Продление срока службы антивируса: капитализировать или относить на расходы?
Предприятие оплатило стоимость продления на 12 месяцев срока эксплуатации ранее приобретенной антивирусной компьютерной программы. Однако из сопроводительных документов дилера получается, будто приобретен новый экземпляр антивируса, а не продлен срок эксплуатации уже установленного. Как выйти из сложившейся ситуации и как при этом отразить понесенные расходы в налоговом и бухгалтерском учете предприятия?
(г. Харьков)
Несмотря на многообразие маркетинговых мероприятий по продвижению на рынке той или иной антивирусной программы, по большому счету все они сводятся к трем вариантам.
1. Приобретение собственно антивирусной программы с неограниченным сроком эксплуатации и последующими периодическими (как правило, ежегодными) платежами за поддержание режима ее полной функциональности*. Такой режим предполагает регулярное обновление антивирусных баз в течение установленного договором срока. При этом обязательное требование об уплате указанных платежей изначально не выдвигается, поскольку лицензионное соглашение допускает использование такого антивируса в режиме ограниченной функциональности, т. е. со всеми его защитными функциями, однако без поддержания в дальнейшем актуального состояния антивирусных баз.
2. При прочих идентичных с первым вариантом условиях в договоре присутствует требование обязательной оплаты за продление срока эксплуатации антивирусной программы, причем лицензионным соглашением запрещено дальнейшее ее использование после истечения первоначального (пролонгированного) срока эксплуатации . Если пользователь принимает решение не продлевать такой срок, он должен удалить антивирус со своего компьютера.
3. Антивирусная программа (точнее, право на пользование такой программой**) действительно продается с ограниченным (чаще всего годичным) сроком действия, после чего становится непригодной к дальнейшему использованию. При этом ее нельзя привести в рабочее состояние, приобретя ключ активации, действительный в течение следующего года, как это обычно бывает в предыдущих двух вариантах. Здесь необходимо купить новый экземпляр антивируса, перед установкой которого на компьютер придется деинсталлировать старый (обычно такая деинсталляция происходит в автоматическом режиме).
Следовательно, чтобы понять, прав или нет дилер в вопросе оформления сопроводительных документов на продление антивируса, необходимо предварительно разобраться, на каких условиях изначально приобреталась эта программа и что прописано в лицензионном соглашении насчет продления ее срока действия.
Так, если антивирус приобретался по третьему варианту, то первичные документы оформлены правильно и остается только отразить их соответствующим образом в учете. Если же имеет место первый или второй вариант покупки антивирусной программы, необходимо потребовать надлежащего оформления «первички», т. е. вместо «приобретение антивируса» должно быть прописано «обновление лицензии» «продление срока эксплуатации антивируса», «приобретение ключа активации антивируса» или нечто подобное. При этом свои требования к дилеру следует аргументировать тем, что согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухучете одним из обязательных реквизитов первичного документа является содержание хозяйственной операции, ошибочное заполнение которого лишает покупателя возможности отразить реальные последствия такой операции в бухгалтерском и налоговом учете. Остальные аспекты этой темы раскрыты в статье «Первичный документ: его роль, значение и правила составления», опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54.
Рассмотрим далее учетные последствия продления срока эксплуатации антивируса в разрезе каждого из трех вариантов его приобретения , описанных выше. В каждом из них будем исходить из того, что собственно приобретение антивирусной компьютерной программы для конечного пользования в настоящее время и в бухгалтерском, и в налоговом учете отражают одинаково — в составе нематериальных активов. При этом в налоговых целях расходы на приобретение такой программы в объеме, ограниченном правом пользования, без перехода авторских прав (а именно такой случай мы и рассматриваем), включают в группу 6*** НМА согласно п.п. 145.1.1 НКУ.
Добавим, что при таком подходе минимальный срок действия права пользования указанным активом при начислении «налоговой» амортизации не устанавливается — он определяется согласно правоустанавливающему документу. Если в таком документе (скажем, в лицензионном договоре) срок, в течение которого предприятие получает право на пользование программой, никак не оговаривается, то в соответствии с последним абзацем п.п. 145.1.1 НКУ его следует принимать равным 10 годам непрерывной эксплуатации актива.
1. В данном случае расходы на поддержание полнофункциональности антивируса должны классифицироваться как расходы на обслуживание компьютерной программы, которые имеют своей целью ее содержание в надлежащем для пользователя состоянии. При их отражении в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться абз. вторым п. 18 П(С)БУ 8 и включать в состав расходов отчетного периода. При этом если плату за такое обслуживание предприятие вносит ежемесячно, то в учете такие расходы отражаются записью Дт 92 — Кт 631. Если же оплату производят единоразово на более продолжительный срок, то вначале ее относят на расходы будущих периодов (Дт 39 — Кт 371) и только после фактического получения результатов услуг, что должно подтверждаться соответствующими первичными документами, списывают на расходы отчетного периода (Дт 92 — Кт 39).
Для отражения таких расходов в налоговом учете можно воспользоваться разъяснением из ЕБНЗ под кодом 110.09.03, в котором на основании п.п. 138.12.2 НКУ расходы по поддержанию нематериальных активов в пригодном для использования состоянии предлагается учитывать в составе прочих расходов хозяйственной деятельности, в отношении которых разд. III Кодекса прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов. Если придерживаться такого мнения, то указанные расходы следует отражать в стр. 06.5.39 Приложения IB к Налоговой декларации по налогу на прибыль. Однако не будет ошибкой распределить их по соответствующим направлениям использования (административные расходы, расходы на сбыт).
Также добавим, что согласно п. 138.5 НКУ прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Таким образом, частота отражения расходов на обслуживание компьютерной программы в составе «налоговых» расходов будет зависеть от периодичности подписания актов приема-передачи услуг, установленной договором на обслуживание: ежемесячно, ежеквартально или в конце периода обслуживания, за который была произведена предоплата.
2. При таком варианте приобретения антивируса расходы на продление срока его эксплуатации и в бухгалтерском, и в налоговом учете следует признавать расходами на улучшение нематериального актива с соответствующим увеличением его первоначальной стоимости и периода амортизации.
Заметим, что принимать в данном случае срок пользования антивирусом неограниченным и амортизировать его в налоговом учете из расчета 10 лет непрерывной эксплуатации нельзя из-за неопределенности в вопросе продления права пользования такой программой. Имеет смысл срок ее полезного использования, а значит, и срок амортизации, сначала принять равным одному году, а затем увеличивать после каждого платежа за продление режима полной функциональности антивируса еще на год. Похожая ситуация описывалась в статье «Приобретение программного обеспечения с поэтапной оплатой» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 56).
3. Этот вариант наиболее простой, поскольку сводится к тому, что приобретенная антивирусная программа за один год полностью амортизируется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, после чего списывается с баланса по мотивам несоответствия определению актива. Вместо нее на баланс по первоначальной стоимости зачисляется новый экземпляр антивируса, который тоже амортизируется в течение года, а затем подлежит списанию по тем же основаниям.
Однако если в момент оприходования антивирусной программы предприятие пошло по пути, предложенному контролирующими органами (см. об этом в сноске на с. 13), и классифицировало ее в налоговом учете как НМА группы 5, то на момент списания такого НМА он будет иметь ненулевую остаточную стоимость. К сожалению, из-за недосмотра законодателя НКУ не содержит нормы об отнесении на расходы остаточной стоимости нематериального актива в случае его ликвидации по решению налогоплательщика, аналогичной той, которая прописана в п. 146.16 этого Кодекса в отношении ликвидации основных средств. На этом основании налоговики запрещают увеличивать расходы на сумму недоамортизированной стоимости ликвидируемых НМА (см. соответствующую консультацию из ЕБНЗ под кодом 110.09.03).
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
* Некоторые разработчики антивирусного программного обеспечения называют такие платежи «платой за обновление лицензии», но их суть от этого не меняется.
** Подробнее об этом см. в статье «Программное обеспечение: налоговый и бухгалтерский учет» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 56, с. 27).
*** Налоговики упорно настаивают на отнесении расходов по приобретению компьютерной программы, признанной нематериальным активом, к группе 5 НМА, что приводит к необходимости начисления амортизации на нее в течение срока, установленного правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет.
