Агент нерезидента с «зависимым» статусом
В ходе ведения хозяйственной деятельности резидент также постоянно сотрудничает исключительно с одним нерезидентом (по посредническим договорам реализует товар нерезидента на таможенной территории Украины). Каким образом ему облагать «украинские» доходы нерезидента в таком случае? Какую подавать по ним налоговую отчетность?
(г. Львов)
Отдельным п. 160.9 НКУ выделен случай, когда с нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины, работает резидент-посредник (в свою очередь такие резиденты-посредники согласно классификации, принятой в международной практике, могут быть «с зависимым» и «независимым» статусом — различия будут рассмотрены далее; при этом резидентов-посредников с так называемым зависимым статусом касается абзац первый п. 160.9 НКУ).
Так, если резидент-посредник предоставляет посреднические (агентские, доверительные, комиссионные и иные подобные) услуги по продаже либо приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу только одного нерезидента (в том числе по заключению договоров с другими резидентами от имени и в пользу данного нерезидента), то с целью налогообложения такой резидент-посредник приравнивается к постоянному представительству такого нерезидента (консультация в разделе 110.29.03 ЕБНЗ). То есть такой «зависимый» резидент-посредник должен удерживать и перечислять налог с доходов, полученных таким нерезидентом из источников в Украине, в таком же порядке, как это делают постоянные представительства нерезидентов. При этом такие «зависимые» резиденты дополнительной регистрации в налоговых органах как плательщики налога не подлежат.
Как уточнялось на этот счет в консультации из раздела 110.29.03 ЕБНЗ, деятельность нерезидента на территории Украины через «зависимого» агента, действующего от имени и в пользу нерезидента, расценивается хозяйственной деятельностью нерезидента на территории Украины. При этом прибыль от такой деятельности подлежит налогообложению по тем же правилам, что и у постоянного представительства (в роли которого в данном случае выступает «зависимый» резидент-посредник).
В связи с этим «зависимый» резидент-посредник должен вести отдельный (т. е. отдельно от собственной хозяйственной деятельности) налоговый учет деятельности нерезидента, формируя при этом доходы и расходы с целью определения налогооблагаемой прибыли нерезидента (консультация в разделе 110.29.04 ЕБНЗ). Причем руководствуясь установленными для постоянных представительств правилами учета из п. 160.8 НКУ, «зависимый» резидент-посредник в таком случае может соответственно остановиться на одном из трех вариантов налогового учета и определения налогооблагаемой прибыли нерезидента:
— в общем порядке (абзац первый п. 160.8 НКУ, разд. II Порядка № 115);
— на основании обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности (абзац второй п. 160.8 НКУ, разд. III Порядка № 115);
— как разницы между доходами и расходами, определенными путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7 (абзац третий п. 160.8 НКУ, разд. IV Порядка № 115) (подробнее о каждом из вариантов учета см. статью на с. 18).
Соответственно в зависимости от выбранного варианта налогового учета деятельности нерезидента «зависимый» резидент-посредник отдельно по «нерезиденской» деятельности будет подавать налоговым органам соответствующую налоговую отчетность (консультация в разделе 110.29.04 ЕБНЗ):
— декларацию по налогу на прибыль (общеустановленной формы, утвержденной приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. № 1213, — в случае ведения налогового учета в общем порядке);
— Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 115, — в случае составления обособленного баланса финансово-хозяйственной деятельности);
— Расчет налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, который осуществляется органом государственной налоговой службы (по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 115, — в случае определения налогооблагаемой прибыли нерезидента как разницы между доходами и расходами, определенными путем применения к доходу коэффициента 0,7).
При этом отдельно от учета «украинской» деятельности нерезидента резидент-посредник ведет учет собственной деятельности (в котором, в том числе, отражает сумму вознаграждения за услуги, оказанные нерезиденту), по результатам которой составляет и подает «свою» налоговую отчетность — декларацию по налогу на прибыль.
В заключение повторим: вышерассмотренный порядок налогообложения касается ситуации, когда резидент-посредник работает исключительно только с одним нерезидентом (именно в таком случае «зависимый» резидент в целях налогообложения приравнивается к постоянному представительству нерезидента и должен вести учет деятельности нерезидента на таможенной территории Украины так, как это делают постоянные представительства). А вот если же резиденты-посредники предоставляют посреднические (агентские, доверительные, комиссионные и прочие подобные) услуги по продаже или покупке товаров, работ, услуг за счет и в пользу нескольких нерезидентов в рамках своей основной (обычной) деятельности (так называемые резиденты-посредники «с независимым статусом»), то к постоянному представительству нерезидента с целью налогообложения они не приравниваются (абзац второй п. 160.9 НКУ). В таком случае такие «независимые» агенты-посредники облагают доходы нерезидентов с источником их происхождения из Украины по правилам п. 160.2 НКУ, т. е. обязаны при выплате дохода нерезиденту удерживать налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию), если, конечно, такие «украинские» доходы нерезидентов подлежат налогообложению и перечислены (как облагаемые) в п. 160.1 НКУ.
Остается добавить, что, например, в международных договорах об избежании двойного налогообложения (перечень которых, напомним, по состоянию на 01.01.2012 г. приведен в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. № 811/7/12-1017) обычный комиссионер, работающий с нерезидентом по договорам комиссии (за счет нерезидента, однако при этом от своего имени), также определен как резидент (агент) с независимым статусом, что дает основания, руководствуясь международными правилами (ст. 3, 103 НКУ) и апеллируя к «независимости» комиссионера-посредника, говорить о соответствующем порядке налогообложения.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик
