Арендная плата за землю: по договору или по НКУ?
По результатам налоговой проверки предприятию было выписано налоговое уведомление-решение, которым доначислены налоговые обязательства по плате за землю. Налоговый орган ссылается на то, что размер арендной платы, предусмотренный договором с местным советом, меньше установленного Налоговым кодексом. Правомерны ли требования налоговиков?
(г. Полтава)
Подобные споры с налоговыми органами — не редкость. Главный вопрос, по поводу которого они возникают, какой документ — договор об аренде земельного участка или НКУ — имеет приоритет при определении размера арендной платы за земли государственной или коммунальной формы собственности.
Налоговые органы настаивают на том, что таким документом в любом случае должен быть НКУ. Это обусловлено как бюджетными интересами (арендная плата, определенная по НКУ, как показывает практика, всегда больше предусмотренного договором размера), так и идейными соображениями (поскольку речь идет о налоговом обязательстве, никакие договорные соглашения не могут иметь приоритета над предписаниями НКУ). По убеждению налоговиков, арендатор обязан самостоятельно отслеживать соответствие размера арендной платы установленному НКУ минимальному пределу арендной платы и если годовая сумма платежа установлена в договоре аренды в меньшем размере, то доплачивать до того минимума, который предусмотрен НКУ. Так, в одной из консультаций, размещенных в Единой базе налоговых знаний (см. подразд. 200.05), подчеркивается: «Учитывая нормы ст. 1 НКУ, предусматривающей, что НКУ определяет исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых в Украине, и порядок их администрирования, годовая сумма платежа, подлежащая перечислению в бюджет субъектами хозяйствования, арендующими земельные участки государственной и коммунальной собственности, определяется в соответствии с условиями договора, но с учетом требований п.п. 288.5.1 НКУ, т. е. не может быть меньше:
— для земель сельскохозяйственного назначения — размера земельного налога, установленного разделом ХІІІ НКУ ;
— для других категорий земель — трехкратного размера земельного налога, установленного разделом ХІІІ НКУ».
Если говорить о перспективах судебного обжалования, то многое будет зависеть от формулировок самого договора. Рассмотрим возможные варианты.
1. Договор аренды устанавливает фиксированный размер арендной платы без какой-либо привязки к нормативной денежной оценке либо к размеру земельного налога. Подобная ситуация зачастую имеет место, если договор заключался до 13.12.2006 г. Действующая на тот момент форма типового договора аренды земли, утвержденная постановлением Кабмина от 03.03.2004 г. № 220, необходимости подобной привязки не предусматривала, а потому заключенные в тот период договоры, как правило, устанавливают арендную плату в фиксированном размере, максимум оговаривая изменение размера земельного налога в качестве основания для пересмотра условий аренды.
Имея такой договор на руках, по нашему мнению, арендатор имеет некоторые шансы оспорить подобные претензии налоговых органов, сославшись на то, что минимальный размер арендной платы, установленный п.п. 288.5.1 НКУ, должен учитываться исключительно арендодателем в лице органов исполнительной власти и местного самоуправления. Это их обязанность учитывать такие ограничения на этапе заключения договора аренды и в последующем следить, чтобы по тем или иным причинам (увеличение земельного налога, установление новой денежной оценки земель и т. п.) годовой размер арендной платы оставался в законодательных рамках (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88, с. 43). При необходимости им следует инициировать перед арендатором вопрос о внесении соответствующих изменений в договор аренды земли путем подписания и госрегистрации дополнительного соглашения к договору аренды. Если арендатор от внесения таких изменений в договор отказывается, арендодатель либо прокурор может принудить сделать это в судебном порядке. Новый (повышенный) размер арендной платы в любом случае будет подлежать уплате только с момента государственной регистрации изменений к договору аренды земли: независимо от того, были такие изменения внесены добровольно или принудительно. Для большей убедительности в таком споре можно сослаться на позицию ВХСУ, высказанную им в постановлении от 26.07.2011 г. по делу № 5005/415/2011. В соответствии с ней арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности является регулируемой ценой, а потому законодательное изменение предельного размера этой платы — основание для пересмотра арендной платы, установленной условиями договора. Такой пересмотр должен происходить путем внесения необходимых изменений в договор аренды земли в установленном порядке.
Похожую точку зрения высказывал и ВАСУ (см., например, постановление от 01.09.2011 г. по делу № К-37225/10), подчеркивая, что изменения в законодательстве, в том числе касающиеся размера земельного налога, до внесения соответствующих изменений в договор аренды земли не являются основанием для взыскания с арендатора повышенной платы за землю.
2. Если договор аренды земли заключался после 13.12.2006 г., то в пункте об арендной плате арендатор наверняка сможет найти привязку к нормативной денежной оценке либо к размеру земельного налога. Прямое указание на необходимость подобной оговорки тогда было внесено в типовой договор аренды земли, утвержденный постановлением Кабмина от 03.03.2004 г. № 220 (подробный анализ см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15, с. 41). Но опять же: многое будет зависеть от конкретной формулировки. Дело в том, что действующая на тот момент и до 04.06.2008 г. редакция ст. 21 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее — Закон об аренде земли) не устанавливала минимального размера арендной платы за земли коммунальной и государственной собственности. Следовательно, договор, в котором, к примеру, была привязка к нормативной денежной оценке земли, установленной на момент его заключения, вполне соответствовал требованиям Закона и в то же время не налагал на арендатора обязанность уплаты арендной платы в повышенном размере в случае ее увеличения до тех пор, пока необходимые изменения не будут внесены в договор.
Арендатор, использующий земельный участок по такому договору, также может рассчитывать на поддержку судов в случае спора с налоговым органом.
3. Если договор заключен после 04.06.2008 г., когда уже действовала новая редакция Закона об аренде земли, являющаяся по сути аналогом п. 288.5 НКУ, то в нем уже должна быть оговорка об арендной плате в размере не меньшем трехкратного земельного налога (если речь не о землях под объектами энергетики, вырабатывающими электроэнергию из альтернативных источников энергии, и не о землях сельхозназначения, для которых размер арендной платы не должен быть меньше размера земельного налога).
Поэтому если в договоре аренды земли есть ссылка на нормативную денежную оценку либо на размер земельного налога, то, признаемся, шансы одержать победу в суде совсем невелики. Как показывает практика применения НКУ, суды преимущественно ссылаются на п. 288.5 НКУ, согласно которому размер арендной платы устанавливается в договоре аренды, однако годовая сумма платежа не может быть меньше для земель сельскохозяйственного назначения — размера земельного налога, для других категорий земель — трехкратного размера земельного налога, установленного НКУ. При этом подчеркивается, что обязанность по уплате арендной платы в новом размере возникает независимо от условий договора аренды и внесения изменений в него (см., например, постановления Сумского окружного админсуда от 01.02.2012 г. по делу № 2a-1870/9018/11, Полтавского окружного админсуда от 05.04.2012 г. по делу № 2а-1670/11294/11, определение ВАСУ от 08.10.2012 г. по делу № К/9991/52059/12).
Елена Уварова, юрист
