Продовження строку служби антивірусу: капіталізувати чи відносити на витрати?
Підприємство сплатило вартість продовження на 12 місяців строку експлуатації раніше придбаної антивірусної комп’ютерної програми. Проте із супровідних документів дилера випливає, ніби придбано новий примірник антивірусу, а не продовжено строк експлуатації вже встановленого. Як вийти із ситуації, що склалася, і як при цьому відобразити понесені витрати в податковому та бухгалтерському обліку підприємства?
(м. Харків)
Незважаючи на різноманіття маркетингових заходів щодо просування на ринку тієї чи іншої антивірусної програми, взагалі-то всі вони зводяться до трьох варіантів.
1. Придбання власне антивірусної програми з необмеженим строком експлуатації та подальшими періодичними (як правило, щорічними) платежами за підтримку режиму її повної функціональності*. Такий режим передбачає регулярне оновлення антивірусних баз протягом установленого договором строку. При цьому обов’язкова вимога про сплату вказаних платежів первісно не висувається, оскільки ліцензійна угода допускає використання такого антивірусу в режимі обмеженої функціональності, тобто з усіма його захисними функціями, проте без підтримки в подальшому актуального стану антивірусних баз.
2. За інших ідентичних з першим варіантом умов, у договорі присутня вимога обов’язкової оплати за продовження строку експлуатації антивірусної програми, причому ліцензійною угодою заборонено подальше її використання після закінчення первинного (пролонгованого) строку експлуатації. Якщо користувач приймає рішення не подовжувати такий строк, він повинен видалити антивірус зі свого комп’ютера.
3. Антивірусна програма (точніше, право на користування такою програмою**) дійсно продається з обмеженим (найчастіше річним) строком дії, після чого стає непридатною для подальшого використання. При цьому для відновлення статус-кво недостатньо придбати ключ активації, дійсний протягом наступного року, як це зазвичай буває в попередніх двох варіантах. Тут необхідно купити новий примірник антивірусу, перед установленням якого на комп’ютер доведеться деінсталювати старий (зазвичай така деінсталяція відбувається в автоматичному режимі).
Отже, щоб зрозуміти, прав чи ні дилер щодо оформлення супровідних документів на продовження використання антивірусу, необхідно спочатку розібратися, на яких умовах придбавалася ця програма та що прописано в ліцензійній угоді щодо продовження її строку дії.
Так, якщо антивірус придбавався згідно з третім варіантом, то первинні документи оформлено правильно. Отже, залишається тільки відобразити їх відповідним чином в обліку. Якщо ж має місце перший або другий варіант придбання антивірусної програми, необхідно вимагати належного оформлення «первинки», тобто замість «оновлення ліцензії» «придбання антивірусу» має бути записано «продовження строку експлуатації антивірусу», «придбання ключа активації антивірусу», чи щось подібне. При цьому свої вимоги до дилера слід аргументувати тим, що згідно з п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік одним з обов’язкових реквізитів первинного документа є зміст господарської операції, помилкове заповнення якого позбавляє покупця можливості відобразити реальні наслідки такої операції у бухгалтерському та податковому обліку. Інші аспекти цієї теми розкрито у статті «Первинний документ: його роль, значення та правила складання», опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54.
Розглянемо далі облікові наслідки продовження строку експлуатації антивірусу в розрізі кожного із трьох варіантів його придбання , описаних вище. У кожному з них виходитимемо з того, що власне придбання антивірусної комп’ютерної програми для кінцевого користування сьогодні і в бухгалтерському, і в податковому обліку відображають однаково — у складі нематеріальних активів. При цьому в податкових цілях витрати на придбання такої програми в обсязі, обмеженому правом користування , без переходу авторських прав (а саме такий випадок ми і розглядаємо), уключають до групи 6*** НМА згідно з п.п. 145.1.1 ПКУ.
Додамо, що за такого підходу мінімальний строк дії права користування зазначеним активом при нарахуванні «податкової» амортизації не встановлюється — він визначається згідно з правовстановлюючим документом. Якщо в такому документі (скажімо, у ліцензійному договорі) строк, на який підприємство одержало право на користування програмою, ніяк не обумовлюється, то відповідно до останнього абзацу п.п. 145.1.1 ПКУ його слід приймати таким, що дорівнює 10 рокам безперервної експлуатації.
1. У цьому випадку витрати на підтримку повнофункціональності антивірусу повинні класифікуватися як витрати на обслуговування комп’ютерної програми, які мають своєю метою її утримання в належному для користувача стані. При їх відображенні в бухгалтерському обліку необхідно керуватися абзацом другим п. 18 П(С)БО 8 та включати до складу витрат звітного періоду. При цьому якщо плату за таке обслуговування підприємство вносить щомісячно, то в обліку відповідні витрати відображаються записом Дт 92 — Кт 631. Якщо ж оплату здійснюють одноразово на більш тривалий строк, то спочатку її відносять до витрат майбутніх періодів (Дт 39 — Кт 371) і лише після фактичного отримання результатів послуг, що має підтверджуватися відповідними первинними документами, списують на витрати звітного періоду (Дт 92 — Кт 39).
Для відображення таких витрат у податковому обліку можна скористатися роз’ясненням з ЄБПЗ за кодом 110.09.03, в якому на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ витрати з підтримання нематеріальних активів у придатному для використання стані пропонується враховувати у складі інших витрат господарської діяльності, за якими розд. III Кодексу прямо не встановлено обмеження щодо віднесення до складу витрат. Якщо дотримуватися такої думки, то вказані витрати слід відображати в ряд. 06.5.39 Додатка IB до Податкової декларації з податку на прибуток. Однак не буде помилкою розподілити їх за відповідними напрямками використання (адміністративні витрати, витрати на збут).
Також додамо, що згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Отже, частота відображення витрат на обслуговування комп’ютерної програми у складі «податкових» витрат залежатиме від періодичності підписання актів приймання-передачі послуг, установленої договором на обслуговування: щомісячно, щоквартально або наприкінці періоду обслуговування, за який було здійснено передоплату.
2. При такому варіанті придбання антивірусу витрати на продовження строку його експлуатації і в бухгалтерському, і в податковому обліку слід визнавати витратами на поліпшення нематеріального активу з відповідним збільшенням його первісної вартості та періоду амортизації.
Зауважимо, що приймати в цьому випадку строк користування антивірусом необмеженим та амортизувати його в податковому обліку з розрахунку 10 років безперервної експлуатації не можна через невизначеність у питанні продовження права користування такою програмою. Варто строк її корисного використання, а отже, і строк амортизації спочатку прийняти таким, що дорівнює одному року, а потім збільшувати після кожного платежу за продовження режиму повної функціональності антивірусу ще на рік. Схожа ситуація описувалася у статті «Придбання програмного забезпечення з поетапною оплатою» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 56).
3. Цей варіант найбільш простий, оскільки зводиться до того, що придбана антивірусна програма за один рік повністю амортизується і в бухгалтерському, і в податковому обліку, після чого списується з балансу через невідповідність визначенню активу. Замість неї на баланс за первісною вартістю зараховується новий примірник антивірусу, який теж амортизується протягом року, а потім підлягає списанню за тими ж підставами.
Проте якщо в момент оприбуткування антивірусної програми підприємство пішло шляхом, запропонованим контролюючими органами (див. про це у виносці на с. 13), та класифікувало її в податковому обліку як НМА групи 5, то на момент списання такого НМА він матиме ненульову залишкову вартість. На жаль, через недогляд законодавця ПКУ не містить норми про віднесення до витрат залишкової вартості нематеріального активу в разі його ліквідації за рішенням платника податків, аналогічної тій, яка прописана в п. 146.16 цього Кодексу щодо ліквідації основних засобів. На цій підставі податківці забороняють збільшувати витрати на суму недоамортизованої вартості НМА, що ліквідуються (див. відповідну консультацію з ЄБПЗ за кодом 110.09.03).
Ігор Хмелевський, економіст-аналітик
* Деякі розробники антивірусного програмного забезпечення називають такі платежі «платою за оновлення ліцензії», але їх суть від цього не змінюється.
** Детальніше про це див. у статті «Програмне забезпечення: податковий та бухгалтерський облік» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 56, с. 27).
*** Податківці незмінно наполягають на віднесенні витрат з придбання комп’ютерної програми, визнаної нематеріальним активом, до групи 5 НМА, що призводить до необхідності нарахування амортизації на неї протягом строку, установленого правовстановлюючим документом, але не менше 2 років.
