего контракта, оговаривающего такой порядок расчетов покупателя с постоянным представительством через счет нерезидента в иностранном банке. Таким образом, налоговики, как видим, высказываются за отсутствие доходов у постоянного представительства только в этом случае.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
