Орендна плата за землю: за договором чи за ПКУ?
За результатами податкової перевірки підприємству було виписано податкове повідомлення-рішення, яким донараховано податкові зобов’язання з плати за землю. Податковий орган посилається на те, що розмір орендної плати, передбачений договором з місцевою радою, менше встановленого Податковим кодексом. Чи правомірні вимоги податківців?
(м. Полтава)
Подібні спори з податковими органами — не рідкість. Головне питання, з приводу якого вони виникають, який документ — договір про оренду земельної ділянки чи ПКУ — має пріоритет при визначенні розміру орендної плати за землі державної або комунальної форми власності.
Податкові органи наполягають на тому, що таким документом у будь-якому разі має бути ПКУ. Це зумовлено як бюджетними інтересами (орендна плата, визначена за ПКУ, як свідчить практика, завжди більше передбаченого договором розміру), так і ідейними міркуваннями (оскільки йдеться про податкове зобов’язання, жодні договірні угоди не можуть мати пріоритет над приписами ПКУ). На переконання податківців, орендар зобов’язаний самостійно відстежувати відповідність розміру орендної плати встановленій ПКУ мінімальній межі орендної плати і якщо річну суму платежу встановлено в договорі оренди в меншому розмірі, то доплачувати до того мінімуму, який передбачено ПКУ. Так, в одній із консультацій, розміщених в Єдиній базі податкових знань (див. підрозд. 200.05), підкреслюється: «Ураховуючи норми ст. 1 ПКУ, яка передбачає, що ПКУ визначає вичерпний перелік податків і зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, річна сума платежу, що підлягає перерахуванню до бюджету суб’єктами господарювання, які орендують земельні ділянки державної та комунальної власності, визначається відповідно до умов договору, але з урахуванням вимог п.п. 288.5.1 ПКУ, тобто не може бути менше:
— для земель сільськогосподарського призначення — розміру земельного податку, встановленого розділом ХІІІ ПКУ ;
— для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку, встановленого розділом ХІІІ ПКУ».
Якщо говорити про перспективи судового оскарження, то багато що залежатиме від формулювань самого договору. Розглянемо можливі варіанти.
1. Договір оренди встановлює фіксований розмір орендної плати без будь-якої прив’язки до нормативної грошової оцінки чи до розміру земельного податку. Подібна ситуація часто має місце, якщо договір укладався до 13.12.2006 р. Форма типового договору оренди землі, що діяла на той момент, була затверджена постановою Кабміну від 03.03.2004 р. № 220 та необхідності подібної прив’язки не передбачала, а тому укладені в той період договори, як правило, установлюють орендну плату у фіксованому розмірі, хіба що застерігаючи зміну розміру земельного податку як підставу для перегляду умов оренди.
Маючи такий договір на руках, на нашу думку, орендар має певні шанси оспорити подібні претензії податкових органів, пославшись на те, що мінімальний розмір орендної плати, установлений п.п. 288.5.1 ПКУ, повинен ураховуватися виключно орендодавцем в особі органів виконавчої влади та місцевого самоврядування. Це їх обов’язок ураховувати такі обмеження на етапі укладення договору оренди та в подальшому стежити, щоб з тих чи інших причин (збільшення земельного податку, установлення нової грошової оцінки земель тощо) річний розмір орендної плати залишався в законодавчих межах (див. також «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 88, с. 43). У разі необхідності їм слід ініціювати перед орендарем питання про внесення відповідних змін до договору оренди землі шляхом підписання та держреєстрації додаткової угоди до договору оренди. Якщо орендар від унесення таких змін до договору відмовляється, орендодавець або прокурор може примусити зробити це в судовому порядку. Новий (підвищений) розмір орендної плати в будь-якому разі підлягатиме сплаті тільки з моменту державної реєстрації змін до договору оренди землі: незалежно від того, були такі зміни внесено добровільно чи примусово. Для більшої переконливості в такому спорі можна послатися на позицію ВГСУ, висловлену ним у постанові від 26.07.2011 р. у справі № 5005/415/2011. Відповідно до неї орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою ціною, а тому законодавча зміна граничного розміру цієї плати — підстава для перегляду орендної плати, установленої умовами договору. Такий перегляд має відбуватися шляхом унесення необхідних змін до договору оренди землі в установленому порядку.
Схожу точку зору висловлював і ВАСУ (див., наприклад, постанову від 01.09.2011 р. у справі № К-37225/10), підкреслюючи, що зміни в законодавстві, у тому числі стосовно розміру земельного податку, до внесення відповідних змін до договору оренди землі не є підставою для стягнення з орендаря підвищеної плати за землю.
2. Якщо договір оренди землі укладався після 13.12.2006 р., то в пункті про орендну плату орендар напевно зможе знайти прив’язку до нормативної грошової оцінки або до розміру земельного податку. Пряма вказівка на необхідність подібного застереження тоді була внесена до типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабміну від 03.03.2004 р. № 220 (детальний аналіз див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15, с. 41). Проте знову ж таки: багато що залежатиме від конкретного формулювання. Річ у тім, що чинна на той момент і до 04.06.2008 р. редакція ст. 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV (далі — Закон про оренду землі) не встановлювала мінімального розміру орендної плати за землі комунальної та державної власності. Отже, договір, в якому, наприклад, була прив’язка до нормативної грошової оцінки землі, установленої на момент його укладення, цілком відповідав вимогам Закону і водночас не накладав на орендаря обов’язок сплати орендної плати в підвищеному розмірі в разі її збільшення доти, доки необхідні зміни не буде внесено до договору.
Орендар, який використовує земельну ділянку за таким договором, також може розраховувати на підтримку судів у разі спору з податковим органом.
3. Якщо договір укладено після 04.06.2008 р., коли вже діяла нова редакція Закону про оренду землі, що є, по суті, аналогом п. 288.5 ПКУ, то в ньому вже має бути застереження про орендну плату в розмірі, не меншому трикратного земельного податку (якщо йдеться не про землі під об’єктами енергетики, що виробляють електроенергію з альтернативних джерел енергії, та не про землі сільгосппризначення, для яких розмір орендної плати не має бути менше розміру земельного податку).
Отже, якщо в договорі оренди землі є посилання на нормативну грошову оцінку або на розмір земельного податку, то, зізнаємося, шанси отримати перемогу в суді зовсім невеликі. Як показує практика застосування ПКУ, суди переважно посилаються на п. 288.5 ПКУ, згідно з яким розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, проте річна сума платежу не може бути менше для земель сільськогосподарського призначення — розміру земельного податку, для інших категорій земель — трикратного розміру земельного податку, установленого ПКУ. При цьому підкреслюється, що обов’язок зі сплати орендної плати в новому розмірі виникає незалежно від умов договору оренди та внесення змін до нього (див., наприклад, постанови Сумського окружного адмінсуду від 01.02.2012 р. у справі № 2a-1870/9018/11, Полтавського окружного адмінсуду від 05.04.2012 р. у справі № 2а-1670/11294/11, ухвалу ВАСУ від 08.10.2012 р. у справі № К/9991/52059/12).
Олена Уварова, юрист
