Отримання представництвом фінансування з-за кордону від нерезидента
Постійне представництво отримує фінансування з-за кордону від нерезидента. Чи потрібно цьому представництву такі надходження включати в податковому обліку до складу «податкових» доходів?
(м. Київ)
Відразу зауважимо, що на аналогічне запитання в розділі 110.29.03 ЄБПЗ податківці відповіли ствердно, роз’яснюючи, що суми грошових коштів, отримані від нерезидента для утримання постійного представництва, уключаються в податковому обліку представництва до складу інших «податкових» доходів. На підкріплення такої своєї позиції контролюючі органи посилаються на норми п. 160.8 ПКУ, де передбачено, що суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку; при цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Отже, апелюючи до «незалежності» діяльності постійного представництва від діяльності самого нерезидента, податківці говорять про необхідність уключення фінансування, що надходить представництву від нерезидента, до складу «податкових» доходів (до складу інших доходів згідно з п.п. 135.5.15 ПКУ).
Причому зайняту позицію податківців можна назвати усталеною, адже такої ж думки в цьому питанні (з аналогічною аргументацією) контролюючі органи дотримувалися і раніше, указуючи на необхідність уключення представництвом у податковому обліку до складу доходів грошових надходжень від нерезидента й у «докодексний» період (див. наприклад, п. 3 листа ДПАУ від 27.06.2003 р. № 10205/7/15-1317, п. 1 листа ДПАУ від 12.01.2009 р. № 326/7/16-1517). Щоправда, тоді підставою для збільшення доходів податківці називали п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, розцінюючи такі надходження як безповоротну фінансову допомогу або називаючи їх платою за послуги, які постійне представництво нібито надає нерезиденту.
Утім, позиція податківців не така й однозначна. Адже незалежність постійного представництва від нерезидента (про яку йдеться в п. 160.8 ПКУ), по суті, зводиться виключно до «облікової» незалежності. Тобто з норм цього пункту випливає лише те, що постійне представництво повинне вести окремий від нерезидента-юрособи облік своєї діяльності з метою визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню. Проте водночас не можна забувати, що постійне представництво не є самостійною особою, тому рух грошових коштів у цьому випадку фактично відбувається в межах однієї юридичної особи та суми коштів, що надходять представництву, залишаються власністю нерезидента, а отже, до доходів представництва включатися не повинні.
Однак судова практика з цього питання (що склалася у «докодексний» період) вельми суперечлива: відомі різні судові рішення, коли при розгляді подібних спорів суди підтримували як постійні представництва (див. наприклад, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.07.2010 р. у справі № 2а-3656/10/1370), так і податкові органи (див. наприклад, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.04.2011 р. у справі № 2а-8476/10/0470). Так, у рішеннях, які «захищають» представництва («проти» відображення доходів), суди виходили з того, що представництво не є самостійним суб’єктом і діє без статусу юридичної особи, від імені нерезидента, тому кошти, що надходять представництву від основного підприємства, залишаються власністю нерезидента (основного підприємства — юрособи), бази оподаткування в такому разі не виникає, а отже, доходи в представництва виникати не повинні. Водночас у рішеннях протилежного характеру («за» відображення доходів, як того вимагали податкові органи) суди, зокрема, погоджувалися з урахуванням таких надходжень як «безповоротної фінансової допомоги». Причому застереження зі «старого» п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток (про невключення в податковому обліку до складу доходів надання (отримання) фінансової допомоги між платником податків та його відокремленими підрозділами), що сьогодні, зауважимо, перекочувало до п.п. 135.5.4 ПКУ, як зазначали суди, на відносини представництва з нерезидентом поширюватися не може, оскільки воно «працює» тільки в разі, якщо основне підприємство разом із відокремленим підрозділом є «українськими» резидентами та платниками податку на прибуток в Україні. У цьому ж випадку — роз’яснювали суди — потрібно виходити з того, що операції здійснюються між двома платниками податків, один з яких (нерезидент) зареєстрований як юридична особа в іноземній державі, а інший є окремим суб’єктом господарювання, розташованим на території України, зобов’язаним сплачувати в такій країні податок на прибуток, а отже, який у зв’язку з цим зобов’язаний включити суму надходжень до доходу. Хоча, на наш погляд, такі приведені судами з цього приводу аргументи все ж надто формальні та виглядають непереконливими.
Разом із тим, що стосується подальшого витрачання представництвом грошових коштів, які надійшли, то вартість товарів (робіт, послуг), придбаних за рахунок коштів, отриманих від нерезидента, постійне представництво, вважаємо, має право включити до «податкових» витрат (у разі придбання основних засобів — сформувати за ними «податкову» первісну вартість) на загальних підставах. Таке право представництву дає все той же п. 160.8 ПКУ, де зазначається про ведення податкового обліку представництвом у загальновстановленому порядку. Отже, представництво нерезидента має повне право відобразити в податковому обліку (за правилами пп. 138.4, 138.5, ст. 145 — 146 ПКУ) «податкові» витрати в загальному порядку (за умови, звісно, що придбані цінності використовуватимуться постійним представництвом у господарській діяльності).
У такому разі не виключаємо, що, наприклад, підхід — невключення представництвом грошових коштів від нерезидента до «податкових» доходів та відображення при цьому згодом профінансованих «податкових» витрат — не буде схвалюватися податківцями. Тому тим постійним представництвам, які не мають наміру спорити з перевіряючими та все ж вирішать дослухатися до їх думки, відобразивши дохід, залишається порекомендувати, щоб відображені за результатами звітного податкового періоду «податкові» доходи якомога більше компенсувалися «податковими» витратами (див. приклад).
Отримання фінансування від нерезидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отримано фінансування від нерезидента ($10000; курс НБУ— 7,993 грн./$) | 312 | 683* | $ 10000 79930 грн. | 79930** | — |
| 2 | Відображено продаж іноземної валюти, що надійшла: | |||||
| — перераховано іноземну валюту для продажу (курс НБУ — 7,993 грн./$) | 334 | 312 | $ 10000 79930 грн. | — | — | |
| — зараховано грошові кошти (гривні) від продажу іноземної валюти (за курсом МВРУ — 8,00 грн./$, за вирахуванням комісійної винагороди банку — 0,5 %) [($10000 х 8,00 грн./$ - $10000 х 8,00 грн./$ х 0,5 %)] | 311 | 377 | 79600 | — | — | |
|
| — відображено суму комісійної винагороди банку у зв’язку з продажем валюти | 92 | 685 | 400 | — | 400 |
| 685 | 377 | |||||
| — при продажу валюти відображено додатну різницю між курсами (курсом МВРУ та НБУ на дату продажу) [$10000 х (8,00 грн./$ - 7,993 грн./$)] | 377 | 711 | 70 | 70*** | — | |
| — відображено залік зобов’язань з продажу валюти**** | 377 | 334 | 79930 | — | — | |
| 3 | Відображено витрачання представництвом грошових коштів, що надійшли | |||||
| 3.1 | Нараховано та виплачено заробітну плату «українським» працівникам представництва: | |||||
| — нараховано заробітну плату працівникам представництва | 92, 93 | 66 | 30000 | — | 30000 | |
| — нараховано ЄСВ (установлений відсоток — 37,26 %)***** | 92,93 | 651 | 11178 | — | 11178 | |
| — утримано ЄСВ (3,6 %)***** | 661 | 651 | 1080 | — | — | |
| — сплачено ЄСВ у частині нарахувань | 651 | 311 | 11178 | — | — | |
| — сплачено ЄСВ у частині утримань | 651 | 311 | 1080 | — | — | |
| — утримано ПДФО (сума 4300 грн., умовно) | 661 | 641 | 4300 | — | — | |
| — сплачено ПДФО | 641 | 311 | 4300 | — | — | |
| — виплачено заробітну плату працівникам представництва | 661 | 311 | 24620 | — | — | |
| 3.2 | Придбано матеріали, товари та інші ТМЦ (на суму 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн., умовно) | 20, 28 | 631 | 20000 | — | —****** |
| 641 | 631 | 4000 | — | — | ||
| 631 | 311 | 24000 | — | — | ||
| 3.3 | Оплачено адміністративні витрати представництва (14422 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн., умовно) | 92 | 63, 68 | 12422 | — | 12422 |
| 641 | 63,68 | 2000 | — | — | ||
| 63, 68 | 311 | 14422 | — | — | ||
| * У разі отримання представництвом від нерезидента цільових коштів для використання за цільовим призначенням, передбаченим затвердженим нерезидентом кошторисом витрат, кошти, що надійшли, можуть відображатися представництвом з використанням рахунка 48 «Цільове фінансування» (проводка Дт 312 — Кт 48). ** Як роз’яснюють податківці, суму фінансування, що надійшло від нерезидента, представництво має включити до складу «податкових» доходів. *** Хоча, наприклад, керуючись листом ДПАУ від 25.12.2009 р. № 22853/7/22-5017, є шанс вважати різницю в курсах, що виникла, доходом, отриманим від допоміжної або підготовчої діяльності, що не підлягає оподаткуванню, детальніше про це див. у статті на с. 18 . **** Докладніше про продаж валюти див. також статтю «Продаж та купівля іноземної валюти: облік по-новому» // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 17. ***** Див. також лист ПФУ від 18.02.2011 р. 3117/03-20. ****** Потраплять у податковому обліку представництва до «податкових» витрат за правилами пп. 138.4 — 138.5 ПКУ. | ||||||
Щодо цього вартий уваги також лист ДПСУ від 31.07.2012 р. № 13604/6/15-1415 (с. 47), в якому, щоправда, розглядалася дещо інша ситуація, коли за договірними відносинами (згідно з укладеним контрактом) плату за продані представництвом товари (послуги) покупець товарів (послуг) — резидент первісно перераховує безпосередньо нерезиденту, який потім, у свою чергу, «повертає» (перераховує) її постійному представництву. У такому разі, як роз’яснювалося в листі, ураховуючи, що вартість реалізованих товарів (послуг) підлягає оподаткуванню (уключенню до складу доходів представництва), грошові кошти, що надходять представництву від нерезидента, не підлягають повторному включенню до доходів представництва (у тому числі як безповоротна фінансова допомога). Для такого «повторного» неоподаткування, як зазначалося в листі, необхідна наявність тристороннього контракту, що передбачає такий порядок розрахунків покупця з постійним представництвом через рахунок нерезидента в іноземному банку. Отже, податківці, як бачимо, висловлюються за відсутність доходів у постійного представництва тільки в цьому випадку.
Людмила Солошенко, економіст-аналітик
