Продаж постійним представництвом товарів, отриманих з-за кордону від нерезидента
Постійне представництво продало на митній території України товар, який було отримано від нерезидента. Як таку операцію відобразити в обліку?
(м. Сімферополь)
Незважаючи на те що передача майна в цьому випадку відбувається в межах однієї юридичної особи, вочевидь, податківці (як і в разі отримання представництвом грошових коштів від нерезидента) говоритимуть про необхідність відображення постійним представництвом за товарами, що надходять від нерезидента, «податкових» доходів (як за безоплатно отриманими — на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ).
Відповідно в разі наступного продажу таких товарів на митній території України постійне представництво вимушене буде показати (уже як при продажу, згідно з п. 137.1 ПКУ) у податковому обліку «податкові» доходи вдруге (якщо постійне представництво є платником ПДВ, то при такій операції продажу воно також повинне буде нарахувати ПДВ-зобов’язання згідно з п. 188.1 ПКУ). А от можливість відображення «податкових» витрат («податкової» собівартості реалізованих товарів згідно з п. 138.4 ПКУ) у цьому випадку опиняється у представництва (яке веде податковий облік за першим (абзац перший п. 160.8 ПКУ) або другим (абзац другий п. 160.8 ПКУ) варіантом, докладніше про які див. статтю на с. 18), під питанням. Адже витрат на придбання таких товарів постійне представництво не понесло (тобто умови «витратності» з п. 138.2 ПКУ у цьому випадку не дотримуються).
У зв’язку з цим зауважимо, що, як передбачено розд. II Порядку № 115, постійне представництво, що прирівнюється з метою оподаткування до платника податку на прибуток, визначає оподатковуваний прибуток та податок на прибуток у порядку, установленому положеннями розд. III ПКУ. Зокрема, як уточнюється в п. 2 розд. II Порядку № 115, прибуток розраховується шляхом зменшення суми доходів звітного (податкового) періоду, визначених відповідно до ст. 135 —137 ПКУ, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного (податкового) періоду, визначених відповідно до ст. 138 — 143 розд. III ПКУ, з урахуванням правил, установлених ст. 152 розд. III ПКУ. У свою чергу, правила «витратного» п. 138.2 ПКУ передбачають, що витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податків витрат, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, установлених розд. II ПКУ. Тому з урахуванням таких вимог податкового законодавства відобразити «податкові» витрати за товарами, отриманими від нерезидента, постійному представництву в такій ситуації навряд чи вдасться. Додатково вкажемо на консультацію з розділу 110.07.03 ЄБПЗ, в якій контролюючі органи також висловлювалися проти включення вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) до складу «податкових» витрат («податкової» собівартості).
Приклад. Постійне представництво (платник ПДВ) реалізує на митній території України (за ціною 6000 грн., у тому числі ПДВ — 1000 грн.) товар, раніше отриманий від нерезидента (справедлива вартість товару на момент отримання від нерезидента — 4000 грн.). Раніше при ввезенні товару сплачено митні платежі: ввізне мито — 400 грн., ввізний ПДВ — 880 грн. (умовно).
З урахуванням викладеного операція з продажу товару, раніше отриманого від нерезидента, відобразиться в обліку постійного представництва так:
Продаж постійним представництвом товару,
раніше отриманого від нерезидента
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | При ввезенні товару сплачено митні платежі: | |||||
| — ввізне мито (400 грн., умовно) | 377 | 311 | 400 | — | — | |
| — ввізний ПДВ (880 грн., умовно) | 377 | 311 | 880 | — | — | |
| 641* | 377 | 880 | — | — | ||
| 2 | Оприбутковано ввезений товар (за справедливою вартістю) | 28 | 718 | 4000 | 4000 | — |
| 3 | Уключено до первісної вартості товару суму сплаченого ввізного мита (п. 12 П(С)БО 9) | 28 | 377 | 400 | — | — |
| 4 | Відображено реалізацію товару покупцю: | |||||
| — передано товар покупцю | 361 | 702 | 6000 | 5000 | — | |
| — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 1000 | — | — | |
| — списано собівартість реалізованого товару | 902 | 28 | 4400 | — | 400** | |
| — надійшла від покупця оплата за товар | 311 | 361 | 6000 | — | — | |
| * Якщо для уникнення спорів з контролюючими органами сума сплаченого ввізного ПДВ не відноситиметься до складу податкового кредиту, то тоді, виявившись включеною до первісної вартості отриманого товару, у подальшому при реалізації товару вона разом зі сплаченим ввізним митом потрапить у податковому обліку до витрат (докладніше про ситуацію, що склалася з ввізним ПДВ, див. статтю в одному з найближчих номерів. | ||||||
Як бачимо, операція з продажу товарів, отриманих від нерезидента, загрожує постійному представництву доволі неприємними податковими наслідками. У цьому сенсі кращим, наприклад, знову ж таки був би варіант з фінансуванням постійного представництва нерезидентом, за рахунок якого представництво в подальшому придбавало б товар самостійно. Тоді, уключивши, як того вимагають податківці, суму фінансування, що надходить від нерезидента, до «податкових» доходів, у подальшому при продажу товару постійне представництво змогло б відобразити в податковому обліку «податкові» доходи (п. 137.1 ПКУ) з одночасними «податковими» витратами ( п. 138.4 ПКУ, у розмірі собівартості реалізованих товарів) за такою операцією.
Людмила Солошенко, економіст-аналітик
