Продажа постоянным представительством товаров, полученных из-за рубежа от нерезидента
Постоянное представительство продало на таможенной территории Украины товар, который был получен от нерезидента. Как такую операцию отразить в учете?
(г. Симферополь)
Несмотря на то что передача имущества в данном случае происходит в рамках одного юридического лица, очевидно, налоговики (как и в случае получения представительством денежных средств от нерезидента) будут говорить о необходимости отражения постоянным представительством по товарам, поступающим от нерезидента «налоговых» доходов (как по бесплатно полученным — на основании п.п. 135.5.4 НКУ).
Соответственно в случае последующей продажи таких товаров на таможенной территории Украины постоянное представительство вынуждено будет показать (уже как при продаже, согласно п. 137.1 НКУ) в налоговом учете «налоговые» доходы второй раз (если постоянное представительство является плательщиком НДС, то при такой операции продажи оно также должно будет начислить НДС-обязательства согласно п. 188.1 НКУ). А вот возможность отражения «налоговых» расходов («налоговой» себестоимости реализованных товаров согласно п. 138.4 НКУ) в этом случае оказывается у представительства (ведущего налоговый учет по первому (абзац первый п. 160.8 НКУ) или второму (абзац второй п. 160.8 НКУ) варианту, подробнее о которых см. статью на с. 18) под вопросом. Ведь расходов на приобретение таких товаров постоянное представительство не понесло (т. е. условия «расходности» из п. 138.2 НКУ в данном случае не соблюдаются).
В связи с этим заметим, что, как предусмотрено разд. II Порядка № 115, постоянное представительство, которое приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога на прибыль, определяет налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль в порядке, установленном положениями разд. III НКУ. В частности, как уточняется в п. 2 разд. II Порядка № 115, прибыль определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного (налогового) периода, определенных в соответствии со ст. 135 — 137 НКУ на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму прочих расходов отчетного (налогового) периода, определенных в соответствии со ст. 138 — 143 разд. III НКУ, с учетом правил, установленных ст. 152 разд. III НКУ. В свою очередь, правила «расходного» п. 138.2 НКУ предусматривают, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и других документов, установленных разд. II НКУ. Поэтому с учетом таких требований налогового законодательства отразить «налоговые» расходы по товарам, полученным от нерезидента, постоянному представительству в такой ситуации вряд ли получится. Вдобавок укажем на консультацию из раздела 110.07.03 ЕБНЗ, в которой контролирующие органы также высказывались против включения стоимости бесплатно полученных товаров (работ услуг) в состав «налоговых» расходов («налоговой» себестоимости).
Пример. Постоянное представительство (плательщик НДС) реализует на таможенной территории Украины (по цене 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.) товар, ранее полученный от нерезидента (справедливая стоимость товара на момент получения от нерезидента — 4000 грн.). Прежде при ввозе товара уплачены таможенные платежи: ввозная таможенная пошлина — 400 грн., ввозной НДС — 880 грн. (условно).
С учетом вышесказанного операция по продаже товара, ранее полученного от нерезидента, отразится в учете постоянного представительства следующим образом:
Продажа постоянным представительством товара,
ранее полученного от нерезидента
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | При ввозе товара уплачены таможенные платежи: | |||||
| — ввозная таможенная пошлина (400 грн., условно) | 377 | 311 | 400 | — | — | |
| — ввозной НДС (880 грн., условно) | 377 | 311 | 880 | — | — | |
| 641* | 377 | 880 | — | — | ||
| 2 | Оприходован ввезенный товар (по справедливой стоимости) | 28 | 718 | 4000 | 4000 | — |
| 3 | Включена в первоначальную стоимость товара сумма уплаченной ввозной таможенной пошлины (п. 12 П(С)БУ 9) | 28 | 377 | 400 | — | — |
| 4 | Отражена реализация товара покупателю: | |||||
| — передан товар покупателю | 361 | 702 | 6000 | 5000 | — | |
| — начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 1000 | — | — | |
| — списана себестоимость реализованного товара | 902 | 28 | 4400 | — | 400** | |
| — поступила от покупателя оплата за товар | 311 | 361 | 6000 | — | — | |
| *Если во избежание споров с контролирующими органами сумма уплаченного ввозного НДС не будет относиться в состав налогового кредита, то тогда, будучи включенной в первоначальную стоимость полученного товара, в дальнейшем при реализации товара она вместе с уплаченной ввозной таможенной пошлиной попадет в налоговом учете на расходы (подробнее о ситуации, сложившейся с ввозным НДС, см. статью в одном из ближайших номеров). | ||||||
Как видим, операция по продаже товаров, полученных от нерезидента, оборачивается для постоянного представительства не очень привлекательными налоговыми последствиями. В этом смысле предпочтительнее, к примеру, опять же выглядел бы вариант с финансированием постоянного представительством нерезидентом, за счет которого представительство в дальнейшем приобретало бы товар самостоятельно. Тогда, включив, как того требуют налоговики, сумму поступающего от нерезидента финансирования в «налоговые» доходы, в дальнейшем при продаже товара постоянное представительство смогло бы отразить в налоговом учете «налоговые» доходы (п. 137.1 НКУ) с одновременными «налоговыми» расходами (п. 138.4 НКУ в размере себестоимости реализованных товаров) по такой операции.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
